II FSK 2264/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1000/11 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1000/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. R. (zwanego dalej "podatnikiem", "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. W pkt 2 wyroku przyznał od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie w kwocie brutto 295,20 zł tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 maja 2011 r., umarzającą odsetki za zwłokę w kwocie 827,00 zł od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r., w kwocie 2.281,10 zł (naliczone do dnia wniesienia podania tj. 1 marca 2011 r.) oraz odmawiającą umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r., w kwocie 2.281,10 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest dla niego krzywdząca, oskarża stronę i nie znajduje przesłanek dla obrony ww. Skarżący powtórzył uprzednio przytoczoną już w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") argumentację na temat jego sytuacji rodzinnej i majątkowo - finansowej. Podkreślił dodatkowo, że rodzina skarżącego poza zobowiązaniem wobec organu podatkowego i ZUS posiada także zadłużenie w banku PKO. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2011 r. skarżący dodatkowo podał, że Rejonowy Urząd Pracy w T. Filia P. odmówił rejestracji skarżącego, ze względu na zadłużenia. Zarzucił organom podatkowym, że zamiast pomóc podatnikowi - pozbawiają go należnych mu praw. Ponownie powołał się na swój wiek, stan zdrowia oraz przyczyny, które doprowadziły do trudnej sytuacji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z dnia 22 listopada 2011 r., ponownie podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przeświadczenie co do wyjątkowości oraz niecodzienności jego sytuacji. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod, i omówił kwestię uznania administracyjnego oraz przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wskazał, że skarżący pismem z dnia 25 lutego 2011 r., sprecyzowanym pismem z dnia 21 marca 2011 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r., wraz z odsetkami za zwłokę, powołując się na swoją trudną sytuację finansowo - życiową spowodowaną m.in. brakiem zatrudnienia oraz problemami zdrowotnymi, a także posiadaniem na utrzymaniu dwójki małoletnich dzieci. W wyniku przeprowadzonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. postępowania podatkowego ustalono, że sytuacja finansowo - majątkowa 4-osobowej rodziny (w tym dwójka małoletnich dzieci) jest trudna, bowiem: 1) na dochód miesięczny składa się kwota otrzymywana: tytułem zasiłku rodzinnego - 159,00 zł, tytułem zasiłku okresowego - 315,99 zł a także za pomoc przy różnych pracach - średnio 700,00 zł - 800,00 zł; 2) w skład stałych miesięcznych wydatków wchodzą: wydatki za wynajem lokalu mieszkalnego w kwocie 300,00 zł, za energię elektryczną w kwocie 93,48 zł, za wodę i wywóz śmieci w kwocie ok. 7 zł (80,68 zł : 12), za gaz butlowy 60,00 zł; 3) strona nie posiada żadnych istotnych składników majątkowych (ruchomości, nieruchomości) ani zasobów pieniężnych; 4) strona posiada natomiast wierzytelność u byłego pracodawcy, tj. w firmie "D." S.A., z tyt. niewypłaconego wynagrodzenia za pracę za listopad 2007 r., (w kwocie 3.654,53 zł brutto) i grudzień 2007 r., (w kwocie 2.296,92 zł brutto) oraz z tyt. ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy (za 20 dni w kwocie 2.684,62 zł). W ocenie WSA, ww. sytuacja majątkowo - finansowa strony i jej rodziny nie może jednakże automatycznie obligować organów podatkowych do zastosowania wnioskowanej ulgi, która w istocie jest ulgą najdalej idącą, ponieważ prowadzi do definitywnej rezygnacji z należności przysługujących skarbowi państwa. Zważywszy bowiem na wskazywaną przez stronę okoliczność uzyskiwania dochodów "za pomoc przy różnych pracach" (a co za tym idzie możliwość i zdolność do zarobkowania), posiadanie przez stronę wierzytelności u byłego pracodawcy, (których wysokość pozwoliłaby na pokrycie całości zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r.), a także brak wśród zgromadzonego materiału dowodowego dokumentów które wykluczałyby możliwość podjęcia przez małżonkę podatnika (27 lat) pracy w przyszłości, (która to okoliczność mogłaby skutkować poprawą sytuacji życiowej rodziny) organy trafnie wywiodły, że nie można uznać, że brak jest szans na uregulowanie przez stronę przedmiotowej zaległości podatkowej. Zatem na gruncie przedstawionego stanu faktycznego umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r., należało uznać za przedwczesne i nieuzasadnione. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania skarżący nie udokumentował (pomimo wezwania przez Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia 28 czerwca 2011 r.), podnoszonej przez siebie okoliczności złego stanu swojego zdrowia. Samo natomiast oświadczenie strony w ww. zakresie nie jest wystarczające dla celów dowodowych. Prawem organów administracji jest bowiem oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku. Nie odniesienie się do powyższej kwestii w oczywisty sposób przemawia na niekorzyść skarżącego, bowiem w interesie podatnika leżało udokumentowanie sytuacji zdrowotnej. Również podnoszona przez skarżącego okoliczność posiadania przez rodzinę zobowiązań w banku PKO nie może przesądzać o istnieniu "ważnego interesu podatnika". Konieczność spłaty zadłużenia wobec instytucji finansowych jest bowiem następstwem świadomie podjętych przez stronę decyzji. Zatem w analizowanym przypadku nie może być mowy o zaistnieniu ważnego interesu podatnika uzasadniającego przyznanie ulgi w spłacie polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej. W ocenie WSA, trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że z uwagi na szczególny charakter ulg podatkowych podatnik ubiegający się o jej przyznanie powinien wykazać czy wystąpiły (i jakiego rodzaju) okoliczności nadzwyczajne, które uniemożliwiły zapłatę podatku w ustawowym terminie lub są przeszkodą w uregulowaniu zaległości podatkowej obecnie. Za nadzwyczajne okoliczności o charakterze losowym nie można uznać "pozostawania bez zatrudnienia i wynagrodzenia za pracę, a także nie otrzymania należnego wynagrodzenia za pracę". Zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. powstały w konsekwencji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Konsekwencje podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji nie powinny być przenoszone na społeczeństwo, a tym samym na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiednim czasie i wysokości. Sposób w jaki podatnicy gospodarują swym majątkiem nie jest i nie może być podstawą do ulgowego ich traktowania, bowiem obowiązkiem każdego podatnika jest regulowanie należności przypadających na rzecz Skarbu Państwa. Ponadto podatnicy prowadzący działalność gospodarczą muszą pamiętać, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną. Skutki działań podejmowanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności obciążają wyłącznie podatnika i nie mogą skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do przerzucenia odpowiedzialności związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej na całe społeczeństwo, zaś społeczeństwo nie może uczestniczyć w niewłaściwych decyzjach podmiotu gospodarczego. Zatem w niniejszym przypadku nie zaszła przesłanka interesu publicznego do przyznania wnioskowanej ulgi. Powyższy wyrok został zaskarżony w części (pkt 1 wyroku w całości) skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z podatkiem VAT. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ewentualnie z ostrożności procesowej, zarzucając mu naruszenie: 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi podatnika, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08, LEX nr 510714). Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi) ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211). W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w celu wzruszenia wyroku Sądu pierwszej instancji powołuje się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. W takim wypadku ocenę zarzutów należy rozpocząć od tych, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą w orzecznictwie NSA zasadą, jeżeli skarżący kwestionuje prawidłowość zaskarżonego wyroku z powołaniem się na obie podstawy kasacji, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w pkt 1 naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 67a §1 pkt 3 ord. pod. przez niezasadne oddalenie skargi "pomimo faktu, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Analiza tego zarzutu i jego uzasadnienie wskazują przede wszystkim jednak, że uszło uwadze autora środka odwoławczego, iż podstawą skargi kasacyjnej nie może być wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż określa on jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać ponadto należy, że przepis ten jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ Sąd I instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że Sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem zarzut naruszenia omawianego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i jego uzasadnienie takich wymogów nie spełniają. Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., granice sądowej kontroli wyznaczają granice sprawy administracyjnej, której dotyczy zaskarżony akt. Sąd administracyjny nie jest zobowiązany odnosić się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów i przytaczanej argumentacji, jeżeli nie mają one istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1225/07, Lex nr 530455). Oceniając pozostałą treść argumentacji autora skargi kasacyjnej należy także podkreślić, że zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wojewódzki sąd administracyjny następuje wtedy, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie zatem tego przepisu mogłoby nastąpić w sytuacji gdyby Sąd uchylił decyzję, pomimo nie stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego, ani procesowego. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia powołanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie powiązał z żadnym przepisem postępowania, do których należy zaliczyć stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, normujące postępowanie dowodowe, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował taką ocenę. Samo wskazanie w pkt a – e na okoliczności faktyczne, które zdaniem strony, mogły stanowić podstawę do zastosowania ulgi podatkowej, nie mogło przynieść oczekiwanego rezultatu. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy regulujące samo rozstrzygnięcie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tak sformułowany zarzut jest niewystarczający do jego merytorycznego rozpoznania i w konsekwencji przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej za w pełni miarodajny należało uznać stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku przez WSA w Gdańsku. Nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że choć jej autor nie sprecyzował jaką formę naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. miał na myśli, to należy przyjąć, analizując treść argumentacji, że dotyczy on błędnej wykładni prawa materialnego. Wyjaśnienia wymaga, że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych rola sądu administracyjnego pierwszej instancji ogranicza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na tej podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., Sąd nie może bowiem ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1098/09, CBOSA). Na gruncie niniejszej sprawy, trudna sytuacja finansowa podatnika, jego sytuacja rodzinna, czy też "jego nieporadność w zakresie dochodzenia swoich roszczeń przed sądem pracy oraz brakiem środków na pomoc profesjonalnego pełnomocnika, praktyczne wykluczają możliwość skutecznego wyegzekwowania należnych wierzytelności i w konsekwencji uiszczenia zaległości podatkowej" nie może mieć świetle treści art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. żadnego znaczenia. Ponadto nie było żadnych przeszkód aby, tak jak w rozpatrywanej sprawie, podatnik mógł uzyskać pomoc profesjonalnego pełnomocnika przyznanego z urzędu. W zaskarżonym wyroku trafnie zwrócono uwagę, że organy dokładnie zanalizowały sytuację finansową skarżącego, biorąc pod uwagę zarówno okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, jak i informacje podawane przez stronę we wniosku, uznając, że trudna sytuacja rodzinna czy niekorzystna sytuacja finansowa nie dają podstaw do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Należy zatem zauważyć, że zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwolnienie z tego obowiązku podatników. Celowe jest więc podkreślenie wyjątkowego charakteru umorzenia zaległości (wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, POP 1994, Nr 1, poz. 7). Podczas stosowania instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. na organie spoczywa obowiązek wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Ponadto szczególna rozwaga przy udzielaniu omawianej ulgi wynika także z faktu, że jej zastosowanie wiąże się z odstępstwem od zasady równości wobec prawa i uprawnienia do równego traktowania przez władze publiczne wyrażonych w art. 32 Konstytucji RP. Ustawodawca regulując instytucję umorzenia zaległości podatkowej posłużył się w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. swoistymi klauzulami generalnymi. Zastosowanie w tym przepisach pojęć niedookreślonych takich jak "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" powoduje, że organ udzielający ulgi powinien przeanalizować, czy okoliczności sprawy dają podstawę do rezygnacji z wierzytelności podatkowej. Istotna jest konstatacja, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Wskazuje na to zastosowanie przez ustawodawcę alternatywy łącznej w powyższym przepisie. W związku z tym już samo stwierdzenie zaistnienia interesu publicznego może stanowić podstawę zastosowania instytucji uregulowanej w art. 67a. § 1 pkt 3 ord. pod. Pojęcie "interesu publicznego" nie jest ustawowo zdefiniowane, natomiast nie ma podstaw by ograniczać jego znaczenie do ochrony wierzytelności publicznoprawnych. W doktrynie jest ono interpretowane jako dyrektywa postępowania, nakazującą uwzględnianie wartości wspólnych dla społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (tak: Etel L., Komentarz do art. 67 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2011). Z powyższych względów należało uznać za nietrafione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.