I SA/Po 768/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A sp.j. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A sp.j. kwotę [...] zł ( [...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2011 r. spółka jawna A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na nabywaniu towarów, głównie armatury instalacyjnej w celu jej dalszej odsprzedaży. W ramach prowadzonej działalności spółka zawiera z kontrahentami umowy o stałej współpracy handlowej. W umowach zawarte są informacje o rabatach, które korygują ceny. Rabaty i opusty korygują ceny przed zawarciem transakcji i nie są umieszczane na fakturach. Niezależnie od ww. rabatów i opustów spółka przyznaje swoim kontrahentom bonusy (premie pieniężne). Zgodnie z zawartymi porozumieniami w przypadku, gdy wartość towarów zakupionych przez odbiorcę przekroczy w okresie rozliczeniowym (w zależności od uzgodnień - miesięcznym, kwartalnym, rocznym) określony pułap spółka jest zobowiązana do wypłaty na rzecz odbiorcy premii pieniężnej w określonej wysokości, Premia określana będzie kwotowo, bądź też jako procent od wykonanego obrotu. Kontrahent nie jest zobowiązany do przekroczenia wyznaczonego progu zakupów, co oznacza, że zakupy dokonywane są dobrowolnie i wnioskodawca nie ma prawa żądać od kontrahentów dokonania zakupów na poziomie uprawniającym do otrzymania premii. Spółka wypłaca również premie pieniężne za dokonywanie płatności w określonych terminach czy też z wyprzedzeniem w stosunku do terminu ustalonego w umowie. Umowa nie określa żadnych zasad wynagrodzeń za świadczone usługi, nie określa jakie działania, w jakim okresie i z jaką częstotliwością mają zostać podjęte przez kontrahenta celem intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. Premia pieniężna nie wymaga ze strony kontrahenta żadnych dodatkowych działań, poza realizowaniem transakcji zakupu, które wykonuje niezależnie od tego, czy premie otrzymuje, czy też nie. Jedyne czynności, jakie wykonuje kontrahent to zamówienie towaru, odbiór towaru i zapłata ceny, Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy bonusy (premie pieniężne), uzyskiwane wyłącznie za przekroczenie w danym okresie rozliczeniowym ustalonego poziomu zakupów bądź z tytułu terminowych płatności nie stanowią ani wynagrodzenia za usługę ani nie stanowią rabatu obniżającego cenę towaru, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy fakt przyznania premii pieniężnej powinien być potwierdzony notą księgową? W ocenie spółki – odnośnie pytania pierwszego - wypłata premii, będąca uhonorowaniem kontrahenta za dobrą współpracę, nie jest tożsama z przyznaniem kontrahentowi rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani nie jest też wynagrodzeniem z tytułu wyświadczonych usług w rozumieniu art. 8 ww. ustawy. Premie funkcjonują poza uzgodnionymi z kontrahentami cenami towarów. Przyznanie bonusu nie zwalnia kupującego od zapłaty całej ceny za towar. Wypłata bonusu nie wiąże się ze zmianą ceny towarów. Przyznawana jest dopiero po osiągnięciu określonego pułapu obrotów, bądź terminowej płatności, a nie w odniesieniu do jednostkowych transakcji. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała orzeczenie z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] listopada 2010 r. nr IBPP2/443-927/10/BW, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] sierpnia 2010 r. nr ITPB3/423-240a/10/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-136/10-2/GC. Wnioskodawca podkreślił, że jest w posiadaniu kilku interpretacji podatkowych, o jakie wystąpili kontrahenci spółki, z których wynika, że wypłata premii pieniężnych pozostaje poza zakresem podatku VAT. Odnośnie pytania drugiego, według spółki, wypłata premii lub bonusu jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług, wystarczające jest jej dokumentowanie ogólnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa. W wydanej w dniu [...] lipca 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż w związku z wypłacaną premią pieniężną kontrahenci nie są w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług, takich jak usługi o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., a więc otrzymana premia pieniężna nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług przez podmiot otrzymujący premię i u niego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Premia ta w istocie stanowić będzie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem udzielenie przedmiotowej premii pieniężnej będzie podlegać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w celu udokumentowania jej udzielenia wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 - 4 rozporządzenia. W związku z tym, w opisanym zdarzeniu przyszłym nota księgowa nie jest właściwym dowodem dla udokumentowania premii pieniężnych udzielanych przez wnioskodawcę. W dniu [...] lipca 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie spółki jawnej A. do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji. Skarżąca stwierdziła, że interpretacja pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organu wyrażonym we wcześniejszych interpretacjach dotyczącym ocenianego zagadnienia. W ocenie strony rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej interpretacji doprowadzi do sytuacji, że dana premia byłaby dwa razy dokumentowana dwoma różnymi dokumentami (raz fakturą korygującą i drugi raz notą księgową) co nigdy nie powinno mieć miejsca. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych. W skardze z dnia [...] września 2011 r. skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust, 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) poprzez przyjęcie, iż wypłacane kontrahentom premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw, co powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji rodzi po stronie podatnika obowiązek wystawienia faktury korygującej, a nie noty księgowej; 2) przepisów postępowania art. 14 a, art. 14 b § 6, art.14 e oraz art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez Ministra Finansów obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa w oparciu o interpretacje ogólne, w tym orzecznictwo sądowe, ale także naruszenie obowiązku zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, skoro wobec kontrahentów skarżącej, którzy są w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej (jako druga strona - beneficjent premii pieniężnej - tej samej operacji gospodarczej, co skarżąca) wydano odmienne interpretacje, które pozostają w wykluczającej się sprzeczności z interpretacją otrzymaną przez skarżącą dotyczącą oceny podatkowej tych samych zdarzeń podatkowych, co powoduje, że postępowanie organu podatkowego nie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zakresie stosowania prawa, a także pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na: 1) szereg prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08; z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 480/10; z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt FSK 1067/09; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 431/10; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10. 2) stanowisko organów podatkowych zawartych w indywidualnych interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] listopada 2010 r. nrlBPP2/443-927/10/BW; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr ITPB3/423-240a/10/MK; Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-136/10-2/GC; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr ILPP1/443-239/08-2/BD; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr ILPP2/443-59/08-2/GZ; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2010 r. nr ILPP1/443-336/07/10-S/BD; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2011 r. nr ILPP2/443-571/08/11-S/GZ; postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr ZP/443-41/1/05. W kontekście powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy co następuje: Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy bonusy pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez skarżącą Spółkę stanowią premię czy też rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że inna jest istota premii pieniężnej, a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził NSA w wyrokach z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności, tym bardziej, że jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o VAT , dla obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów, koniecznym jest ich "udokumentowanie", co – jak stwierdził NSA w wyroku z 27 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 883/09) – musi, w stosunku do obrotu zafakturowanego, przybrać formę faktury korygującej (rabat nieudokumentowany fakturą korygującą nie stanowi podstawy obniżenia obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony wyroku z dnia 24 .03. 2011r. sygn. akt I FSK 423/10 w którym NSA stwierdził, że to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie. Należy też uwzględnić, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT ). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010 r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać określone w przepisach § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. dane. Powyższe przepisy wymagały jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numery faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., dodając w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. ustępy 2a i 2b uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy, a zatem dopiero z tą datą stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą. O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Zdaniem Sądu ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.