III SA/Wa 2419/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił B. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku od towarów i usług oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że w dniu 22 czerwca 2005 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia o grudnia 2004 r. w kwocie 869 907 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. orzekł zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2004 r. we wnioskowanej kwocie. Następnie wnioskiem z 21 września 2010 r. Spółka wystąpiła do Organu I instancji z wnioskiem o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik wskazał na brak przepisów, na podstawie których uprawiony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a w rezultacie stwierdził brak podstaw prawnych do uznania żądania zawartego w przedmiotowym wniosku. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 28 lutego 2011 r. Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Wskazała nadto na naruszenie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa z 2004 r.") oraz - odpowiednio - art. 5 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa z 1993 r.") poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług. Sformułowała również zarzut naruszenia przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wypłaty Spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Podniosła w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z 2001 r.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z 2003 r."), a dodatkowo – analogicznego rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji. Wskazała też na naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiającej się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotem zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, a nadto art. 21 Konstytucji, przez naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony własności. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku od towarów i usług, jak również naruszenie art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka podniosła, iż wypłacając kwotę zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był naliczyć jej odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ podatkowy był zobowiązany do dokonania zwrotu podatku, do dnia faktycznej wypłaty ww. zwrotu. Przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08) oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 maja 1998r. w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii. Spółka wskazała, że możliwość zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym wynika z norm ustawowych, na podstawie których wydane zostały stosowne rozporządzenia. Zwrot podatku podmiotom zagranicznym przysługuje, o ile w analogicznej sytuacji przysługuje on podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce. Oznacza to, iż w zakresie nieuregulowanym odrębnie przepisy ustawowe dotyczące zwrotu podatku do towarów i usług odnoszą się także do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. W opinii Skarżącej fakt, iż podmioty zagraniczne uzyskują zwrot podatku w drodze specjalnej procedury, nie może pozbawiać ich prawa do odsetek w sytuacji niedotrzymania przez organy podatkowe nałożonych na te organy terminów. Ponadto argumentowała, że obowiązek naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług dla niezarejestrowanych podmiotów wynika również wprost z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. Zdaniem Spółki zwrot podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, dokonany z przekroczeniem terminu, powinien być traktowany jak nadpłata. W dalszej kolejności Spółka wywiodła, że jakkolwiek złożony wniosek o zwrot podatku od towarów i usług obejmował częściowo okres przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, to w niniejszej sprawie w pełni znajdują zastosowanie odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności wynikające z nich zasady. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał na brak możliwości stosowania takiej wykładni przepisów dotyczących przedmiotowego zagadnienia, jaką czyni Skarżąca. Podkreślił, że ani Konstytucja RP, ani prawo wspólnotowe nie zawiera żadnych postanowień odnośnie wypłaty odsetek dla podmiotów zagranicznych. Takich przepisów nie zawierało również prawo krajowe. W przedmiotowej kwestii nie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Jednakże brak wypłaty odsetek przez organy podatkowe nie narusza zasady neutralności. Spółka otrzymała bowiem zwrot podatku od towarów i usług, miała możliwość składania ponagleń, a za niezgodne z prawem działania organu przysługuje odszkodowanie od Skarbu Państwa. Za niezasadny Organ uznał zarzut odwołujący się do niemożności przyznawania praw i obowiązków w drodze rozporządzenia. Rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom przyznawały prawa i obowiązki tym podmiotom. Przepisy rozporządzenia z założenia w sposób kompleksowy mają zatem regulować kwestie zwrotu podatku. Nie przewidywały żadnych postanowień odnośnie wypłaty odsetek od nieterminowych zwrotów. Organ odwoławczy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł, że wspólnym mianownikiem dla zwrotów jest zasada neutralności, co z kolei prowadzi do stosowania zasady równości, jednakże brak odsetek zasady neutralności nie narusza. Odsetki te są rodzajem rekompensaty, a nie wyrazem zasady neutralności. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora z dnia 6 czerwca 2011 r. Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nieuwzględnienie orzecznictwa. Wskazała nadto na naruszenie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług. Sformułowała również zarzut naruszenia przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wypłaty Spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Podniosła w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 7 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia z 2001 r. oraz rozporządzenia z 2003 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji. Zarzuciła naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiającej się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotem zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, a nadto art. 21 Konstytucji, przez naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony własności. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku od towarów i usług, jak również naruszenie art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce. Spółka argumentowała, że Organ I instancji zobowiązany był naliczyć jej odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym Organ był zobowiązany do dokonania zwrotu VAT, do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Wskazała, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. kwota zwrotu VAT, niezwrócona w stosownym terminie jest traktowana jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej, zgodnie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej nadpłata stanowi nienależne świadczenie, o charakterze publicznoprawnym, a taki właśnie charakter ma niewypłacony w terminie zwrot VAT. W konsekwencji Organ I instancji powinien był naliczyć i wypłacić należne Spółce odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Spółka wywiodła, że w związku z niewypłaceniem należnych odsetek, wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji przyznającej zwrot podatku dla Spółki, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT. Zaliczenie to nastąpiło z mocy prawa w dniu wypłaty kwoty zwrotu. W konsekwencji Organ I instancji nie wypłacił Spółce części należnego i potwierdzonego w decyzji zwrotu podatku. Kwota ta dodatkowa powinna być powiększona o należne odsetki wynoszące 148 480 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. W dniu sporządzenia wniosku o wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu VAT oraz wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu VAT należne odsetki od niewypłaconej dotychczas kwoty zwrotu wynosiły więc, zgodnie ze wstępnymi obliczeniami Spółki, w sumie 162 435 zł. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył pogląd, iż w roku 2004 w prawie krajowym nie istniały podstawy dla oprocentowania spóźnionej kwoty zwrotu podatku. Swoje stanowisko Skarżąca podsumowała w piśmie z dnia 19 grudnia 2011 r., złożonym na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku za okres styczeń – grudzień 2004 r. został złożony w dniu 22 czerwca 2005 r., zaś decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana dopiero w dniu 31 marca 2010 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Kwestią pierwotną niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu podatku przysługiwały, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2004, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. O ile jednak, jak wynika z notoryjnie znanych Sądowi innych tego typu spraw, przedmiotem wątpliwości w takich sprawach jest często wpływ wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania na prawo do odsetek, o tyle w niniejszej sprawie wątpliwości takie w ogóle nie powstają, gdyż przedmiotowego postanowienia skutecznie nie wydano, przez co należy rozumieć skuteczne doręczenie postanowienia przed jego wyekspirowaniem. Przedmiotem argumentacji Spółki była też kwestia proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty zwrotu podatku na poczet należności głównej oraz odsetek (art. 78a Ordynacji), co doprowadziło Spółkę do zawnioskowania o zobowiązanie Organów do faktycznej wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas kwoty zwrotu. Istotne jest, według Sądu, właściwe usystematyzowanie tych podnoszonych w skardze kwestii, tj. ustalenie ich prawidłowej chronologii. Rozstrzyganie jednych z nich zależy bowiem od konkretnego rozstrzygnięcia kwestii pierwotnej. Podkreślić też należy, że wniosek o zwrot podatku dotyczył wszystkich miesięcy roku 2004, co - z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. – rzutuje na pewną odmienność argumentacji, jaka powinna być zastosowana w sprawie odnośnie do okresu sprzed i po przystąpieniu do Unii. Jak wyżej Sąd ocenił, przekroczenie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku było niewątpliwe. Inną sprawą jest jednak to, czy można mówić o zawinionym uchybieniu temu terminowi, czyli – stosując określenie prawa cywilnego – czy Naczelnik był w zwłoce wskutek zawinienia w niedochowaniu terminu, tj. czy nastąpiło kwalifikowane opóźnienie. Otóż obowiązujące w roku 2004 przepisy wykonawcze do ustaw podatkowych z zakresu VAT, tj. rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r. oraz z 23 kwietnia 2004 r., wskazywały w identycznie brzmiących § 6 ust. 3, że przedłużenie postępowania w przedmiocie zwrotu możliwe było tylko wtedy, gdy zasadność zwrotu wymagała "dodatkowego sprawdzenia". W ocenie Sądu wykazanie istnienia tej przesłanki dopuszczalności przedłużenia terminu obciążało Organ podatkowy, gdyż regułą był termin 6 miesięcy. Warunkiem wstępnym uznania, że termin ten skutecznie przedłużono, było wykazanie, iż przed jego upływem doręczono Spółce postanowienie o przedłużeniu postępowania. W niniejszej sprawie ten warunek nie został spełniony, co prowadzi do wniosku, że uchybienie terminowi 6 miesięcy w niniejszej sprawie było zawinione przez Naczelnika. Jak dalej Sąd wyjaśni – miało to wpływ na wysokość należnych odsetek, a nie tylko na prawo do nich co do zasady. Dodatkowo wskazać należy, w zakresie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek za okres maj – grudzień 2004 r., że Ósma dyrektywa przewidywała kategorycznie termin 6 miesięcy na zwrot podatku (art. 7 ust. 4), zaś znany prawu krajowemu wyjątek od tego terminu, tj. możliwość jego przedłużenia w sytuacji, gdy zasadność wniosku wymagała "dodatkowego sprawdzenia", nie wchodził w grę. Nawet więc uprawnione na gruncie prawa krajowego przedłużenie przedmiotowego terminu oraz doręczenie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem 6 miesięcy od złożenia wniosku wraz ze wszystkimi wymaganymi dokumentami nie zwalniałoby z obowiązku oprocentowania kwoty zwrotu. Taki zwrot byłby bowiem spóźniony na mocy prawa wspólnotowego, co pozwalałoby mówić o bezprawnym dysponowaniu przez Skarb Państwa podatkiem naliczonym podatnika, i co w efekcie pozwalałoby sięgnąć do krajowych przepisów o nadpłacie. Kwestia ta ma jednak znaczenie tylko hipotetyczne, gdyż – powtórzmy – w niniejszej sprawie legalne przedłużenie terminu zwrotu nie miało miejsca. Zasygnalizowana wyżej kwestia prawnego charakteru opóźnienia w zwrocie podatku wymaga rozwinięcia, gdyż swoje decyzje o odmowie zwrotu Organy oparły na poglądzie, iż w prawie krajowym w roku 2004, zarówno przed, jak i po akcesji do Unii, nie istniały podstawy prawne dla analogicznego potraktowania zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług przez podmiot uprawniony z kraju Unii Europejskiej, jak zwrotu podmiotom krajowym różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym u podatnika krajowego wystąpiła nadwyżka tego podatku naliczonego nad należnym. Polemice z tym poglądem Organów poświęciła zresztą Spółka największą część skargi. Otóż problematykę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług regulował art. 19 i następne. Mechanizm zwrotu tej nadwyżki, obok systemu odliczeń podatku naliczonego, gwarantował przedsiębiorcy – podatnikowi ekonomiczną neutralność obciążeń podatkowych (tak między innymi w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, którego poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a także w innych wyrokach NSA, przywołanych przez Spółkę). W art. 21 ust. 6 i 7 poprzedniej ustawy przyjęto, że w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługują odsetki z tytułu opóźnienia, zaś ich wysokość zależała od tego, czy zaszła przesłanka przedłużenia terminu (wówczas odsetki równe były opłacie prolongacyjnej), czy też taka przesłanka nie zaszła, a zwrot pomimo tego był spóźniony (wówczas przysługiwały odsetki w wysokości właściwej dla nadpłaty podatku). Tę różnicę zaznaczył NSA w uchwale z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. I FPS 5/08). Skoro Ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to – jak uznał NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. – nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia "podatnik" nie można więc ograniczać w tym przypadku do definicji zawartej w art. 5 poprzedniej ustawy. Za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w wyroku TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczono zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych. W świetle wymogów konstytucyjnych, jak wynika z tego orzecznictwa, niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniały więc § 6 ust. 2 rozporządzeń ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Dodatkowo, w zakresie oprocentowania spóźnionego zwrotu dotyczącego okresu od maja 2004 r., za koniecznością analogicznego potraktowania podmiotu z innego kraju Unii przemawiają podstawowe zasady prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Kierując się art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, różne, niekorzystne potraktowanie Spółki względem podmiotu krajowego oznaczałoby dyskryminację, wykluczoną na mocy tych przepisów. Skutkowałoby to w praktyce tym, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Trzeba zatem uznać, że za prawem do odsetek od spóźnionego zwrotu VAT przemawia art. 87 ust. 7 obecnej ustawy, który expressis verbis dotyczy co prawda podatnika w rozumieniu jej art. 15, ale trzeba to pojęcie rozciągnąć na każdy podmiot, który dokonuje zakupu towarów i usług w Polsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (analogicznie, jak – w odniesieniu do okresu sprzed akcesji do Unii - nie można tego pojęcia ograniczać tylko do podmiotów zdefiniowanych w art. 5 poprzedniej ustawy). Kwestionowanie statusu Spółki jako podatnika jest poza tym już o tyle wadliwe, że Naczelnik wszczął postępowanie w przedmiocie zwrotu, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Samo wszczęcie postępowania w tym przedmiocie potwierdzało niejako status Spółki jako podatnika. W każdym z tych przypadków – odnośnie do okresu sprzed, jak i po akcesji, podstawą do wypłaty odsetek były przywołane wyżej przepisy ustaw dotyczących podatku od towarów i usług w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Za trafnością tego poglądu przemawia ponadto bogate już orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA. Spółka w swojej skardze przywołała przykłady tych orzeczeń, toteż ich ponowne podawanie wydaje się zbyteczne. Pogląd co do przysługującego Spółce prawa do odsetek wzmacnia dodatkowo § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, które przewidywały, iż ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwały odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okazał się ostatecznie niezasadny. Rację ma też Spółka, kiedy wskazując na art. 78a Ordynacji podatkowej argumentuje, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji, i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Nie było zresztą konieczne, ani nawet możliwe, aby żądanie wypłaty oprocentowania zawrzeć już w samym wniosku o zwrot podatku, gdyż Spółka nie mogła założyć naruszenia przez Naczelnika prawa poprzez zwłokę w zwrocie podatku. Brak odwołania się od decyzji Naczelnika z [...] marca 2010 r. w niczym nie pozbawiał Skarżącej uprawnienia do żądania odsetek. Zasada praworządności pozwalała przypuszczać, że zwrot podatku nastąpi w terminie. Wysokość odsetek należnych Spółce zdeterminowana jest faktem, że zwracając podatek Naczelnik dopuścił się kwalifikowanego opóźnienia w tym zwrocie, tj. naruszył termin 6 miesięcy na zwrot podatku, a to naruszenie nie wyniknęło z konieczności "dodatkowego sprawdzenia" w rozumieniu przepisów rozporządzeń wykonawczych. Wysokość odsetek w takich przypadkach równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z dnia decyzji o zwrocie. Powołana wyżej uchwała NSA o sygn. I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Uchwała ta zachowuje swoją przydatność do opóźnienia w wypłacie podatku za okres zarówno sprzed, jak i po akcesji do Unii Europejskiej. Odsetki w takiej wysokości liczone być powinny od kwoty przyznanego zwrotu od dnia 22 grudnia 2005 r. (dzień następny po upływie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku) do dnia rzeczywistej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z odsetkami. Niezasadny jest jednak wniosek Spółki o zobowiązanie Organów do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu samego podatku. Otóż takie zobowiązanie Organów jest poza kognicją sądu administracyjnego, którego zakres orzekania wynika z art. 145 – 150 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rolą sądu administracyjnego jest zasadniczo badanie legalności aktów administracyjnych, a także zobowiązanie organu administracji do wydania takiego aktu w razie bezczynności. Okoliczność o charakterze faktycznym, tj. ewentualne niewypłacenie określonych należności, jeśli były one określone w decyzji podatkowej, nie może być przedmiotem wiążącej wypowiedzi sądu administracyjnego. O ile określone w decyzji należności nie zostaną faktycznie wypłacone, Spółce przysługiwać będzie ochrona przed sądem powszechnym. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.