I FSK 633/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 553/11 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. F. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 553/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2011 r. wydaną przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że od 29 stycznia 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą (aptekę), opodatkowaną na zasadach ogólnych i jest podatnikiem VAT. W dniu 8 września 2005 r. wraz z małżonkiem zakupiła nieruchomość zabudowaną pawilonem handlowym o powierzchni użytkowej 199 m2. Zakupioną nieruchomość w tym samym miesiącu przekazała na cele prowadzonej działalności i 10 września 2005 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Amortyzację pawilonu handlowego rozpoczęła od listopada 2005 r. Od tych obiektów nie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca wskazała, że w części pawilonu handlowego prowadziła aptekę, a część przeznaczyła na pomieszczenia magazynowe i gospodarcze. Od momentu zakupu nieruchomości, prowadząc działalność gospodarczą, skarżąca dokonywała remontu pawilonu i jego modernizacji, którą ukończyła w 2008 r. Wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej pawilonu i całej nieruchomości. Skarżąca od nakładów na remont i modernizację odliczyła cały podatek VAT. Po ukończeniu remontu, część pawilonu, niezajętą pod aptekę skarżąca próbowała wynająć na ośrodek zdrowia. Z uwagi na brak zainteresowania, skarżąca w dniu 15 stycznia 2010 r. poinformowała Starostwo Powiatowe o zmianie sposobu użytkowania części budynku i postanowiła część pawilonu, przeznaczoną na ośrodek zdrowia - 119 m2, przebudować na pomieszczenia mieszkalne i spróbować wynająć jako lokal mieszkalny. Od wydatków związanych z przebudową odliczyła VAT w całości. W związku ze zmianą sytuacji życiowej, w maju 2010 r. skarżąca wraz z rodziną zamieszkała w przebudowanym lokalu mieszkalnym, w dniu 6 maja 2010 r. zameldowała się w tym lokalu i zaczęła przeprowadzkę. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytania czy: 1) opisane czynności należy zakwalifikować jako przekazanie na cele osobiste podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa i opodatkować je według obowiązującej stawki? oraz 2) jaką zastosować stawkę podatku i jaka będzie podstawa opodatkowania? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wyjaśniła, z odwołaniem do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej również jako "ustawa o VAT"), że w przedstawionym stanie faktycznym miała miejsce dostawa towaru - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na jego cele osobiste, która powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w dniu wydania towaru, czyli 6 maja 2010 r., stawką 7%, zgonie z art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT, z uwagi, że przedmiotem dostawy był lokal mieszkalny, którego powierzchnia użytkowa nie przekraczała 150 m2. Wskazała, że zgodnie z art. 29 ustawy VAT, jako podstawą opodatkowania należałoby przyjąć 59,80 % wartości pawilonu handlowego na dzień 6 maja 2010 r. (wartość początkową pawilonu powiększoną o nakłady na remonty oraz modernizacje i pomniejszoną o dokonane do dnia 6 maja 2010 r. odpisy amortyzacyjne) powiększoną o nakłady dokonane od stycznia do maja 2010 r. na przekształcenie lokalu ośrodka na lokal mieszkalny. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że uznanie przekazania towarów na cele osobiste podatnika za dostawę towarów uzależnione jest od przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku związanego z przekazywanymi towarami. Następnie przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT i stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego, wynika, że skarżąca w 2008 r. zakończyła remont i modernizację pawilonu w części nie zajętej na aptekę, a w 2010 r. przebudowała część nieruchomości na pomieszczenia mieszkalne w celu ich wynajęcia jako lokal mieszkalny. W związku z tym wskazał, że w maju 2010 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia pawilonu handlowego na pawilon handlowo - mieszkalny oraz, że usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych są zwolnione od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymienione w poz. 4 załącznika nr 4 do tej ustawy. Organ stwierdził, że skoro zakupy związane z prowadzoną inwestycją służyły czynnościom opodatkowanym (apteka) i czynnościom zwolnionym od podatku (wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe), to skarżąca powinna w deklaracji za maj 2010 r. - miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości - dokonać korekty tej części podatku naliczonego, związanego z wydatkami na przeprowadzoną w 2008 r. modernizację pawilonu, która związana była z czynnością zwolnioną - wynajmem na cele mieszkalne, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. W ocenie organu, z art. 86 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że skarżącej nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przebudowę części pawilonu na lokal mieszkalny. Zdaniem organu, w tym stanie faktycznym i prawnym, skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tej części nieruchomości, która została przekazana w maju 2010 r. na jej cele osobiste, a w konsekwencji, że czynność ta nie stanowiła dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, co czyniło odpowiedź na drugie pytanie skarżącej bezprzedmiotową. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie: 1/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 90 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że "wykonywanie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje", o którym mowa w tym przepisie, może polegać, jedynie na wewnętrznej woli dokonywania takich czynności, nieuzewnętrznianej poprzez dokonywanie takich czynności, bądź przynajmniej składania ofert dokonywania takich czynności, a w konsekwencji art. 90 ust. 2, art. 91 ust. 1- 5, ust. 7- 7d i ust. 8 ustawy o VAT; - art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT; 2/ prawa procesowego: art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. D.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm. – dalej również jako: "Ordynacja podatkowa", lub "O.p.") polegające na udzieleniu odpowiedzi do innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku o interpretację – stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje – wbrew wywodom organu - aby skarżąca w okresie dokonywanych remontów i modernizacji wykonywała inne czynności niż opodatkowane. Z ostrożności, na wypadek, gdyby Sąd podzielił wykładnię organu co do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. 3.2. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ podatkowy nie naruszył art. 14b § 1, art. 14c ani art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odniósł się do faktów i czynności zaistniałych, opisanych we wniosku, a nie do zdarzeń prawdopodobnych i prawidłowo przyjął, że okolicznością istotną dla rozpoznawania praw i obowiązków w zakresie podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym był moment zamieszkania w przebudowanej części pawilonu. 3.3. Następnie Sąd wskazał, że organ zasadnie odwołał się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że wobec nietrafnych przewidywań skarżącej, co do wykorzystania części pawilonu o pow. 119 m2 do wykonywania czynności opodatkowanych, jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, z którego korzystała, uległo zmianie, co normuje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zobowiązując do dokonania korekty odliczeń. Dodał, że tak jak zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu na ośrodek zdrowia przebudowanej części pawilonu uprawniał skarżącą do dokonywania wstępnych odliczeń podatku związanego z przebudową, bez konieczności rzeczywistego rozpoczęcia działalności opodatkowanej w tej części pawilonu, tak i przeznaczenie tej części pawilonu w styczniu 2010 r. na czynności zwolnione od podatku wykluczało prawo do odliczeń, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zobowiązywało do dokonania ich korekty, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. W ocenie Sądu fakt zamieszkania w dniu 6 maja 2010 r. w wykorzystywanym przez skarżąca lokalu mieszkalnym o pow. 119 m2 przesądził więc, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją, przebudową i adaptacją tej części pawilonu, stąd organ zasadnie uznał, że przy ocenie zaistniałego stanu faktycznego nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła: 1) stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. a w konsekwencji art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy a w szczególności w treści pisemnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 5 maja 2011 r., jak też i niezgodnie ze stanem faktycznym opisanym w treści złożonego przez skarżącą w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej pismem z dnia 28 stycznia 2011 r, wniosku o interpretację, a mianowicie poprzez przyjęcie, iż Minister Finansów w interpretacji przyjął, że okolicznością istotną dla rozpoznania praw i obowiązków w interpretacji był moment zamieszkania przez skarżącą w przebudowanej części pawilonu oraz że fakt zamieszkania w dniu 6 maja 2010 r. w wykorzystywanym przez skarżącą lokalu mieszkalnym o pow. 119 m2 przesądził, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją, przebudową i adaptacją tej części pawilonu (str. 5 i 6 uzasadnienia wyroku), podczas gdy zgodnie z treścią interpretacji organ przyjął, iż taka istotna okoliczność dla rozpoznania praw i obowiązków skarżącej (utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego) powstała wobec uzyskania w miesiącu maju 2010 r. (także niezgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację), zgody starosty powiatowego i przebudowania części nieruchomości na pomieszczenia mieszkalne w celu wynajęcia jako lokal mieszkalny oraz wobec tego, że (niezgodnie z opisanym w treści wniosku o interpretację stanem faktycznym) tak przebudowana część miała służyć skarżącej wynajmowi lokali mieszkalnych na cele mieszkalne tj. wykonywaniu czynności zwolnionych o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 ustawy o VAT (str. 5 interpretacji). 2) stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., a w konsekwencji art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 1 i § 3, 14c § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie w postępowaniu przed Ministrem Finansów naruszenia przez niego przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającego na dokonaniu oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku w oparciu o samowolnie przez organ uzupełniony stan faktyczny przedstawiony we wniosku tj. przyjęcie, iż skarżąca dokonując przebudowy części pawilonu na pomieszczenia mieszkalne by spróbować wynająć je jako mieszkanie, w istocie dokonywała takiej przebudowy w celu wykonywania czynności klasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu o symbolu ex. 70.20.11, tj. w celu wynajmowania lokali mieszkalnych na cele mieszkalne - tj. wykonywaniu czynności zwolnionych o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 ustawy o VAT (str. 5 Interpretacji)., podczas gdy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wskazała, iż przez cały czas wykonywała czynności opodatkowane, natomiast przebudowa części pawilonu na pomieszczenia mieszkalne była dokonywana w celu wynajęcia ich cyt.: "jako mieszkanie", natomiast nie precyzowała w ramach jakiej usługi ów zamysł wynajęcia jako mieszkanie miałby się odbywać. W konsekwencji organ błędnie przyjął, iż taki stan faktyczny wypełnia hipotezę wadliwie interpretowanej normy prawa materialnego w postaci art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. 3) stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., a w konsekwencji art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 1 i § 3, 14c § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie w postępowaniu przed Ministrem Finansów naruszenia przez niego przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającego na dokonaniu oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku w oparciu o samowolnie przez organ uzupełniony stan faktyczny przedstawiony we wniosku a ponadto z nim sprzeczny a mianowicie, że w maju 2010 r. skarżąca miała uzyskać zgodę starosty powiatowego na przebudowę a następnie (po tej dacie) dokonać takiej przebudowy na pomieszczenia mieszkalne w celu ich wynajęcia, podczas gdy stan faktyczny zawarty we wniosku zawiera jedynie informację, iż skarżąca 6 maja 2010 r. dokonała czynności ewidencyjnej zameldowania się w przebudowanym (wcześniej przebudowywanym na cele prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT) mieszkaniu i zaczęła przeprowadzkę w trakcie której w wyniku powodzi na przełomie maja i czerwca 2010 r. lokal został całkowicie zniszczony. Organ dostrzegając potrzebę doprecyzowania którejkolwiek z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku winien zastosować dyspozycję normy art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. 4) stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego w postaci art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu iż jedynie wola dokonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, nie zaś ich faktyczne dokonywanie, przy jednoczesnym wykonywaniu tylko i tylko czynności opodatkowanych, wypełnia hipotezę normy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - tj. normy sine qua non zastosowania regulacji zawartych pod jednostką redakcyjną art. 91 ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. do sytuacji w której skarżąca nie prowadziła działalności zwolnionej. 5) stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż warunkowość realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony która ma być wyrażona w ww. normie, powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Podczas gdy zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą wypracowaną na tle przywołanej normy prawa materialnego podkreśla się, iż prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i odrzucenie skargi z uwagi na przekroczenie przez skarżącą terminu do złożenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów postępowania opisanego w punkcie pierwszym, odnotować trzeba, że - w ocenie autora skargi kasacyjnej - do naruszenia tych przepisów doszło poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przyjęcia przez Ministra Finansów błędnego stanu faktycznego. W tych okolicznościach należy przypomnieć, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny przedstawiony jest wyczerpująco jeśli zawiera wszystkie niezbędne elementy, które pozwolą na jego przyporządkowanie do określonych norm prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, opubl. CBOS). Konsekwencją powyższego jest obowiązek organu wydającego interpretację do odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W ramach tego stanu faktycznego wskazano zaś, że: "(...) skarżąca od 1996 r. prowadzi aptekę – jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych i jest podatnikiem VAT. 8 września 2005 r. zakupiła wraz z małżonkiem nieruchomość zabudowaną pawilonem handlowym o powierzchni użytkowej 199 m2 . W tym samym miesiącu nieruchomość przekazała na cele prowadzonej działalności gospodarczej i 10 września 2005 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Amortyzację pawilonu handlowego zaczęła od listopada 2005 r.. Od tych obiektów podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W części pawilonu handlowego prowadziła aptekę, pozostała części służyła jako dodatkowe pomieszczenia i gospodarcze. Od momentu zakupu nieruchomości skarżąca prowadziła jego modernizację i remont prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą w pawilonie handlowym. Wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej pawilonu i całej nieruchomości. Ponieważ podatniczka prowadzi tylko działalność opodatkowaną VAT od nakładów na remont i modernizację odliczyła cały podatek VAT. W 2008 r. skończyła remont i modernizację pawilonu i część nie zajętą przez aptekę próbowała wynająć na ośrodek zdrowia. Ponieważ nikt nie zainteresował się wynajmem 15 stycznia 2010 r. poinformowała Starostwo Powiatowe o zmianie sposobu użytkowania części pawilonu. Skarżąca postanowiła bowiem część pawilonu przeznaczoną na ośrodek zdrowia – 119 m2 przebudować i spróbować wynająć jako lokal mieszkalny. Ponieważ Starostwo Powiatowe nie wniosło zastrzeżeń skarżąca przystąpiła do przebudowy i od wydatków związanych z przebudową odliczyła VAT w całości. W maju 2010 zamieszkała wraz z rodziną w przebudowanym lokalu mieszkalnym. Obecnie skarżąca remontuje aptekę i lokal mieszkalny, gdyż uległy one zniszczeniu w wyniku powodzi. Część mieszkalna będzie w dalszym ciągu zajmowana przez skarżącą i rodzinę". 5.2. Niemal dosłowne przytoczenie stanu faktycznego sprawy wskazanego we wniosku było niezbędne w związku z zarzutem przyjęcia innego stanu faktycznego niż podanego we wniosku oraz zarzutem uzupełnienia tego stanu faktycznego o dodatkowe elementy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zarzuty te uznać należy za chybione, bowiem analiza udzielonej w sprawie interpretacji jak i uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzą do wniosku, że odnoszą się one właśnie do tak sprecyzowanego stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej myli bowiem pojęcie elementów stanu faktycznego jak np. tego, że skarżąca w maju 2010 r. wprowadziła się wraz z rodziną do wyremontowanego lokalu mieszkalnego z oceną prawno podatkową faktów podanych we wniosku. 5.3. Pozbawiony jakichkolwiek podstaw jest zarzut, że: "Minister Finansów uzupełnił i zmodyfikował stan faktyczny poprzez przyjęcie, że w maju 2010 r. skarżąca miała uzyskać zgodę Starosty Powiatowego na przebudowę a następnie (po tej dacie) dokonać takiej przebudowy na pomieszczenia mieszkalne w celu ich wynajęcia, podczas gdy stan faktyczny zawarty we wniosku zawiera jedynie informację, iż skarżąca 6 maja 2010 r. dokonała czynności ewidencyjnej zameldowania się w przebudowanym mieszkaniu". Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku jednoznacznie wynikało bowiem, że w związku z brakiem zainteresowania wynajmu części pawilonu nie wykorzystywanej do prowadzenia apteki na przychodnię, w styczniu 2010 r. skarżąca poinformowała Starostwo Powiatowe o zmianie sposobu wykorzystywania części nieruchomości przebudowując ją na lokal mieszkalny i "spróbować wynająć jako lokal mieszkalny". Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób, który umożliwiał jego przyporządkowanie do mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych i nie zachodziła potrzeba wzywania strony o uzupełnienie tego stanu faktycznego w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej o dodatkowe elementy. 5.4. Podsumowując powyższe spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie jest uzasadniony zwłaszcza, że w uzasadnieniu tych zarzutów nie wykazano zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., aby ich ewentualne naruszenia mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.5. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za chybiony uznać trzeba zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że: "W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego". 5.5.1. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, błędna wykładnia tego przepisu polega na tym, że pojęcie "wykonywanie czynności" eliminuje wszystkie czynności niemanifestowane w świecie zewnętrznym. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywnioskować można, że - zdaniem autora skargi kasacyjnej -, kwestia podjęcia decyzji o przebudowie części pawilonu na lokal mieszkalny z przeznaczeniem na wynajem nie miała znaczenia, skoro do takiego wynajmu nie doszło. W konsekwencji dojść miało do niewłaściwego zastosowania art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. do sytuacji w której skarżąca nie prowadziła działalności zwolnionej. 5.5.2. Z argumentacją tą nie można się zgodzić. Zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym niemniej w praktyce gospodarczej zdarzają się sytuacje, kiedy na dokonane już odliczenie mają wpływ zdarzenia, które nastąpiły po jego dokonaniu. Aby zwiększyć dokładność odliczeń zapewniającą neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane we wcześniejszym stadium nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem w dyrektywie 112 przewidziano w art. 185 -187 system korekt. Odpowiednikiem tych unormowań w ustawie o VAT są przepisy art. 91. W art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadzono obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 5 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W ustępie 8 omawianego przepisu, wskazano, że korekty, o której mowa w ust. 5 - 7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Zauważyć trzeba, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa. 5.5.3. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1076/09 (opubl. CBOS) celnie wskazano, że w przypadku gdy doszło do zaniechania inwestycji, w związku z którą podatnik dokonywał stosownych odliczeń podatku: - jej zbycie lub zmiana przeznaczenia (np. cel niepodlegający opodatkowaniu) przed oddaniem do użytkowania powoduje konieczność korekty stosowanie do art. 91 ust. 6 w zw. z ust. 7 i 8, - niewykorzystanie niezakończonej inwestycji do żadnych celów, jeżeli do zaniechania inwestycyjnego doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności – nie powinno powodować korekty podatku naliczonego od towarów i usług, które zostały nabyte dla celów tej inwestycji (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, 2010, str. 1126). 5.5.4. W badanej sprawie do zmiany przeznaczenia części pawilonu na lokal mieszkalny z przeznaczeniem na wynajem (a więc działalności zwolnionej) doszło z woli skarżącej już w styczniu 2010 r. Skarżąca przystąpiła do przebudowy i od wydatków związanych z przebudową odliczyła VAT w całości. W tych okolicznościach słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu na ośrodek zdrowia przebudowanej części pawilonu uprawniał skarżącą do dokonywania wstępnych odliczeń podatku związanego z przebudową, bez konieczności rzeczywistego rozpoczęcia działalności opodatkowanej w tej części pawilonu, tak i przeznaczenie tej części pawilonu w styczniu 2010 r. na czynności zwolnione od podatku wykluczało prawo do odliczeń, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy i zobowiązywało do dokonania ich korekty, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy. 5.6. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wspomniano uprzednio przepis ten ustanawia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej kwestia niewykorzystania towarów i usług do działalności opodatkowanej ma wpływ na dokonane uprzednio odliczenie. W tym kontekście przywołać warto wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 18 października 2012 r. sygn. C-234/11, w którym stwierdzono, że zasady przewidziane przez dyrektywę w zakresie korekty mają na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane we wcześniejszym stadium nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem. Dyrektywa ta ma również na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych (zob. ww. wyrok w sprawie Centralan Property, pkt 57). – pkt 31 wyroku. 5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.