II FSK 1444/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 30/10 w sprawie ze skargi Szpitala [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Szpitala [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3207 (słownie: trzy tysiące dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., I SA/Bd 30/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 07 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 176.758,03 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 37.109,00 zł. U podstaw rozstrzygnięcia legły wyniki przeprowadzonej przez organ kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Ponadto organ ustalił, że w kosztach 2007 r. znajdowały się wydatki niezwiązane z osiągnięciem przychodów oraz nieuznane za kwoty uzyskania przychodów z tytułu kosztów procesowych, stałych rent, odsetek od zaległości podatkowych oraz wpłat na PFRON w łącznej kwocie 195.309,11 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że dochód odpowiadający poniesionym wydatkom w kwocie 195.309,00 zł na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. nie może podlegać zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ środki znajdujące pokrycie w dochodzie osiągniętym w 2003 r. zostały wydatkowane w trakcie 2007 r. na inne cele, a nie cele statutowe, jakimi dla kontrolowanej jednostki jest ochrona zdrowia. Tym samym część dochodu osiągniętego w 2003 r. i uznanego w wysokości 1.847.432,79 zł za wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, a wydatkowanego w 2007 r. w kwocie 195.309,00 zł podlega opodatkowaniu w 2007 r. zaś podatek należny według stawki 19 % wynosi 37.109,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 listopada 2009r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 176.758,03 zł i w tym zakresie określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 80.233,93 zł w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając decyzję w części dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że szpital zaliczył do przychodów w 2007 roku kwotę 96.524,10 zł ujętą na koncie 770 "Zyski nadzwyczajne" tytułem odszkodowania z P. dotyczącego poszkodowanego pacjenta. Z pisma P. S.A. z dnia 30 maja 2007 r. wynika, że ww. kwota stanowi pozostałą do wykorzystania kwotę ogólnej sumy ubezpieczenia szpitala na kwotę 100.000 USD i została przekazana na rachunek szpitala. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję uznał ,że zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym, że kwota odszkodowania wypłacona pacjentowi nie została uznana za koszt uzyskania przychodu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając kwotę 96.524,1O zł za zwrot wydatku, uznał, iż została ona w sposób nieprawidłowy zaliczona do przychodów roku 2007. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem szpitala, że kwota w wysokości 96.524,10 zł powinna zostać zaliczona do przychodów 2007 roku. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że otrzymana z P. S.A. kwota w wysokości 96.524,10 zł nie stanowi zwrotu innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa wart. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.. Podstawą otrzymania odszkodowania jest bowiem zajście określonego zdarzenia, a nie fakt poniesienia wydatków. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że otrzymana kwota odszkodowania stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i 2, art. 8, art. 12 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.p. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że doszło w niej do naruszenia instytucji wymiaru uzupełniającego, określonej w art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej ord. pod. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 176.758,03 zł i określił wysokość tej straty w kwocie 80.233,93 zł. Dokonał zatem zmniejszenia wysokości straty. W kontekście art. 230 ord. pod. sąd pierwszej instancji wskazał, że brak było podstaw w przedstawionych okolicznościach sprawy, do wydania orzeczenia określającego wysokość straty w kwocie 80.233,93 zł. Właściwym działaniem organu odwoławczego winno być zastosowanie w sprawie treści art. 230 ord. pod., bowiem tylko w tym trybie możliwe jest zmniejszenie wysokości poniesionej przez podatnika straty. W związku z podjętym przez sąd rozstrzygnięciem i w jego konsekwencji, ponownym otwarciem postępowania podatkowego, brak było podstaw prawnych do rozstrzygania na tym etapie sprawy kwestii spornych zaistniałych pomiędzy stronami. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – z uwagi na brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez pominięcie w uzasadnienia wyroku przepisu stanowiącego podstawę prawną twierdzenia sądu, iż "w związku z podjętym przez sąd rozstrzygnięciem i w jego konsekwencji ponownym otwarciem postępowania podatkowego bak było podstaw prawnych do rozstrzygania na tym etapie sprawy kwestii spornych zaistniałych między stronami", - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności nie ustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów skarżącego szpitala, - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu wyroku przejawiającym się w twierdzeniu, iż "(...) brak było podstaw prawnych do rozstrzygania na tym etapie sprawy kwestii spornych zaistniałych między stronami", - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. z uwagi na fakt, iż sąd rozstrzygając sprawę nie oparł się na całym materiale dowodowym zgromadzonym a aktach sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. – czym naruszono art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 7. Należy na wstępie zauważyć, że decyzja administracyjna jako przejaw woli organu administracji stanowi całość, w której poszczególne jej części, a w szczególności podstawa prawna, przesłanki faktyczne, samo rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia są nierozerwalnie związane, wzajemnie się uzupełniają, warunkują i powinny być oceniane łącznie. Wszelkie nieprawidłowości w sferze określonego elementu mogą rzutować tylko na ten element - część decyzji, mogą także oznaczać wadliwość całej decyzji, w zależności od okoliczności danej sprawy. Możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji administracyjnej dotyczy wszystkich jej elementów, w tym również uzasadnienia, jako jej integralnej części (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 53; B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 24; J.P.Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 24; oraz w orzecznictwie: wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1982 r. sygn. akt I SA 47/82 - LexPolonica nr 297477, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1983 r. sygn. akt I SA 178/83 - ONSA 1983, nr 1 poz. 51 z glosą J. Zimmermanna - NP 1985, nr 5 s. 153, wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r. sygn. akt I SA 1896/97 - Lex nr 44519, wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., I OSK 223/10, LEX nr 694348). Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. A zatem naruszeniem tego przepisu będzie sytuacja, w której sąd uchyli się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 81/08, LEX nr 531044). W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej instancji po pierwsze uchylała decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 176.758,03 zł i w tym zakresie określała wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 80.233,93, zł a po drugie w pozostałej części utrzymywała decyzję w mocy. Tym samym utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia dla szpitala wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 37.109 zł. Uchylenie zatem przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w zakresie jedynie ustalenia wysokości straty, powodowało, że w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego nie zostało skontrolowane przez sąd pierwszej instancji. Tym samym doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem pełnej kontroli zaskarżonej przez stronę decyzji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 p.u.s.a., wynika obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 81/08, LEX nr 531044). Dlatego też rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji dokonana ponownej analizy zaskarżonej decyzji zarówno w zakresie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 80.233,93, zł, jak rozstrzygnięcia dotyczącego określenia dla szpitala wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 37.109 zł. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).