I FSK 242/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 768/11 w sprawie ze skargi E. [...] Sp. j. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od E. [...] Sp. j. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 768/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi E. sp.j. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżony akt oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że jako sprzedawcę armatury instalacyjnej wiążą ją z dostawcami towarów umowy o stałej współpracy handlowej. Oprócz rabatów i opustów udzielanych przed zawarciem transakcji spółka przyznaje swoim kontrahentom premie pieniężne – procentowe lub kwotowe – za zrealizowanie w danym okresie (miesięcznym, kwartalnym, rocznym) określonego pułapu zakupów. Kontrahent nie jest zobowiązany do przekroczenia określonego progu zakupów. Spółka wypłaca również premie za dokonywanie płatności w terminie, czy też z jego wyprzedzeniem. Premie nie wymagają żadnych dodatkowych działań ze strony kontrahenta, poza realizowaniem transakcji zakupu, które wykonuje niezależnie od tego, czy otrzymuje premię, czy nie. W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy przyznawane premie, niestanowiące wynagrodzenia za usługę, ani rabatu obniżającego cenę, podlegają opodatkowaniu VAT i czy fakt przyznania premii winien być potwierdzony notą księgową. W ocenie pytającej premia nie jest tożsama z przyznaniem rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), ani nie jest wynagrodzeniem z tytułu wyświadczonych usług. Skoro wypłata premii jest obojętna z punktu widzenia VAT, wystarczające jest dla jej udokumentowania sporządzenie noty księgowej. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przyznając, że premia nie jest związana ze świadczeniem jakichkolwiek usług przez kontrahentów, jednocześnie organ uznał, że opisana przez spółkę premia będzie stanowić rabat, obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a więc obniżający podstawę opodatkowania. Wobec tego na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w celu udokumentowania czynności spółka winna wystawić fakturę korygującą uwzględniając wymogi wynikające z § 13 ust. 2-4 rozporządzenia. Nota księgowa, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie jest właściwym dowodem dla udzielanych premii pieniężnych. Wezwany przez spółkę do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznawszy skargę spółki za zasadną, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że wypłata premii za osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów, nieodnoszącej się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu, co stanowi rodzaj czynnika motywującego nabywców do zakupów. Jest to strategia gospodarcza podmiotu, w którą organ nie może interweniować. To podmiot decyduje, czy udziela rabatu, czy nagradza premią pieniężną. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska organu co do możliwości zakwalifikowania premii pieniężnej, w sytuacji podanej przez stronę we wniosku, jako rabatu z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że rabat zmniejsza podstawę opodatkowania, którą jest kwota należna (pomniejszona o kwotę podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy zgodnie z art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji, a więc przepisy § 13 ust. 2 pkt 2, 3, 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. wymagały jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw, z podaniem numeru faktury pierwotnej oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Do dnia 31 grudnia 2010 r. nie przewidywano, aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odniesienia do tych transakcji. Dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano w § 13 ustępy 2a i 2b w ww. rozporządzeniu uregulowanie dotyczące faktur zbiorczych, lecz tylko w przypadku, gdy rabat dotyczy wszystkich dostaw lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem możliwe w dalszym ciągu, zdaniem WSA, zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez nieprawidłowe przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wypłacane skarżącej przez dostawcę premie za osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży nie mają charakteru rabatu i nie powodują pomniejszenia podstawy opodatkowania, jak też że nie ma podstaw prawnych do dokumentowania przyznania takiej premii poprzez wystawienie faktury korygującej na podstawie § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360); 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przepisów nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka odwołała się do faktu, że przepisy ustawy o VAT stanowią implementację Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec tego interpretacji art. 29 ust. 4 u.p.t.u. należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Powołując art. 73, art. 79 pkt b, dotyczący wyłączenia z podstawy opodatkowania opustów i obniżek udzielonych w momencie transakcji, jak i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczący obniżek po dokonaniu transakcji, w skardze kasacyjnej stwierdzono, że premie pieniężne jako zmniejszające całkowite wynagrodzenie należne podatnikowi sprzedawcy z tytułu zrealizowanych dostaw powinny zmniejszać podstawę opodatkowania. Zdaniem organu istota premii pieniężnej oraz rabatu jest zasadniczo identyczna - ma charakter motywacyjny. W przypadku rabatu zrealizowanie tej swego rodzaju "nagrody" następuje natychmiast, w momencie transakcji, lub w okresie późniejszym, w chwili osiągnięcia określonego poziomu obrotu, czy potwierdzenia terminowej zapłaty, co przybiera formę premii pieniężnej. W obu przypadkach mamy do czynienia z formą nagrody, wobec tego identyczne z punktu widzenia ekonomicznego instrumenty nie mogą być traktowane w sposób różny, w zależności od tego, jak podatnik nazwie określony instrument w umowie. Także, zdaniem organu, premia pieniężna jest ściśle związana z konkretną dostawą, gdyż dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie poziomu obrotów uprawniających do premii pieniężnej. Zatem należy uznać, że art. 29 ust. 4 u.p.t.u. winien być interpretowany w ten sposób, że premie pieniężne przyznawane z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu oraz za terminowe płatności należy uznać za "rabat" w rozumieniu tego przepisu. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Spółka we wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, jak i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało rozstrzygnięte w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. 4.2. W myśl przepisu art. 269 P.p.s.a. uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie jest wiążąca także w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Natomiast jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. 4.3. W omawianej uchwale Sąd odniósł się do przepisów art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika, że konstrukcja podstawy opodatkowania w dyrektywie oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług, skoro każda transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Zatem i obniżenie podstawy opodatkowania winno odnosić się do cen transakcyjnych w myśl art. 79 Dyrektywy, stwierdzającego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty oraz opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Także art. 90 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do ceny transakcyjnej stanowiąc, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. 4.4. NSA doszedł do wniosku, że zakresy terminów "rabat" i "premia pieniężna" w znaczeniu gospodarczym pokrywają się, stwierdzając: "Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu." 4.5. W uchwale podsumowano więc: "premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie". "(...) Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym". 4.6. Rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji winien zatem uwzględnić treść ww. uchwały siedmiu sędziów NSA w zakresie tezy zasadniczej przedstawionej wyżej, jak również warunków jakie muszą być spełnione, aby było możliwe obniżenie postawy opodatkowania z tytułu udzielonych rabatów. 4.7. Należy także uznać za uzasadnione twierdzenie autorki skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie powołał rozporządzenie wykonawcze z 28 listopada 2008 r., które nie obowiązywało już w dacie sporządzenia wniosku spółki o wydanie interpretacji. Przywoływanie tego aktu nie znajduje uzasadnienia nawet dla sytuacji, w której sąd przedstawiając obowiązujące przepisy w pewnym przedziale czasu, używa różnic występujących w tych regulacjach dla potwierdzenia prezentowanej przez siebie tezy. Stwierdzenie, że rozporządzenie z 28 listopada 2008 r., w brzmieniu przed jego zmianą z dniem 1 stycznia 2011 r., wobec braku stosownych uregulowań nie pozwalało na dokonywanie zbiorczego korygowania faktur, nie stanowi dodatkowego potwierdzenia tezy głównej o niezmniejszaniu podstawy opodatkowania o premię pieniężną, w sytuacji, gdy w stosunku do wniosku spółki należy już stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360), które, zgodnie z jego § 29, weszło w życie 1 kwietnia 2011 r. Rozporządzenie to przewiduje możliwość dokonywania korekt w stosunku do jednej lub więcej dostaw, a nawet do wszystkich dostaw dla jednego odbiorcy w danym okresie czasu. 4.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i - działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.