II FSK 1086/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki [...] "J." S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 730/12 w sprawie ze skargi Spółki [...] "J." S.A. z siedzibą w J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r. nr IBPBI/2/423-1377/11/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki [...] "J." S.A. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 730/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z 28 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że dokonała zakupu akcji innej spółki, co stanowić ma punkt wyjścia do konsolidacji majątkowej obu Spółek. W związku z procesem zakupu akcji celem późniejszej inkorporacji Spółka przejmująca poniosła określone wydatki związane z przygotowaniem tego procesu, m. in. na : pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia, delegacje pracowników, analizy techniczne, przygotowanie oferty, opłaty notarialne i za wypisy z aktu notarialnego, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (1% wartości nabytych akcji). Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy ww. wydatki poniesione w związku z przygotowaniem procesu połączenia spółek, mogą zostać w całości zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 14 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), czyli w momencie ich poniesienia w sytuacji, gdy nie jest pewne, że Spółka finalnie dokonana procesu inkorporacji. Zdaniem wnioskodawcy również wtedy, gdy ostatecznie nie dojdzie do nabycia przez nią akcji (niezależnie od przyczyn), koszty związane z zakupem akcji stanowić będą w całości pośrednie koszty uzyskania przychodu potrącane w rachunku podatkowym w momencie ich poniesienia. Wspomniane koszty – nawet mimo braku przychodu, który mógłby być wygenerowany przez ich poniesienie – wciąż spełniać będą ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów jako racjonalne koszty biznesowe mogące mieć wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2012 r. Minister Finansów, uznał że stanowisko strony jest nieprawidłowe w części dotyczącej opłat notarialnych i za wypisy z aktu notarialnego oraz kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na treść art.16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., organ wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych, wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego i.t.p.). Wydatki poniesione na opłaty notarialne i za wypisy z aktu notarialnego, które dotyczą oświadczenia o poddaniu się egzekucji w związku z zawartą umową sprzedaży 85% akcji spółki ciepłowniczej oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych – jako koszty bezpośrednio warunkujące nabycie stanowić będą, wydatki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8) w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że sporne wydatki mogą być potrącone przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji, a nie w dacie ich poniesienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że wydatkami na nabycie akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych akcji. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji. Poniesione przez stronę skarżącą wydatki w postaci opłat notarialnych (w tym opłat notarialnych za sporządzenie aktu notarialnego, w którym Spółka poddała się egzekucji oraz za wypisy tego aktu) i podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią wydatki na nabycie akcji spółki ciepłowniczej. Świadczy o tym nieuchronność ich poniesienia, a w przypadku opłaty notarialnej także fakt, że bez poniesienia tego wydatku nie było możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji nabycia akcji. W związku z powyższym za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko autora skargi, że wymienione wydatki poniesione przez Spółkę, stanowią koszt uzyskania przychodów z dniem ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych. Sprzeciwia się temu treść art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. W opisanej sytuacji następuje bowiem przesunięcie potrącenia kosztu w czasie. Wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć albo miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia – nieodniesienie się do kwestii zmiany stanowiska Ministra Finansów dokonanej w odpowiedzi na skargę w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 4a) i art. 54 § 2 P.p.s.a., a także art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie skargi za bezzasadną, pomimo niedopuszczalnej zmiany stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej, dokonanej w odpowiedzi na skargę Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że "wydatkami na nabycie akcji" są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji, których podatnik nie może uniknąć przy nabyciu akcji, podczas gdy we wskazanym wyrażeniu mieszczą się wyłącznie wydatki, bez których umowa nie zostałaby skutecznie zawarta (nie byłaby ważna), 2) art. 16 ust. 1 pkt 8) w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że wydatki na opłaty notarialne za sporządzenie aktu notarialnego zawierającego oświadczenie o poddaniu się egzekucji oraz za wypisy z tego aktu, a także podatek od czynności cywilnoprawnych mogą być potrącone przez ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji, a nie w dacie ich poniesienia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sugerowanych przez autora skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, wskazać należy, że skuteczne podniesienie zarzutu o charakterze procesowym, uzależnione jest od wykazania, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wniesiona skarga kasacyjna nie spełnia powyższego wymogu, bowiem ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu nie wskazano, jaki konkretny wpływ na wynik kontroli sądowoadministracyjnej – dokonywanej przez WSA w Gliwicach w granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. – mogło mieć nieodniesienie się wprost do stanowiska organu, zmodyfikowanego w odpowiedzi na skargę. Powyższy brak stanowi istotną wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej we wskazanym powyżej zakresie i zwalnia sąd kasacyjny z obowiązku merytorycznego rozpoznania zarzutów procesowych. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, NSA w pełni aprobuje stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym wydatkami na nabycie akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych akcji, do których zaliczyć należy zarówno opłaty notarialne, jak i podatek od czynności cywilnoprawnych. WSA w Gliwicach trafnie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12, wskazując, że " o bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji. Wydatkiem na nabycie akcji w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą skarżąca Spółka uiści (uiściła) nabywając te akcje". Zaznaczyć należy, że pogląd taki znajduje również aprobatę w piśmiennictwie (por. Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 384). Sąd administracyjny pierwszej instancji, stwierdzając bezpośredni charakter spornych wydatków słusznie odwołał się do tez wyrażonych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 6/10, w której uznano, że "do kategorii wydatków, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej zaliczają się m.in. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych". W konsekwencji za zgodny z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. uznać należy pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji, że "w opisanej sytuacji następuje [...] przesunięcie potrącenia kosztu w czasie. Wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji". Ponieważ skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.