I FSK 413/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1169/11 w sprawie ze skargi I. Spółka z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest wyrok z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1169/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję z dnia 21 grudnia 2010 r., w której określił I. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej zwana "spółką" lub "skarżącą") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. Oran podatkowy uznał, że skarżąca niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, dokumentującej zakup paliwa od B. sp. z o.o. Organ I instancji nie kwestionował faktu zakupu paliwa, uznał jednak, że faktycznym właścicielem towaru nie była firma wskazana w zakwestionowanej fakturze. Powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który powołał się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT") oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej "VI Dyrektywa"). W ocenie organu odwoławczego, z przepisów tych wynika, że faktura musi rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze. Zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia, ponieważ dostawcą paliwa nie był podmiot w niej wskazany jako wystawca, a więc po stronie tego podmiotu nie powstał obowiązek podatkowy. Organ podkreślił, że inny był również przedmiot sprzedaży, gdyż do obrotu został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia - produkt ropopochodny inny niż olej napędowy, przeklasyfikowany i zalegalizowany przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmę B. Organ uznał, że o fikcyjnym charakterze zakwestionowanej faktury świadczył zgromadzony materiał dowodowy, pozyskany z różnych źródeł (prokuratur okręgowych, CBS i organów administracji skarbowej), przedstawiający spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów. Jedne z nich wprowadzały olej grzewczy do obrotu, inne zaś tworzyły dokumentację legalizującą ten obrót. Zdaniem organu, sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie mógł być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Organ ocenił przy tym, że dokonując zakupów produktu ropopochodnego "rzekomo" od firmy B., skarżąca nie dołożyła wszelkiej staranności. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego organ uznał za niewiarygodne, aby kupowane paliwa z jednego źródła po cenie niższej niż rynkowa (mimo, że pochodzi od pośrednika, a nie bezpośrednio od producenta), nie budziło przynajmniej podejrzeń, co do jego legalności pochodzenia. Organ odwoławczy nie stwierdził ponadto przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego. W złożonej od powyższej decyzji skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 120, art. 122, art. 127, art. 188, art. 191 i art 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), 2) art. 17 ust.2 VI Dyrektywy poprzez brak rozważenia zgodności ograniczenia prawa do odliczenia z zasadą neutralności podatku VAT, 3) art. 70 § 4 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zupełnie innych powodów niż zostały wskazane w skardze. Sąd I instancji podzielił bowiem stanowisko organów w kwestii zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornej faktury. W ocenie Sądu, w sprawie skutecznie przerwano również bieg terminu przedawnienia. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia wadliwości odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Wskazując na powody, dla których zaskarżona decyzja nie mogła się ostać Sąd podniósł, że było to konsekwencją wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1168/11, uchylającego z powodu przedawnienia decyzję określającą stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazana nadwyżka powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji za sierpień 2005 r. Zatem w ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 170 i art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1168/11 skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie organu, Sąd winien na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesić postępowanie, gdyż wspomniany wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną, którą to okoliczność Sąd I instancji pominął, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 i art. 170 P.p.s.a. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia przyjętego przez Sąd stanowiska, że nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1168/11 skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, w skutek czego organy podatkowe otrzymały nieprawidłowe wytyczne do dalszego postępowania w tym zakresie. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W niezwykle lakonicznej skardze kasacyjnej jej autor zarzucił, że Sąd I instancji nie zawarł w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia rozważań w kontekście art. 125 § 1 pkt 1 i art. 170 P.p.s.a., czym naruszył te przepisy. Wspomnieć należy, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 czerwca 2011 r. było uwzględnienie przez Sąd I instancji treści wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1168/11, w którym z powodu przedawnienia uchylona została decyzja tego organu podatkowego określająca spółce I. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu I instancji, ponieważ wskazana nadwyżka za lipiec 2005 r. powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji za sierpień 2005 r. konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny powyższą ocenę podziela i tym samym uznaje prawidłowość podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 170 P.p.s.a. oraz nie miał obowiązku czynienia uwag co do możliwości jego stosowania. W myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt II CKN 655/98, publ. LEX nr 51062). Skoro powołany przez Sąd I instancji wyrok z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1168/11 nie był wyrokiem prawomocnym, to jest oczywiste, że nie wystąpiła sytuacja związania tym orzeczeniem. Jednak z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług – powodującą, że rozliczenie podatku za jeden okres rozliczeniowy może mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie w kolejnym okresie – Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu uwzględnił fakt uchylenia decyzji organu podatkowego za lipiec 2005 r., która jak słusznie uznał Sąd miała wpływ na rozliczenie podatku w sierpniu 2005 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że Sąd I instancji winien zastosować art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Ponieważ w cytowanym powyżej przepisie ustawodawca posłużył się zwrotem "może zawiesić", to nie ulega wątpliwości, że zawieszenie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny, a więc zależy od uznania sądu. Jak wynika z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FZ 832/11 (publ. LEX nr 1104148), zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności, sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., powinien jednak oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania i dlatego zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie jest trafny. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie przedstawiono uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 153 P.p.s.a., a także art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie może skutecznie rozpoznać tych zarzutów. Końcowo wskazać należy, że wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 412/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1168/1 wydanego w przedmiocie określenia spółce I. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.