I SA/Bk 450/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec i sierpień 2007 roku oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. nr [...], w której określono Panu W. F. (dalej również jako "skarżący") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz lipiec i sierpień 2007 r. w wysokości innej niż zadeklarował to podatnik. Podstawą wymienionych rozstrzygnięć było stwierdzenie, że Skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 401.688,76 zł, co było spowodowane ujęciem w rejestrach zakupu 47 faktur VAT, wystawionych przez firmę "S." D. M., stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Organy ustaliły, że podmioty gospodarcze "Z." L. Z. z K., "E." L. B. z O., "S." D. M. z O. oraz Skarżący, utworzyły łańcuch podmiotów refakturujących na siebie transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że powyższe wynika z kserokopii materiałów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dotyczących L. Z. i L. B.; wydruków ewidencji sprzedaży i zakupu za 2007 r. firmy "S." D. M. oraz zeznań pracowników firmy "S.". Organ odwoławczy wskazał, że z kserokopii materiałów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a dotyczących Pana L. Z. wynika, że w 2007 r. ani też w latach poprzednich, nie prowadził on działalności gospodarczej, nie sprzedawał Panu L. B. żadnego towaru, nie wystawiał faktur. Potwierdzają to m.in. ekspertyzy kryminalistyczne, z których wynika, iż żaden z podpisów na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma "Z." L. Z., na deklaracjach VAT-7, zgłoszeniach rejestracyjnych, wniosku o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz dokumentach dotyczących założenia rachunku bankowego, nie zostały nakreślone przez L. Z. Natomiast osoba, która złożyła dokumenty założycielskie podmiotu o nazwie Firma Handlowa "Z." L. Z. w K., przy tych czynnościach posługiwała się dowodem osobistym wydanym na nazwisko L. Z., który to dowód Pan Z. zgubił w 2002 r. Ponadto z deklaracji VAT-7 złożonych przez "Z." wynika, że należny VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz L. B. nie był deklarowany. Z kolei z kserokopii materiałów dotyczących Pana L. B. wynika zdaniem organu odwoławczego, że towar z faktur wystawionych w 2007 r. na jego rzecz przez "Z." faktycznie nabywał od mężczyzny, który posługiwał się nazwiskiem L. Z.. Powyższe dowodzi, że Pan L. Z. nie był kontrahentem L. B. a przedmiotowe faktury posiadane przez L. B. nie były przez Pana L. Z. wystawione. Faktury wystawione przez "Z." na rzecz Pana L. B. nie dokumentowały więc rzeczywistej sprzedaży złomu złota. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał następnie analizy wydruków ewidencji sprzedaży i zakupu za 2007 r. firmy "S." i stwierdził, że jedynym dostawcą złomu złota i złomu srebra dla Pana D. M. był L. B.Z kolei, Pan D. M. wystawił w okresie styczeń - październik 2007 r. 47 faktur sprzedaży złomu złota na rzecz Skarżącego. Faktury te zostały ujęte w ewidencji sprzedaży a podatek należny zadeklarowany w deklaracjach VAT-7. W dokumentacji przedłożonej do kontroli przez Skarżącego nie stwierdzono żadnych dowodów wskazujących na to, że pan D. M. podjął czynności mające na celu uregulowanie zobowiązań Skarżącego. Te okoliczności wskazują również, że rzekoma sprzedaż towarów wynikająca z wystawionych faktur faktycznie nie miała miejsca. Trudno bowiem wytłumaczyć brak jakichkolwiek czynności ze strony Pana D. M. w celu odzyskania należnych mu kwot pieniężnych od Skarżącego. Zdaniem organu również z zeznań I. K. S. i P. B. M. wynika, że D. M. nie prowadził zakupu i sprzedaży złomu srebra i złomu złota. Organ wywnioskował z powyższego, że skoro Pan L. B. nie nabył faktycznie towaru wskazanego w fakturach wystawionych przez Pana L. Z., to nie mogła mieć miejsca dalsza odsprzedaż tych towarów na rzecz Pana D. M., a co za tym idzie również faktury wystawione przez "S." D. M. na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Powyższe wynika z szeregu wzajemnie się uzupełniających przesłanek, pochodzących z różnych źródeł (biegły, prokuratura, Urząd Kontroli Skarbowej w O., świadkowie) i świadczących o tym, że zakwestionowane u Skarżącego faktury zakupowe złomu złota, nie mogą być podstawą rozliczenia wykazanego w nich - naliczonego podatku od towarów i usług. Nie przeszkadza to jednak w przyjęciu, iż Skarżący nabywał złom złota z innych nieznanych źródeł. Odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego autor skargi zarzucił naruszenie: – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy "S." D. M. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto uznano, że z jednej strony faktury wystawione przez "S." na rzecz Skarżącego dokumentowały transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony, z drugiej jednak strony nie kwestionowano, że podatek należny z tytuły tych transakcji ujęto w rejestrach VAT-7 firmy "S.". W tej sytuacji, nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur; – art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p.", poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż Skarżący uczestniczył w procederze polegającym ma zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności nie udowodniono, iż Skarżący nie nabył złomu złota i srebra od D. M., tym bardziej, że nie zakwestionowano także faktu, iż w 2007 r. Skarżący rzeczywiście złomem złota i srebra dysponował i dokonywał jego sprzedaży odprowadzając z tego tytułu należny podatek od towarów i usług; – art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż Skarżący faktycznie nie dokonał zakupu srebra i złota od D. M., gdyż ten nie kupił go od L. B., a ten z kolei od L. Z.; – art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie pozbawienia Podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Ponadto narusza wskazaną zasadę takie działanie, w którym z jednej strony podważa się prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług wskazując, że wystawione na rzecz Skarżącego przez "S." faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a z drugiej strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie kwestionuje się wydatków poniesionych na podstawie tychże samych faktur zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w tym samym stanie faktycznym przyjęto, że w zakresie podatku do towarów i usług faktury dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca, ale już w zakresie podatku dochodowego uznano, że sprzedaż się odbyła i wydatki poniesione w związku z uregulowaniem należności wynikających z przedmiotowych faktur mogą pomniejszać przychód przed opodatkowaniem; – art. 200 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w następstwie nie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranych materiałów sprawy, do których bez wątpienia należy zaliczyć również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r. o odmowie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w przedmiocie ustalenia, czy strony zawarły prawnie skuteczne umowy kupna z firmą "S.", które zostało wydane i doręczone w tej samej dacie co kończąca postępowanie odwoławcze decyzja. Skoro zatem przedmiotowe postanowienie stanowiło element materiałów sprawy, strona musiała mieć możliwość zapoznania się z nim jeszcze przed wydaniem decyzji, którego to prawa ją pozbawiono; – art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany, a zatem nie można uznać, iż spełnione były warunki, jakie spełniać powinno prawidłowe zawiadomienie, o którym mowa w art. 284b § 2 o.p.; – art. 123 w zw. z art. 192 o.p. w następstwie pozbawienia strony prawa do wglądu do akt sprawy, w zakresie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., które to materiały stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, gdy tym czasem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 307/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Zdaniem Sądu, w sprawie organy nie udowodniły, że skarżący nie nabywał towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę D. M. Teza ta w gruncie rzeczy oparta jest na konstrukcji kilku domniemań. Pierwszym przyjętym w tej sprawie domniemaniem jest stwierdzenie, że skoro L. Z., jako pierwszy w łańcuszku dostawców, zaprzeczył faktowi prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży zakwestionowanego towaru, to w konsekwencji towaru tego nie mógł posiadać także L. B. Zdaniem Sądu okoliczność, że L. Z. nie sprzedawał towaru na rzecz L. B., może być podstawą pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bezpośredniego kontrahenta firmy L. Z., tj. L. B. Nie można natomiast wykluczyć, że L. B. dysponował takim towarem, nabytym z innego, niewiadomego źródła. L. B. konsekwentnie w swych zeznaniach twierdził, że posiadał i sprzedawał złom złota i srebra na rzecz firmy D. M. Stwierdził w wyjaśnieniach, że kupował towar od osoby, która podawała się za L. Z. Podważa to – zdaniem Sądu – prawdziwość już pierwszego domniemania, przyjętego przez organy, że L. B. nie dysponował w 2007 r. towarem, sprzedanym następnie D. M. Brakuje też bezpośrednich dowodów na poparcie tezy, że to D. M. nie posiadał towaru sprzedawanego następnie skarżącemu. W tym zakresie organy skarbowe przyjęły kolejne domniemanie faktyczne – skoro towaru nie posiadał L. B., to nie mógł go również posiadać D. M. Jest to domniemanie, w którym przesłanką był wniosek poprzedniego domniemania, budzący poważne wątpliwości. Sąd uznał, że nawet gdyby przyjąć, że D. M. nie mógł nabyć towaru od L. B., to powyższa hipoteza nie wyklucza jeszcze tego, że nabył go z innego źródła. Kluczową dla tej sprawy nie jest bowiem okoliczność skąd D. M. nabył złom srebra i złota, leczy to, czy mógł go posiadać i sprzedać w 2007 r. skarżącemu. Zdaniem Sądu, w sprawie brakuje wystarczających dowodów na podważenie transakcji dokonywanych w 2007 r. między D. M. a skarżącym. Nie podważają ich także dowody bezpośrednie, w postaci zeznań pracowników firmy D. M. - nie wynika z nich jednoznacznie, iż D. M. nie posiadał złomu srebra i złota. Za dowolne Sąd uznał stwierdzenie organów, że skoro w 2004 r. nie stwierdzono w firmie D. M. złomu srebra i złota, to nie było go również w 2007 r. Ostatecznie Sąd uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że nie jest wiadome pierwotne źródło pochodzenia towaru, tj. że nie pochodził on od L. Z., co nie oznacza jednak, że tego towaru nie było w kolejnych fazach obrotu. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Sąd podzielił także zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 123 w zw. z art. 192 o.p., co wiąże się z pozbawieniem strony prawa wglądu do części akt sprawy. Postanowieniem z 29 września 2009 r. Dyrektor UKS w B. odmówił stronie prawa dostępu do dokumentów pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., uzasadniając to tym, że dotyczą one osób trzecich niebędących kontrahentami skarżącego, tj. L. Z. i L. B., i że są one objęte tajemnicą skarbową. Sąd stwierdził, iż dokumenty te pochodzą z innych postępowań i dotyczą osób, które nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącego nie oznacza, że nie mają znaczenia dla sprawy. Przeciwnie, to właśnie na tych dowodach organy zbudowały tezę, że skarżący nie mógł nabyć towaru od D. M., bowiem ten nie nabył tego towaru od L. B., który z kolei nie nabył go od L. Z. O tym, że dokumenty te miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie stwierdził wprost organ pierwszej instancji w postanowieniu z 17 kwietnia 2009 r. Odnowy udostępnienia stronie postępowania przedmiotowych dokumentów nie uzasadnia także fakt, iż są one objęte tajemnicą skarbową. Całe akta tej sprawy są bowiem objęte tajemnicą skarbową, co nie pozbawia strony dostępu do tych akt. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., I FSK 1582/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę o ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że wbrew twierdzeniu sądu I instancji nie ma podstaw do twierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny oraz wadliwie oceniony w kontekście ustalenia uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M. NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że podatnikowi przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi wystawca firmuje jedynie obrót towarowy z nieujawnionego źródła, stwarzając w ten sposób pozory, że jest właścicielem dostarczanego towaru, a obrót nim ma charakter legalny, w sytuacji gdy ujawnione okoliczności towarzyszące takiemu obrotowi wskazują, że odbiorca takiej faktury nie zachował należytej ostrożności kupieckiej wymaganej w danych okolicznościach, przy których mógł przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie towarowym, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego w takiej sytuacji stanowiłoby nadużycie prawa. Sąd kasacyjny zaznaczył, że w orzecznictwie wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W niniejszej sprawie – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że pomiędzy D. M. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a jeżeli jakikolwiek obrót mógł mieć miejsce, to na pewno nie o charakterze legalnym, w tym sensie, że D. M. – o ile w ogóle dysponował jakimkolwiek towarem – nie był to towar nabyty w legalnym obrocie. Oczywiście, zasada powszechności opodatkowania VAT nie daje podstaw do różnicowania opodatkowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, lecz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie jest obojętne, czy dana transakcja nie ma charakteru nielegalnego, wykluczającego takie uprawnienie. Z materiału dowodowego sprawy (z protokołu kontroli L. B. za lata 2005-2007) wynika, że L. B. nie posiadał towaru w postaci złomu złota i srebra i nie dokonywał jego sprzedaży na rzecz D. M. Skoro zaś z dokumentacji D. M. wynika, że jedynym jego dostawcą w zakresie tegoż towaru był L. B., oznacza to, że nie mógł on dysponować jakimkolwiek towarem z legalnego źródła. W konsekwencji zaś – nawet jeżeli przyjąć, że doszło do obrotu towarowego pomiędzy D. M. a skarżącym – oznacza to, że obrót tym towarem musiałby mieć charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła. NSA podkreślił, że nawet przyjmując hipotetycznie, że zakwestionowanym fakturom firmy D. M. towarzyszyły rzeczywiste dostawy złomu z nieujawnionego źródła, uwzględniając orzecznictwo TSUE, np. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, brak podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tychże zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Końcowo NSA zaznaczył, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący, w aspekcie możliwości prawidłowego zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku I FSK 1582/10 stwierdził, że nie ma podstaw do twierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny oraz wadliwie oceniony w kontekście ustalenia uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M. Z materiału dowodowego sprawy (m.in. z protokołu kontroli L. B. za lata 2005-2007) wynika, że L. B. nie posiadał towaru w postaci złomu złota i srebra i nie dokonywał jego sprzedaży na rzecz D. M. Skoro zaś z dokumentacji D. M. wynika, że jedynym jego dostawcą w zakresie tegoż towaru był L. B., oznacza to, że nie mógł on dysponować jakimkolwiek towarem z legalnego źródła. W konsekwencji zaś – nawet jeżeli przyjąć, że doszło do obrotu towarowego pomiędzy D. M. a skarżącym – oznacza to, że obrót tym towarem musiałby mieć charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła. NSA podkreślił, że przyjęcie takiego założenia umożliwiałoby skarżącemu odliczenie podatku naliczonego tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Wręcz przeciwnie - zgromadzony materiał wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności i niefrasobliwość w jego działaniu. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie zaskarżonych decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny faktów i zgromadzonych w sprawie dowodów, zaś dokonana ocena jest przekonywująca i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym należało przyjąć, że organy prowadzące postępowanie nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wskazać przede wszystkim należy, na co zwrócił uwagę także NSA, że z zasady neutralności VAT nie wynika nieograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu towarowego pod względem przedmiotowym lub podmiotowym oraz wskazującej na nadużycie prawa. Na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W świetle powyższego oraz mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należało przyjąć, że w sprawie pomiędzy D. M. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a nawet jeżeli jakikolwiek obrót nastąpił, to nie był on obrotem legalnym, w tym sensie, że wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z nich wynikających. Nie ulega wątpliwości, iż D. M. nie mógł być w posiadaniu złomu złota i srebra pochodzącego od L. B., a skoro tak, to nawet jeżeli nastąpił obrót towarem pomiędzy D. M. a skarżącym, to był to obrót towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła. Zatem jedynie w sytuacji, gdy skarżący wykazałby szczególną staranność przy obrocie tym towarem, to ewentualnie umożliwiłoby to skarżącemu odliczenie podatku naliczonego, jednakże tego nie uczynił. Skarżący nie tylko nie wykazał szczególnej staranności ale wręcz przeciwnie - wykazał brak jakiejkolwiek staranności czy frasobliwości przy prowadzeniu w tym zakresie działalności. Z dołączonych od akt faktur VAT wynika, że skarżący dokonywał płatności dużych kwot gotówką, pomijał w rozliczeniach rachunki bankowe, zaś w aktach brak jest innych, wiarygodnych dowodów, potwierdzających istnienie spornych transakcji. Powyższe wskazuje, że Skarżący nie dochował minimalnych standardów staranności i przezorności przy tego typu transakcjach obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami. Dlatego też należało uznać, zakładając nawet, iż w sprawie miały miejsce dostawy złomu złota i srebra z nieujawnionego źródła, że brak jest podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tychże zakwestionowanych faktur. Z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że wystawione przez D. M. faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji, skarżący nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tychże, zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia art. 123 i art. 192 o.p. należało uznać je za niezasadne. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, nie zaskarżył postanowienia o odmowie zapoznania się z częścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego oraz nie wypowiedział się w terminie odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe wskazuje na bierną postawę skarżącego w prowadzonym postępowaniu, a nie na ograniczenie jego prawa do aktywnego uczestniczenia w nim. W szczególności skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa zaskarżenia do Sądu ostatecznego postanowienia organu odwoławczego o odmowie dostępu do części dokumentów sprawy, a zatem podnoszenie powyższego zarzutu dopiero na etapie skargi na ostateczna decyzje wymiarową nie może być uwzględnione, skoro skarżący nie skorzystał ze stosownych środków prawnych przewidzianych na etapie postępowania podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący nie wykazał, ze brak dostępu do tegoż fragmentu materiału dowodowego sprawy, przy biernej jego postawie w trakcie całego postępowania podatkowego, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie takie naruszenie uzasadniałoby ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 § 1 o.p. w zw. z art. 284b § 3 o.p. Wszak zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, wyjątkowo jednak dokumenty takie stanowią pełnoprawny dowód, gdy wskazany został nowy termin zakończenia kontroli. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. O każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący zawiadomili skarżącego na piśmie, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Ponadto, kontrolowany nie ma możliwości kwestionowania zasadności podanych przyczyn przedłużenia oraz nowego terminu zakończenia kontroli, chyba że kontrolujący nie poda takich przyczyn lub wskaże na nie w sposób nie związany z istotą kontroli, co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca (zob. komentarz do art. 284(b) o.p. (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2010). Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. podniesiony z uwagi na to, że organy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie zakwestionowały wydatków poniesionych na podstawie przedmiotowych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Niniejsza sprawa jest odrębną sprawą i dotyczy podatku od towarów i usług, gdzie stwierdzenie tego, że określone faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.