III SA/Wa 2894/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz S. W. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) z tytułu nadpłaconego wpisu sądowego. Pismem z dnia 30 lipca 2008 r. S. W. (dalej - "Skarżący") wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. We wniosku wskazał, że jest rolnikiem. 36 lat temu odziedziczył po rodzicach ziemię, którą uprawia do dziś. Uchwałą Rady Gminy z dnia 16 lutego 2006 r. ziemia Skarżącego została przekwalifikowana na grunt budowlany. W związku z tym Skarżący postanowił część tej ziemi (około 21 tysięcy metrów kwadratowych) podzielić na działki. W wyniku tego podziału powstały 33 działki, które Skarżący chciałby w miarę potrzeb sprzedawać w celu dofinansowania gospodarstwa w sprzęt rolniczy. Wnioskodawca jest ubezpieczony w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Uprawia tylko ziemię. W związku z powyższym Skarżący wystąpił z zapytaniem, czy w związku ze sprzedażą kolejnych działek będzie musiał zapłacić podatek od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, nie musi on uiszczać podatku od towarów i usług, ponieważ ziemię odziedziczył. Nie nabył jej z zamiarem dalszej odsprzedaży. Dodał, że w przypadku dokonywania wszelkich zakupów do gospodarstwa nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W jego ocenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze, dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie, czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ zauważył, iż Skarżący wykonał czynności zmierzające do uatrakcyjnienia posiadanego gruntu - dokonał zmiany przeznaczenia gruntu z terenu rolnego na teren budowlany, dokonując jednocześnie podziału przedmiotowego gruntu na mniejsze działki. Dostawa przedmiotowych działek ma charakter zorganizowany i powtarzalny, co zdaniem Ministra Finansów oznacza, że zostaje spełniony warunek określony w art. 15 u.p.t.u. tj. "zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Minister Finansów nie zgodził się również, ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowych gruntów to sprzedaż majątku osobistego, albowiem przedmiotowe grunty wykorzystywane były wcześniej do działalności rolniczej, a nie na cele osobiste. W konsekwencji, zdaniem organu, sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Minister Finansów stanął na stanowisku, iż Skarżący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Pismem z 14 listopada 2008 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał na naruszenie: - przepisów prawa procesowego tj. art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p.", - przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu podniósł, iż wniosek o interpretację wpłynął do organu w dniu 30 lipca 2008 r., a nie jak zostało błędnie wskazane w interpretacji - [...] sierpnia 2008r. Fakt ten potwierdza prezentata złożona na kopii wniosku z adnotacją "wpłynęło 30 lipca 2008 r." W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, Minister Finansów wydał przedmiotową interpretację z naruszeniem terminu do jej wydania, określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, iż dokonywana przez niego sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. Na powyższą interpretację Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - przepisów prawa procesowego tj. art. 14o § O. p., które miało wpływ na wynik sprawy, - przepisów prawa procesowego tj. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O. p., które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył swoją wcześniejszą argumentację odnośnie braku podstaw prawnych do opodatkowania VAT dokonywanej przez niego sprzedaży działek. Ponadto, w ocenie Skarżącego, wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył przepisy prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż w zaskarżonej interpretacji poprzestał na ogólnikowych, lakonicznych stwierdzeniach, w związku z czym sprawa nie została rozpatrzona wnikliwie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd za zasadny uznał bowiem zarzut Skarżącego, iż przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d O. p. Wskutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1381/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., I FPS 7/09, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 14 d O.p. Bez znaczenia pozostaje zatem kwestia zastosowania w niniejszej sprawie art. 139 § 4 O.p. skoro z akt sprawy wynika, że interpretacja wydana została w ustawowym terminie. Postanowieniem z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2562/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. Powodem zawieszenia było skierowane przez NSA, postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r., pytań prawnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. (sygn. akt I FSK 2134/08 oraz I FSK 2039/08). Postanowieniem z dnia 21 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu, albowiem zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego zarówno przez ich błędną wykładnię, ale także zapowiadała ich przyszłe wobec podatnika niewłaściwe zastosowanie wskutek całkowicie chybionej oceny niespornego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku. Organ nie zakwestionował, że wnioskodawca jest rolnikiem, który w drodze dziedziczenia stał się właścicielem gruntu rolnego, który rolniczo uprawia do dziś. Natomiast twierdzi, że przekształcenia gruntu rolnego w teren przeznaczony pod zabudowę dokonał ów rolnik, chociaż uchwalanie planu przestrzennego zagospodarowania gminy należy do właściwości odpowiedniego organu s a m o r z ą d u terytorialnego, co przecież też nie ulega kwestii, tak samo jak to, że w takim przekształceniu rolnik indywidualny nie ma kompetencji sprawczej. Jednak z faktów tych mylnie wyciągnął wniosek, jakoby grunt ów wskutek działalności rolniczej przestał być majątkiem prywatnym i przekształcił się w towar, którego zbycie podlega podatkowi VAT. Jest oczywiste, że j e d y n i e właściciel może rzecz będącą jego wyłączną własnością przekształcić w towar handlowy, tak jak oczywiste jest, że organ podatkowy pozbawiony jest takich kompetencji wobec własności prywatnej. Rzecz taka nie staje się więc towarem handlowym tylko dlatego, że organ dochodzi do takiego przekonania to przy pomocy wadliwego, bo niewyczerpującego odczytania przepisów prawa podatkowego (art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.). Uchybienia tego rodzaju rokują niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego wobec rolnika otrzymującego mylną interpretację. Tymczasem w celu prawidłowej odpowiedzi na kwestię poruszoną przez Skarżącego w pisemnym wniosku o pisemną interpretację wystarczyło zapoznać się i zastosować do stanowiska sądu administracyjnego zawartego w wydanych wcześniej wyrokach, układające się w linię orzeczniczą. Kierunek prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazał siedmioosobowy skład NSA w wyroku z dnia I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r. Sąd wskazał wówczas na konieczność badania zamiaru podatnika zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odprzedaży. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd, bowiem nie można rozpatrywać pojęcia działalności gospodarczej (handlu) wyłącznie przez pryzmat sprzedaży pomijając zupełnie aspekt nabywania towarów. W niniejszej sprawie Skarżący odziedziczył przedmiotowe grunty. Zatem nie mogło być mowy o zamiarze handlowym w chwili nabycia gruntów. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi w wyroku NSA z 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08 oraz orzeczeniach np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. Akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. sygn, akt I FSK 475/07, oraz z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych wydzielonych z gruntu stanowiącego jej majątek osobisty stanowi opodatkowaną działalność gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika – należy kierować się następującymi kryteriami, a mianowicie: a) czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku; b) wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec; c) nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych; d) jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu dostawy, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie zawsze przy tym nabycie gruntu należy w momencie jego sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, lecz tylko wtedy gdy działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W przedmiotowej kwestii, na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrokiem z dnia 1 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał zastrzegł, że każda transakcja sprzedaży może dokonać się jako czynność osobista. Natomiast czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (patrz: pkt 36 wyroku). Ponadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał sama liczba transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, co więcej dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (patrz: pkt 37 wyroku). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedaż zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Bowiem zdaniem Trybunału całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Wykluczone jest natomiast, zdaniem Trybunału, w ramach zwykłego zarządu majątkiem, podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (patrz: pkt 39 wyroku). Jako przykład Trybunał wskazał uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (patrz: pkt 40 wyroku). Trybunał wskazał zatem na aspekt profesjonalnego działania na rynku (tak jak producenci, handlowcy i usługodawcy) oraz technicznego przygotowania sprzedawanych działek (np. uzbrojenie terenu albo działania marketingowe). Ponadto Trybunał szczególny nacisk położył na zarząd majątkiem prywatnym stwierdzając w pkcie 50 wyroku, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Zaskarżona interpretacja mija się w rezultacie zasadniczo z wywodami sądów administracyjnych oraz stanowiskiem TSUE, a więc rzeczywiście – jak twierdzi Skarżący narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , co uzasadnia jej uchylenie po myśli art. 146 § 1 p.p.s.a. Chybiona ocena stanu faktycznego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwarzała z kolei podstawę do jej usunięcia z obrotu prawnego po myśli art. 146 § 1 p.p.s.a. Ubocznie odnieść należy się do wywodów Ministra Finansów zawartych w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jakoby działalność rolnicza zawsze była także działalnością gospodarczą, a przedmiotowa nieruchomość stanowiła część majątku stanowiącego gospodarstwo rolne sprzedającego, a nie jego własność prywatną. Stanowisko takie jest nieprawidłowe. Organ stanowisko swoje wywiódł z treści art. 2 pkt 15 u.p.t.u. który stwierdza, że działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą (....), a także świadczenie usług rolniczych. Przepis tego artykułu stwierdza wprost, że działalność rolnicza obejmuje produkcję oraz usługi. W żadnym miejscu powoływanego przepisu ani też żaden inny przepis nie wspomina, że działalność rolnicza obejmuje grunty na których jest prowadzona. Grunty te bowiem stanowią odrębną od gospodarstwa rolnego własność rolnika indywidualnego. Produkcja lub usługi wykonywane w ramach gospodarstwa rolnego prowadzone są na gruncie własnym rolnika. Zatem Minister Finansów wywiódł z definicji zawartej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. treści których w niej niezamieszczono. W tym stanie rzeczy interpretowanie treści art. 2 pkt 1 u.p.t.u. w sposób nadający niekorzystny dla podatnika sens jest tworzeniem przez organ prawa, a nie jego wykładnią. Ponadto organ dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych: art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), art. 122 O.p.(zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p (zasada prawdy materialnej) oraz art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.