I SA/Gd 598/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r. oraz od września do grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 9 868 (dziewięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2008 r. (I SA/Gd 9/08), po ponownym rozpatrzeniu jedenastu odwołań "A" S.A. z siedzibą w G. (pod tą nazwą od 2006 r., a wcześniej "B" S.A.) - zwanej dalej Spółką, od jedenastu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2001 r. dotyczących podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2000 r. uchylił w/w decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, umarzając jednocześnie postępowanie w tej części, zaś w pozostałej części utrzymał przedmiotowe decyzje w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W 2000 r. Spółka wydała 10 kolejnych numerów czasopisma językowego "C". Do każdego z wydawanych metodą poligraficzną czasopism dołączana była uzupełniająca kurs płyta CD-ROM zawierająca interaktywne ćwiczenia gramatyczne. Zafoliowane wraz z płytami czasopisma były sprzedawane w jednej cenie (14,99 zł), jako interaktywny magazyn do nauki języka obcego. Rozliczając podatek VAT Spółka zastosowała wobec czasopism i płyt odmienne stawki podatkowe, przyjmując, że sprzedaż czasopism podlega opodatkowaniu stawką 0 % VAT, natomiast płyty, jako towary przekazane na potrzeby reklamy, zostały opodatkowane według stawki 22 % VAT. Za podstawę opodatkowania czynności przekazania płyty Spółka przyjęła koszt wytworzenia nośnika tj. 1,50 zł. Jedenastoma decyzjami z dnia 31 sierpnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił spółce Digital zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe z tytułu zaniżenia podatku. Kwestionując stanowisko kwalifikujące płyty CD-ROM jako towary przekazywane na cele reklamy, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że spółka dokonywała dwóch odrębnie podlegających opodatkowaniu czynności sprzedaży tj. czynności sprzedaży czasopism opodatkowanej wg stawki 0% VAT oraz sprzedaży płyt opodatkowanej wg stawki 22 % VAT. Jako przyczynę zaniżenia podatku organ wskazał na zaniżenie podstawy opodatkowania. W celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym organ podzielił uzyskaną ze sprzedaży magazynu kwotę na obrót ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22 %oraz na obrót ze sprzedaży opodatkowanej stawką 0%. Podział został dokonany według proporcji wynikającej z procentowego udziału kosztów wydania każdego z towarów w ogólnych kosztach wydania magazynu tj. czasopisma wraz z płytą. Nie zgadzając się z zapadłymi rozstrzygnięciami, Spółka wniosła 11 odwołań, po rozpoznaniu których decyzjami z dnia 19 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT bez znaczenia pozostaje zarówno kwestia kwalifikacji płyt jako towarów sprzedawanych lub przekazanych na potrzeby reklamy, jak też kwestia rozstrzygnięcia, czy podstawę opodatkowania spornej czynności wyznacza art. 15 ust. 1, czy też art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zarówno bowiem sprzedaż towaru, jak i jego przekazanie są opodatkowane tą samą stawką podatku tj. 22 % VAT. Natomiast art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 3 ustawy o VAT odwołują się do tej samej podstawy opodatkowania, czyli przeciętnych cen sprzedaży stosowanych na danym rynku, czy w obrotach z głównym odbiorcą. W obydwu przypadkach podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego, której jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, nie można utożsamiać z samym tylko kosztem wytworzenia płyty jako nośnika, ale z wartością nośnika wraz z zapisaną na nim zawartością. W dotyczących decyzji z dnia 19 grudnia 2001 r. skargach od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O. p., art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3, art. 50 ust. 5 pkt 1 lit a i art. 50 ust. 5 a ustawy o VAT, § 39 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej jako rozp. z 1999 r.). W zakresie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O. p. strona skarżąca wskazała, że przed wydaniem decyzji odwoławczych nie została wezwana do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, pomimo zmiany stanowiska Izby Skarbowej, co do dokonanej przez spółkę kwalifikacji płyt jako towarów przekazanych na cele reklamy. Wyjaśniając przyczyny przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości samego nośnika, bez kosztów licencji i opracowania programu, strona skarżąca podkreśliła, że udzielenie licencji nie jest ani towarem ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym w rozumieniu ustawy o VAT za towar będący przedmiotem obrotu można uznać jedynie sam nośnik, tj. "pustą" płytę. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 200/02 tutejszy Sąd, pomimo stwierdzenia naruszenia art. 200 § 1 O. p., oddalił skargę Spółki stwierdzając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, albowiem stwierdzone naruszenie nie miało istotnego wpływu na treść wydanego przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcia. W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2286/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji z uwagi na pozbawienie Spółki prawa do bezpośredniego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego czym naruszono art. 200 § 1 O. p. Naczelny Sad Administracyjny, odmiennie od Sądu pierwszej instancji przyjął, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zważywszy, iż Spółka zamierzała złożyć opinię odmienną od zgromadzonej w aktach, a organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na odmiennej podstawie prawnej. W zawartych w uzasadnieniu wskazaniach co do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny określił, że sąd pierwszej instancji powinien ustosunkować się do kwestii wartości płyty CD-ROM, mając na względzie fakt użycia programu wytworzonego przez stronę skarżącą. Wyrokiem z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 665/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, związany wymienionym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2001 r. Stwierdzając, że naruszenie art. 200 § 1 O. p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nakazał aby organy podatkowe obok wyeliminowania ww. uchybienia dokonały ponownej analizy w zakresie wyceny wartości płyty CD-ROM sprzedawanej razem z czasopismem. Wyliczenie jednostkowej ceny CD-ROM-u zostało bowiem dokonane przez organ kontroli skarbowej pomimo braku wystarczającego wyjaśnienia, czy w omawianym przypadku przedmiotem obrotu był niepodlegający opodatkowaniu program komputerowy, jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT. Powołując się na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03 Sąd wskazał, że w celu uznania programu komputerowego za utwór lub za towar organy podatkowe winny dokonać ponownej analizy okoliczności faktycznych sprawy obejmujących fakt zamieszczenia na płytach CD-ROM programów komputerowych autorstwa samej spółki, jak i treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Analiza treści umowy licencyjnej, której zaakceptowanie każdorazowo umożliwia użytkownikowi korzystanie z programu zawartego na CD-ROM-ie, powinna być natomiast dokonana przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 52 ust.1 ustawy o ochronie praw autorskich, przeniesienie własności egzemplarza utworu, w tym programu komputerowego nie powoduje co do zasady przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (programu komputerowego), chyba, że co innego stanowi w tym względzie zawarta pomiędzy stronami umowa. W uzasadnieniu wskazano końcowo, że z uwagi na charakter sprawy, dokonując ustalenia wartości płyty organy podatkowe powinny rozważyć potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W konsekwencji wydanego wyroku decyzją z dnia 6 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy jedenaście decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 sierpnia 2001 r. Organ odwoławczy wskazał, że wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka przedłożyła przygotowaną na jej zlecenie opinię prawną, z której wynika, że programy multimedialne do nauki języków obcych, dołączane do czasopisma "C" są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a spółka udzielała nabywcom czasopisma (użytkownikom) licencji na dołączane do czasopisma oprogramowanie. Niezależnie od tego organ uznał, że przedmiotem obrotu były egzemplarze programu komputerowego będące towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a nie program komputerowy, jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W uzasadnieniu wskazano, że zawarcie umowy licencyjnej nie wyłącza możliwości uznania za towar czasopisma wraz z programem komputerowym zapisanym na załączonej do czasopisma płycie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego nie powoduje automatycznego przejścia majątkowych praw autorskich, chyba, ze inaczej przewiduje zawarta pomiędzy stronami umowa. Ustalony stan faktyczny nie dawał jednak podstaw do przyjęcia, aby wraz z uprawnieniami do korzystania z zapisanych na nośnikach programów użytkownicy nabywali również prawa autorskie do programu. W odróżnieniu od umowy sprzedaży, udzielenie licencji prowadzi do uzyskania przez licencjobiorcę uprawnienia wyłącznie do korzystania z utworu. Umowa licencyjna wskazuje zatem, że licencjodawca udziela licencjobiorcy nieprzenaszalnej i niezbywalnej licencji na korzystanie z programu przez określonego użytkownika programu wynikającego z licencji, pozostając właścicielem zarówno programu jak i nośnika. Jednocześnie korzystanie z oprogramowania na podstawie licencji udzielonej przez twórcę nie wyłącza możliwości przeniesienia na użytkownika własności nośnika wraz z oprogramowaniem. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że umowie licencyjnej towarzyszyło przeniesienie własności nośnika wraz z oprogramowaniem, natomiast istota sporu koncentruje się, co do zasady jedynie na wartości licencji w stosunku do wartości całości produktu, jakim jest nie tylko czasopismo i "pusty" nośnik, ale także zapisane na nim oprogramowanie. W tym zakresie organ podkreślił, że z uwagi na to, iż związane ze sprzedażą przychody z umów, których przedmiotem są prawa majątkowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, wartość licencji pozostaje, wbrew twierdzeniom Spółki, bez wpływu na wartość egzemplarza programu komputerowego. Stwierdzając, że wartość towaru to jego wartość netto wyznaczona przez skalkulowane koszty produkcji czasopisma wraz z płytą i oprogramowaniem oraz zysk ze sprzedaży (gdzie jednym z głównych czynników decydujących o wartości obrotu jest właśnie oprogramowanie, a nie sam nośnik). Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, co do przyjętej w decyzjach pierwszej instancji podstawy opodatkowania. Odnosząc się do podniesionego przez spółkę zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty nie może ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia. Spółka wykonała natomiast określone w decyzji pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe już w dniu 11 października 2001 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2006 r. została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji lub ewentualnie o ich uchylenie strona skarżącą podniosła zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O. p. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387; dalej jako "ustawa nowelizacyjna z 2002 r."), art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 O. p. w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 O. p., art. 153 i art. 170 P.p.s.a., art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 50 ust. 5 pkt 1 lit a i ust. 5 ustawy o VAT. Jako główny zarzut wskazano, że zaskarżona decyzja z dnia 6 marca 2006 r. została wydana po upływie określonego w art. 70 § 1 O. p. terminu przedawnienia zobowiązań, tj. w sytuacji gdy dotyczące poszczególnych miesięcy 2000 r. zobowiązania w podatku VAT wygasły uprzednio na podstawie 59 § 1 pkt 3 O. p., a prowadzenie postępowania stało się z tej przyczyny bezprzedmiotowe. Strona skarżąca zakwestionowała tym samym stanowisko organu, zgodnie z którym zapłata wynikającego z decyzji podatkowej zobowiązania w każdym wypadku wyklucza jego przedawnienie. Zarzuty objęły ponadto wskazanie, że pomimo kierowanych do organu odwoławczego pism zawierających obszerne wywody przemawiające za koniecznością umorzenia postępowania, organ nie ustosunkował się do podnoszonych w tym zakresie argumentów. Zdaniem Spółki skoro upływ przedawnienia winien być uwzględniany w trakcie postępowania z urzędu, to uchybienie polegające na wydaniu decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia stanowi rażące naruszenie art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a O. p., a w konsekwencji podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. W dalszej części uzasadnienia dotyczącej kwestii opodatkowania obrotu programem komputerowym, strona skarżąca wskazała, że z zestawienia wykładni dokonanej w uchwale NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03 z analizą prawną przeprowadzoną w przedłożonej opinii prawnej wynika, że dołączane do czasopisma płyty CD-ROM, będące nośnikami programów multimedialnych, w 2000 r. w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ obrót nimi stanowił czynność wykonawczą w stosunku do umowy licencyjnej. Nie kwestionując faktu udzielenia licencji przez spółkę, organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął natomiast, że obrót płytami CD-ROM podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, konsekwentnie myląc bezpośrednie udzielenie licencji przez twórcę oprogramowania z licencją na korzystanie z programu nabytego od pośrednika. Wychodząc od stwierdzenia, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. organ odwoławczy był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 665/05, strona skarżąca podkreśliła fundamentalny charakter wykładni zawartej w ww. uchwale NSA, jako źródle udzielonych organom podatkowym przez WSA w Gdańsku wskazań. W ocenie strony skarżącej treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ podatkowy nie zastosował się do zawartych w wyroku WSA z dnia 27 września 2005 r. (I SA/Gd 665/05) wytycznych, w tym nie zdecydował się na powołanie biegłego. Konsekwentne pomijanie faktu, że wydawca czasopisma był także twórcą oprogramowania doprowadziło do kolejnego naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że umowy licencyjne, na podstawie których następuje zbycie oprogramowania nie wiążą się z przenoszeniem majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Strona skarżąca wyjaśniła, że przyjęte przez organ twierdzenie może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych wypadków, w których sprzedawca oprogramowania jest pośrednikiem pomiędzy twórcą oprogramowania a użytkownikiem umowy licencyjnej. Pośrednikowi nie można bowiem przypisywać zdolności do udzielania licencji tj. zdolności właściwej wyłącznie twórcy oprogramowania. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, co zostało podkreślone zarówno w wiążącym organ wyroku WSA, jak i składanych przez stronę kolejnych pismach procesowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a wskazano ponadto, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż wartość licencji pozostaje bez wpływu na wartość towaru w postaci czasopisma i opodatkowania płyty. Licencja na oprogramowanie posiada bowiem wymierną wartość finansową, ponieważ spółka poniosła określone wydatki na stworzenie tego oprogramowania, a z drugiej strony może uzyskiwać wymierne korzyści z tytułu udzielania licencji. Wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r. (I SA/Gd 9/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2006 r. Sąd przychylił się do zarzutu naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu. Wskazując na związanie oceną prawną zawartą w wyroku WSA I SA/Gd 665/05, Sąd podniósł, że decydujące znaczenie ma określenie przedmiotu opodatkowania, a więc wyjaśnienie w kontekście okoliczności sprawy, w tym umowy licencyjnej - czy przedmiotem obrotu jest utwór w rozumieniu prawa autorskiego, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 u.p.t.u. W przywołanym przez Sąd wyroku WSA zawarto również opinię, że w świetle art. 52 ust. 1 ustawy o ochronie praw autorskich uwzględniać należało, iż przeniesienie własności egzemplarza utworu, nie powoduje zasadniczo przejścia majątkowych praw autorskich do utworu, jeśli umowa między stronami nie stanowi inaczej, a także specyfikę sprawy, w której to skarżąca jest twórcą programu. Wyrażono tam w konsekwencji pogląd, że dokonując ustaleń wartości płyty CD organy, przez wzgląd na charakter sprawy powinny rozważyć potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W kontekście powyższego Sąd I instancji uznał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie zastosował się do powyższej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko odnośnie uznania, że przedmiotem obrotu był towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u., a nie program komputerowy rozumiany jako utwór w znaczeniu określonym przez ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym zakresie oparł się na wyroku WSA z 23 czerwca 2004 r., uchylonego przez NSA w dniu 7 czerwca 2005 r. Jednocześnie Sąd stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesienia do wskazań zawartych w wyroku WSA z 27 września 2005 r., w szczególności do ewentualnego dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w kwestii określenia wartości płyty CD. W tym zakresie Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 210 § 4 O. p. Ponadto uznał, że naruszono również dyspozycję art. 187 § 1 oraz art. 122 O. p., gdyż organ nie odniósł się w żaden merytoryczny sposób do przedstawionego przez stronę w postępowaniu dowodu w postaci ekspertyzy prawnej. Ustosunkowanie się do tych zagadnień dopiero na etapie odpowiedzi na skargę jest nieskuteczne. Zaznaczono, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien szczegółowo odnieść się do wywodów strony zwartych w skardze i pismach procesowych oraz dokonać czytelnego podsumowania stanowiska obu stron. Organ dokonując wyliczenia ceny jednostkowej CD-ROM-u, powinien wykonać wytyczne WSA z wyroku I SA/Gd 665/05, oraz mieć na uwadze pogląd wyrażony w uchwale NSA z 24 listopada 2003 r., FSA 2/03 uwzględniając przy tym, że decydujące znaczenie w zakresie określenia przedmiotu obrotu mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program. Nie zgadzając się wydanym przez tutejszy Sąd w dniu 6 maja 2008 r. orzeczeniem organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną zaskarżając ten wyrok w całości. W uzasadnieniu skargi organ przekonywał, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji uwzględnił wskazania i ocenę prawną zawartą w wydanym przedmiotowym wyroku WSA. W szczególności organ rozważył kwestię powołania biegłego, lecz ocenił, że nie zachodziła taka konieczność. Przeanalizował również opinię przedstawioną przez stronę, dochodząc w tym przedmiocie do odmiennych wniosków, że ekspertyza odnosiła się do zagadnień prawa autorskiego, a nie ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przeanalizował również treść umowy licencyjnej w kontekście uznania programu komputerowego za utwór lub towar, ocenił wartość umowy licencyjnej uwzględniając przy tym różnicę w udzieleniu licencji przez twórcę oraz pośrednika. Ponadto, organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, że przedmiotem obrotu były egzemplarze programu komputerowego, a nie utwór z rozumieniu prawa autorskiego. Jego zdaniem, udzielenie przez twórcę nabywcy programu komputerowego licencji na jego użytkowanie, nie tylko nie wyłącza możliwości uznania za towar czasopisma wraz z programem komputerowym zapisanym na płycie, ale jest nawet konieczne do korzystania z tego programu. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Jak wskazano w uzasadnieniu, Sąd I instancji przeprowadził ocenę legalności zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy, przede wszystkim z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślono, że ponownie rozpoznający sprawę organ podatkowy, realizując wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 września 2005 r., zdołał jedynie powtórzyć argumentację przedstawioną we wcześniejszych rozstrzygnięciach administracyjnych, przytaczając stanowisko zawarte w uchylonym wyroku WSA w Gdańsku z 23 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 200/02. Organ przytoczył jedynie konkluzje złożonej przez skarżącą ekspertyzy z 5 grudnia 2005 r. Prof. [...] i Prof. [...] nie analizując jej, zajmując następnie odmienne stanowisko. Po ponownym rozpoznaniu jedenastu odwołań Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. uchylił jedenaście decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2001 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej części, a w pozostałej części utrzymał przedmiotowe decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że dążąc do wypełnienia wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaleceń zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w kontekście umowy licencyjnej, a nadto postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2010 r. powołał biegłego rewidenta w osobie [...], w celu wydania opinii w przedmiocie ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotowej płyty CD-ROM. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał na biegłego dr [...], wpisanego na listę biegłych z zakresu prawa autorskiego ustanowionych przy Sądzie Okręgowym. W sporządzonej opinii biegły sądowy przedstawił następujące wnioski: – na podstawie analizy danych programu "C" i w odniesieniu do przepisów ustawy z 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy stwierdzić, że programy multimedialne do nauki języków obcych dołączane do czasopisma "C" są utworami; – "A" S.A. może być potraktowana jako "twórca" pierwotny, podmiot prawa autorskiego do programów komputerowych wydawnictwa "C"; – "A" S.A. udziela nabywcom czasopisma "C" wyłącznie licencji na użytkowanie oprogramowania (programu multimedialnego) dołączonego do tego czasopisma; W dniu 18 października 2010 r. biegły rewident - [...] wydała opinię nr [...], w której stwierdziła, że wobec nieprzekazania przez stronę dowodów źródłowych w postaci dokumentów, ewidencji i informacji zobowiązana była sporządzić opinię opierając się jedynie na aktach sprawy, na podstawie których przyjęła (wyliczyła), że rzeczywista wartość płyty w 2000 r. wynosiła 7,40 zł. Przechodząc do istoty sporu, organ wypowiedział się odnośnie kwestii wynikających z prawa autorskiego, mających znaczenie dla sprawy. Ustosunkowując się do podnoszonej przez Spółkę kwestii udzielania przez nią nabywcom czasopisma "C" licencji na korzystanie z dołączonego doń oprogramowania multimedialnego zapisanego na nośniku w postaci płyty CD organ stwierdził, że miano twórcy, autora programu komputerowego przysługuje pracownikom Spółki (programistom i grafikom), Spółce natomiast przysługują jedynie majątkowe prawa autorskie do tegoż programu, w tym między innymi prawo do udzielania licencji na jego użytkowanie. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za niewłaściwe używanie w stosunku do Spółki miana twórcy, bądź autora programu komputerowego. Podkreślono również, że poza sporem pozostaje stwierdzenie, że przedmiotowy program jest utworem w rozumieniu ustawy prawo autorskie. Dalej przytaczając stosowne przykłady organ wyjaśnił, że nie zawsze w wyniku zakupu przez nabywcę czasopisma wraz z płytą CD musi dojść do zawarcia umowy licencyjnej, przez co twierdzenie, iż obrót płytami CD z oprogramowaniem stanowił czynność wykonawczą w stosunku do udzielonej przez stronę licencji jest bezzasadne. Po wskazaniu istotnych różnic pomiędzy przeniesieniem praw autorskich do programu, a udostępnianiem programu do korzystania na podstawie udzielonej licencji oraz przeniesieniem własności materialnego nośnika programu komputerowego organ stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją przeniesienia własności egzemplarza utworu bez przejścia autorskich praw majątkowych, lecz z ewentualnym skutkiem w postaci zawarcia umowy licencyjnej między nabywcą czasopisma a stroną. Obok już wymienionych argumentów, organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną uznania płyty CD z oprogramowaniem za towar w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jej sklasyfikowanie w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupie 0923-6 (jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych). Dodano, że z zapisów samej umowy licencyjnej, której treść wyświetla się na monitorze po włożeniu płyty CD do napędu komputera, wynika, że przedmiotową płytę CD należy traktować jako towar. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uznania przedmiotowej sprzedaży za obrót stanowiący czynność wykonawczą w stosunku do umów licencyjnych, podtrzymując wyrażone w decyzji organu I instancji stanowisko, że obrót przedmiotowym towarem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Na podobnej zasadzie, podzielono wyrażone przez organ I instancji stanowisko, że dołączanie do czasopisma płyt CD z oprogramowaniem komputerowym nie stanowi określonego w art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. przekazania towarów na cele reklamy. Następstwem uznania, że rozliczenie przedmiotowych płyt CD było działaniem błędnym, konieczne było dokonanie ponownego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i od września do grudnia 2000 r. Ustosunkowując się do wcześniej wydanych w sprawie wyroków sądów administracyjnych oraz wskazań co do dalszego postępowania w nich zawartych organ podał, że nie przyjął on do dokonywanych rozliczeń wyceny płyty CD przygotowanej przez biegłego rewidenta, ponieważ nie bierze ona pod uwagę wartości licencji, czyli nie spełnia określonych przez sądy administracyjne w zaleceniach wymogów. Dla dokonania prawidłowego rozliczenia istotne znaczenie ma właściwe określenie wartości przedmiotowego magazynu oraz płyty CD. Wobec stwierdzenia, że płyta CD oraz magazyn zawierają materiał względem siebie komplementarny organ odwoławczy przyjął za organem I instancji, że stanowią one pakiet wydawniczy. Dla celów dokonania prawidłowego rozliczenia podzielono obrót ze sprzedaży za poszczególne miesiące 2000 r. magazynu opodatkowanego przez stronę stawką 0%, na sprzedaż opodatkowaną według stawki 22% i stawki 0% zgodnie z proporcjami wynikającymi z kalkulacji kosztów jednostkowych wytworzenia czasopisma wydanego do sprzedaży w 2000 r. i kosztu jednostkowego wydania płyty. Przyjęto jako całkowity koszt wytworzenia jednej sztuki płyty CD wykazaną przez stronę kwotę w wysokości 1,59 zł. Zdjąwszy koszt reklamy cena 1 szt. czasopisma wynosi 1,45 zł, zaś 1 szt. płyty CD 1,59 zł, co razem stanowi kwotę 3,04 zł, zatem udział procentowy czasopisma w tej kwocie wynosi 47,7%, zaś płyty CD 52,3%. Według powyższego udziału procentowego rozdzielono koszty reklamy, które przypadły w kwocie 1,42623 zł na czasopismo (47,7% z 2,99 zł) i w kwocie 1,56377 zł na płytę CD (52,3% z 2,99 zł), zatem właściwy jednostkowy koszt wytworzenia czasopisma wyniósł 2,87623 zł (1,45 zł + 1,42623 zł), zaś płyty CD 3,15377 zł (1,59 zł + 1,56377 zł). Zgodnie z poczynionymi wyliczeniami dokonano podziału obrotu ze sprzedaży za poszczególne miesiące 2000 r. i zmniejszono wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 podatek należny o kwotę podatku należnego wykazanego w fakturach wewnętrznych, którymi strona udokumentowała przekazanie płyt CD-ROM na potrzeby reprezentacji i reklamy. Dokonano także korekty rozliczenia obrotu ze sprzedaży opodatkowanej według stawki 22% oraz korekty rozliczenia obrotu ze sprzedaży w kraju opodatkowanej według stawki 0%. W mocy utrzymano pozostałe ustalenia organu podatkowego I instancji (szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji), nie kwestionowane przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, a dotyczące podatku należnego za wrzesień 2000 r. oraz podatku naliczonego za: kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. Osobno wskazano, że w zakresie dotyczącym ustalenia dla podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 grudnia 2008 r. wszedł w życie przepis uchylający art. 109 ust. 4 - ust. 8 dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego. Do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed tym dniem, stosuje się art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług w nowym brzmieniu (art. 13 i art. 15 ustawy zmieniającej), co oznacza brak podstaw prawnych do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 1 grudnia 2008 r. co było bezpośrednim powodem uchylenia ustalonego przez organ I instancji dodatkowego zobowiązanie podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i od września do grudnia 2000 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2011 r., uzupełnionej następnie pismami z dnia 3 października 2011 r. oraz 23 listopada 2011 r., skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2011 r. w części, w której utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 3 pkt 4, art. 86 § 1, art. 122, art. 127, art. 139 § 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, § 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 216, art. 217, art. 229, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, b) art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - Zmiana ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz.1387), c) art. 74 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zm.), d) art. 2 ust. 1, art. 4 pkt. 1, 2, art. 50 ust. 5 pkt. 1 lit. a), ust. 5a, art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Na wstępie uzasadnienia skargi strona skarżąca podkreśliła, że jej celem nie jest polemika z organem w kwestii przekazania towarów na potrzeby reklamy. Jej zdaniem skarżona decyzja jest jednak błędna w pozostałym zakresie. Przede wszystkim organ naruszył zasadę dwuinstancyjności. Jak bowiem wskazano, kluczowa dla rozstrzygnięcia okoliczność w zakresie udzielenia licencji przez podatnika była ustalana na etapie postępowania przed organem drugiej instancji, a nie przed organem pierwszej instancji. Takie działanie stanowi pozbawienie podatnika prawa do odwołania się do organu wyższej instancji w ramach postępowania odwoławczego. Nie sanuje tego naruszenia fakt, że organ odwoławczy, z powołaniem się na art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w kontekście umowy licencyjnej. Wykonując zlecone czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie działał jako podmiot, od którego rozstrzygnięć podatnik może się odwołać do organu drugiej instancji, tylko spełniał jedynie funkcje pomocnicze w stosunku do postępowania toczącego się przed organem drugiej instancji. Po drugie, okoliczności które miały być przedmiotem dowodu są kluczowe dla merytorycznego rozstrzygnięcia i nie stanowiły one jedynie "uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Ponadto, zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego dowodu winno się odbyć w drodze postanowienia, a nie jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w zwykłej formie pisemnej. Zdaniem strony skarżącej, nie tylko kwestia udzielenia licencji, ale również postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia wartości płyty CD, przeprowadzone w drugiej instancji wykraczało poza granice postępowania uzupełniającego. Postępowanie to zmierzało bowiem do ponownego wyliczania wartości jednostkowej płyty CD przy uwzględnieniu okoliczności, która nie była wcześniej brana pod uwagę - umieszczania na płycie programów własnego autorstwa. Wyrażono pogląd, że uchylenie przez sąd administracyjny jedynie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji nie zwalnia tego organu z obowiązku przestrzegania omawianej zasady Dodatkowo, jak zaznaczono - jedynie z ostrożności procesowej, Spółka zarzuciła organowi oparcie decyzji na błędnym stanowisku, że przedmiotem obrotu był towar w postaci oprogramowania komputerowego zapisanego na maszynowym nośniku informacyjnym - płycie CD-ROM, a obrót przedmiotowym towarem podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Podano, że odmienne wnioski płyną z analizy wydanych już w sprawie trzech prawomocnych wyroków, w których w części merytorycznej sądy odwołały się do uzasadnienia wyroku Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03. W ślad za w/w orzeczeniem NSA podano: "Jeżeli zatem na nośniku będącym przedmiotem obrotu nagrany został program komputerowy mający charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a więc będący przedmiotem tego prawa czynność taka, jeżeli dotyczyła przeniesienia praw autorskich do tego programu lub udzielenia licencji do programu - pozostawała poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług (...). Istotnym było zatem określenie, w jakich przypadkach przekazanie dysponentowi programu komputerowego w formie zmaterializowane] następowało w wykonaniu umowy przenoszącej prawa autorskie (w tym licencji), a kiedy stanowiło jedynie wykonanie umowy sprzedaży towaru w postaci nośnika z oprogramowaniem." Powołując się na w/w orzeczenie wskazano, że warunkiem wyłączenia obrotu programem komputerowym z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie trzech przesłanek mających swe źródło w regulacjach z zakresu prawa autorskiego, tj.: a) program komputerowy winien być utworem, b) podatnik dokonujący obrotu programem komputerowym winien być podmiotem uprawnionym do udzielenia licencji, który może być potraktowany jako twórca/producent, c) podatnik dokonujący obrotu programem komputerowym winien udzielić nabywcom (użytkownikom) licencji na ten program komputerowy lub dokonywać sprzedaży praw autorskich do tego programu komputerowego. Wskazano, że Spółka spełnia wszystkie w/w przesłanki, przez co prezentowane stanowisko organu jest chybione. Odnosząc się do argumentów przeciwnych, a wynikających ze skarżonej decyzji, Spółka wskazała, że w opisie stanu faktycznego, do którego odnosi się uzasadnienie wyroku Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. producent, którym był inny podmiot niż dystrybutor dyskietki z oprogramowaniem, udzielał licencji typu "shrink-wrap". W odniesieniu do tego stanu faktycznego, NSA stwierdził, że: "do zawarcia umowy-licencji shrink-wrap dochodzi poprzez zakupienie przez przyszłego licencjobiorcą egzemplarza programu komputerowego szczelnie zapakowanego w firmowe pudełko najczęściej powleczone warstwą zabezpieczającego celofanu i rozerwanie tej powłoki w celu uzyskania dostępu do nośnika. (..). W przypadkach takich to nie dystrybutor, czy dalszy sprzedawca udziela licencji na korzystanie przez użytkownika z tego programu, lecz sam producent". W stanie faktycznym rozpatrywanym przez NSA, również było zatem możliwe, że nabywca kupi oprogramowanie i odłoży je na przysłowiową "półkę", bez rozrywania celofanu. Mimo to rozszerzony Skład Siedmiu Sędziów NSA kierując się utrwalonymi zasadami obrotu przyjął, że licencja została udzielona (przez producenta). Odnośnie możliwości włożenia płyty CD do napędu komputera i braku akceptacji warunków umowy licencyjnej wskazano, że w treści tejże umowy mającej zastosowanie w omawianym stanie faktycznym (w wyroku z dnia 6 maja 2008 r. WSA w Gdańsku nakazał analizę jej treści) zapisano, że w sytuacji nie zaakceptowania licencji obowiązkiem nabywcy był zwrot oprogramowania do Spółki, co w całej historii magazynu nie miało miejsca. Z tych względów, w omawianym stanie faktycznym przekazanie dysponentowi programu komputerowego w formie zmaterializowanej pozostawało poza obowiązującą w roku 2000 regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, nawet gdyby przyjąć, że w omawianym stanie faktycznym, sprzedaż nośnika z oprogramowaniem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wówczas należy odrzucić wyliczenie kwoty podatku dokonane przez organy podatkowe, albowiem po jedenastu latach i wobec braku niezbędnego materiału dowodowego, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Winą za przedłużające się postępowanie w sprawie Spółka obarcza organ, który w trakcie postępowania w drugiej instancji popełnił istotne nieprawidłowości, szczegółowo opisane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. FSK 2286/04 oraz w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 września 2005 r., sygn. I SA/Gd 665/05 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a także dalsze ignorowanie wytycznych Sądów Administracyjnych zawartych w prawomocnych wyrokach. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest również to, że skarżąca nie miała obowiązku przechowywania ksiąg i dokumentów, albowiem upłynął właściwy dla tej czynności termin. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie podtrzymując w całej rozciągłości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie podniesionych uchybień organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zaprzeczył, jakoby w wydanej decyzji przyznał, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia dowodowego w znacznej części. Podobnie, za pozbawiony racji uznano zarzut, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia w zakresie udzielenia licencji była ustalana na etapie postępowania drugoinstancyjnego, ponieważ taką kwestię stanowiło prawidłowe ustalenie przedmiotu obrotu, które stanowić mogło prawo autorskie do programu komputerowego, bądź zapisany na płycie egzemplarz takiego programu. Wskazano, że również organ I instancji przeprowadzał w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Ponadto, wskazano na wynikającą z art. 229 O. p. możliwość zlecenia organowi pierwszoinstancyjnemu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które stanowi funkcję pomocniczą i nie jest naruszeniem w/w zasady. Ustawodawca dopuścił bowiem możliwość przeprowadzenia takiego postępowania samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi niższej instancji. Podkreślono rolę organu odwoławczego będącego gospodarzem prowadzonego postępowania, przez co nie powinna podlegać ocenie strony zasadność zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Odnośnie niewłaściwej formy w jakiej zlecono organowi I instancji przeprowadzenie wskazanego postępowania wskazano, że prowadzone w trybie art. 229 O.p. postępowanie miało charakter międzyinstancyjnego, a na wydane w nim postanowienie nie przysługiwało zażalenie, przez co brak było obowiązku zawiadamiania strony o podjęciu opisanych czynności. Dodatkowo o tym, że w sprawie toczy się postępowanie uzupełniające i w jakim zakresie strona mogła dowiedzieć się z korzystając z przysługującego jej prawa wypowiedzenia się w trybie art. 200 O. p. odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło także do naruszenia art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wydanie postanowienia pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnienia skarżonej decyzji do wniosku dowodowego strony i odmowy jego przeprowadzenia. Wyjaśniono, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu organ, w szerokim zakresie uzasadnił swoje stanowisko w wydanym w tej sprawie postanowieniu, które to argumenty pozostają aktualne. Nie doszło również do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów proceduralnych, bowiem organ II instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenił, czy dane okoliczności zostały udowodnione, zaś żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie uwzględnił, bowiem przedmiotem dowodu były okoliczności pozostające irrelewantne w niniejszej sprawie, nie miałyby one bowiem wpływu na ocenę zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bacząc na przytoczone uregulowania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że zasadny jest podniesiony w skardze zarzut wskazujący na pogwałcenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O. p. Rozważania w niniejszej sprawie należy zatem rozpocząć od wyjaśnienia wagi wspomnianej zasady, która na tle przeprowadzonych przez organy obu instancji postępowań odgrywa szczególną rolę. Warto w tym miejscu podkreślić doniosłość zasad ogólnych w postępowaniu podatkowym. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się powszechnie, że reguły postępowania są to przepisy wyjęte niejako przed nawias, wspólne dla całości postępowania. Pomimo, że z ich brzmienia wypływają bardzo często treści jedynie o charakterze ogólnym, to posiadają one pełną moc normatywną. Nie są to zatem puste slogany, wskazujące możliwy do obrania sposób załatwienia sprawy zależny od woli organu administracji publicznej, lecz normy o najwyższym priorytecie stosowania. Ich źródła najczęściej upatrywać należy w naczelnym akcie prawnym Rzeczypospolitej Polskiej - jej Konstytucji, a na ich ostateczny kształt niejednokrotnie wpływ miały przyjęte przez nasze państwo zobowiązania o charakterze międzynarodowym (np. Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności). Pośród przyjętych na gruncie obowiązującego porządku prawnego zasad mających zastosowanie w stosunku do prowadzonych przez organy podatkowe postępowań zasada dwuinstancyjności odgrywa szczególną rolę. Obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, tj. przez organ podatkowy pierwszej oraz drugiej instancji ma stanowić gwarancję właściwej ochrony praw podmiotu zobowiązanego. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ nie jest to jego rolą, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Omawiana reguła oznacza, że w wyniku wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia (odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00). Należy jednak stanowczo podkreślić, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić w całości organu I instancji. Strony mają prawo złożenia odwołania od każdej nieostatecznej decyzji administracyjnej do organu administracyjnego wyższego stopnia, a wyjątki mogą być ustanowione tylko w ustawie. Jeżeli już zostaną one przewidziane, to dotyczą albo odstępstwa od reguły, że odwołanie rozpatruje organ wyższego stopnia, bo umocowuje się do jego rozpatrzenia ten sam organ, albo też daje podstawę prawną do żądania rozpoznania sprawy załatwionej w jednej tylko instancji administracyjnej przez sąd powszechny. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 233 § 1 i 2 O.p.). Wynika z nich między innymi ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ drugiej instancji może to uczynić wyłącznie, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy merytorycznie sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Potwierdzeniem takiej wykładni art. 127 O. p. jest bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie. Zgodnie z wielokrotnie powtarzaną w licznych orzeczeniach tezą zaprezentowaną chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 7 października 2010 r. (I GSK 226/10) "To, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. (...)". Tożsamy pogląd zajęto w orzeczeniu z dnia 5 października 2010 r. (I GSK 360/09), który dodatkowo nakreśla ramy postępowania odwoławczego o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia: "(...). Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O. p. oraz w art. 233 § 2 O. p.". W przywołanym wyroku podano ponadto, że "Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia". Trafnie wskazał w wydanym przez ten Sąd wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (I SA/Bk 37/05), że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Odwołanie jest zatem środkiem prawnym inicjującym ponowne postępowanie zmierzające do wydania kolejnej decyzji rozstrzygającej sprawę podatnika co do jej istoty. Natomiast, na etapie postępowania odwoławczego dopuszczalne jest przeprowadzenie dodatkowego, akcesoryjnego postępowania, mającego na celu jedynie uzupełnienie dostrzeżonych nieścisłości, czy braków, które wspomniane zostało już w jednym z zacytowanych orzeczeń. Zgodnie z treścią przepisu art. 229 O.p. postępowanie takie na wniosek, bądź z urzędu, może przeprowadzić sam organ odwoławczy, jak również może zlecić tę czynność organowi pierwszej instancji. Działanie takie nie będzie przy tym naruszało zasady dwuinstancyjności, wręcz przeciwnie, stanowić będzie jej uzupełnienie. "Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O. p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania" (Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IV, Komentarz do art. 229, opubl. Lex 2011). Zatem, co warte ponownego podkreślenia, organ odwoławczy nie działa za organ pierwszej instancji, którego obowiązkiem było przeprowadzenie postępowania w sposób wyczerpujący, ale jedynie może wspomóc się rozpoznając konkretną sprawę, jeżeli konieczność taka zostanie stwierdzona. W razie dostrzeżenia głębszych uchybień organ II instancji nie może samodzielnie dokonać ich uzupełnienia, a zobowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji, celem przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Doniosłość zasady dwuinstancyjności postępowania sprowadza się do tego, że żaden przypadek jej naruszenia nie może zostać potraktowany przez sąd administracyjny jako okoliczność nieistotna (por. wyrok z dnia 24 września 2010 r., I SA/Kr 1064/10). Analizując przedmiotową sprawę pod kątem omówionych kryteriów Sąd uznał, że w toku postępowania przed organem I instancji, które miało miejsce w 2001r. (11 decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej kończących postępowanie przed Urzędem Kontroli Skarbowej wydanych zostało w dniu 31 sierpnia 2001r.), a zatem ponad 10 lat temu, przedmiotem sporu było określenie, czy dołączoną do czasopisma językowego wydawanego metodą poligraficzną płytę CD zawierającą interaktywne ćwiczenia gramatyczne należy uznać za towar przekazywany przez podatnika na cele reklamy. Tego wątku dotyczyło przeprowadzone postępowanie dowodowe, obszerne uzasadnienie decyzji, zaś poczynione w ten sposób ustalenia były negowane przez Spółkę we wniesionych odwołaniach z dnia 14 września 2001 r. Odnosząc wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2011 r. do poprzedzającej ją (choć nie bezpośrednio, bowiem sprawa rozpatrywana była wcześniej przez organ odwoławczy dwukrotnie, była również trzykrotnie przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, a dwukrotnie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie) decyzji organu I instancji stwierdzić należy, że na przestrzeni lat istota problemu uległa transformacji. Skarżąca Spółka odstąpiła bowiem od zajmowanego wcześniej stanowiska uznającego przedmiotowe płyty CD za towar przekazywany przez podatnika na cele reklamy, a w sprawie pojawił się zupełnie nowy wątek związany z licencją na zawarte na płycie CD oprogramowanie będące utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie którego dokonał organ odwoławczy narusza zasadę dwuinstancyjności, albowiem strona, do której została skierowana przedmiotowa decyzja w administracyjnym toku postępowania pozbawiona została podstawowego uprawnienia zapewniającego ochronę jej interesów, czyli prawa do wniesienia odwołania umożliwiającego ponowne rozpoznanie sprawy przez organ wyższej instancji. Podkreślić w tym miejscu należy, że już w pierwszym wyroku NSA wydanym w tejże sprawie (FSK 2286/04) uchylając wyrok Sądu I instancji z powodu niedostrzeżenia przez ten Sąd okoliczności naruszenia przepisu art. 200 § O.p. NSA zobowiązał tut. Sąd do odniesienia się do kwestii wartości płyty CD-ROM przy uwzględnieniu faktu użycia programu wytworzonego przez stronę skarżącą. Związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. powyższymi wytycznymi Sąd I instancji nakazał organowi odwoławczemu w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 września 2005 r., "aby obok wyeliminowania głównego uchybienia dokonały ponownej analizy w zakresie wyceny wartości płyty CD-ROM sprzedawanej razem z czasopismem. Wyliczenie jednostkowej ceny CD-ROM-u zostało bowiem dokonane przez organ kontroli skarbowej pomimo braku wystarczającego wyjaśnienia, czy w omawianym przypadku przedmiotem obrotu był niepodlegający opodatkowaniu program komputerowy, jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT". Już na tym etapie postępowania uwidacznia się rozpoczęta ewolucja głównego wątku sprawy. Podobne wnioski płyną z kolejnego wydanego przez tut. Sąd wyroku. Wydana w dniu 6 marca 2008 r. decyzja organu odwoławczego, podobnie jak wcześniejsza, została bowiem uchylona, zaś w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 6 maja 2008 r. Sąd ponownie wskazał, że decydujące znaczenie dla sprawy ma: "określenie przedmiotu opodatkowania, a więc wyjaśnienie w kontekście okoliczności sprawy, w tym umowy licencyjnej - czy przedmiotem obrotu jest utwór w rozumieniu prawa autorskiego, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 u.p.t.u." Dodatkowo Sąd zawarł również wiążącą dla organów opinię, że w świetle art. 52 ust. 1 ustawy o ochronie praw autorskich uwzględniać należało, iż przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje zasadniczo przejścia majątkowych praw autorskich do utworu, jeśli umowa między stronami nie stanowi inaczej, a także specyfikę sprawy, w której to skarżąca jest twórcą programu. Wskazując dalszy sposób działania w sprawie zasygnalizowano pogląd, że dokonując ustaleń wartości płyty CD organy powinny rozważyć potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dosadnie podkreślono, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien szczegółowo odnieść się do wywodów strony zwartych w skardze i pismach procesowych oraz dokonać czytelnego podsumowania stanowiska obu stron. Organ dokonując wyliczenia ceny jednostkowej CD-ROM-u, powinien wykonać wytyczne WSA z wyroku I SA/Gd 665/05 oraz mieć na uwadze pogląd wyrażony w uchwale NSA z 24 listopada 2003 r., FSA 2/03 uwzględniając przy tym, że decydujące znaczenie w zakresie określenia przedmiotu obrotu mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program. Treść przywołanych orzeczeń pokazuje jak diametralnie zmieniło się spojrzenie na przedmiot sprawy, którym było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostrzeżony problem jest na tyle daleko idący, że wymaga zajęcia stanowiska przez organy obu instancji. Materiał dowodowy powinien być uzupełniony, a następnie poddany ocenie przez dwa, niezależne od siebie merytorycznie organy (oczywiście w przypadku ewentualnego wniesienia odwołania), nie zaś w sposób arbitralny i jednoinstancyjny jedynie przez organ odwoławczy. Analiza przywołanych orzeczeń, czego nie sposób podważyć, potwierdza wyraźnie odejście spornej kwestii w zupełnie nową stronę. Przyznać jednocześnie należy, że wszelkie zawarte w uzasadnieniach przywołanych orzeczeń wskazówki co do dalszego postępowania w sprawie skierowane zostały bezpośrednio do Dyrektora Izby Skarbowej, a więc organu odwoławczego. Niemniej jednak, mając na uwadze wiążący charakter zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz charakter nałożonych na ten organ wytycznych, powinien on wypełniając normę z art. 127 O. p. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 O.p.). Nałożenie przez Sąd koniecznych do wykonania wytycznych nie zwalnia przecież organu z obowiązku przestrzegania prawa. A prawo to, jak już wskazano, wyraźnie daje stronie uprawnienie do skorzystania z dwukrotnego rozpoznania sprawy. Wniosek taki znajduje pełne uzasadnienie w kolejnej, kluczowej dla postępowania podatkowego zasadzie, tj. wyrażonej w art. 120 O.p. zasadzie legalizmu. Należy zatem przyznać rację pełnomocnikowi Spółki, który w rozpatrywanej skardze dostrzega, że kluczowa dla rozstrzygnięcia kwestia była ustalana dopiero na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. Zlecone przez Sądy wytyczne nie mieszczą się również w ramach możliwego do podjęcia na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania. Wbrew stanowisku organu (str. 19 odpowiedzi na skargę) przeprowadzone przez ten organ dowody nie potwierdzały jedynie okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez I instancję. Zakres ustaleń jest o wiele dalej idący. Chybiona jest także argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę przeczy zarzutowi, jakoby przedmiotowa okoliczność była oceniona jedynie przez ten organ. Nie sposób bowiem zgodzić się z takim twierdzeniem. Broniąc się przed postawionym zarzutem organ formułuje tezę, że organ I instancji dokonywał oględzin przedmiotowych płyt, co znalazło wyraz w wydanych decyzjach. Ponownie podkreślić należy jednak, że organ ten oceniał zebrany materiał w zupełnie innym kontekście, nie posiadał również do samodzielnej oceny wzbogaconego o wynikający z wytycznych Sądów materiału dowodowego, o który należało oprzeć rozstrzygnięcie. Niesłuszne jest dostrzeganie wypełnienia zasady dwuinstancyjności postępowania w dokonaniu przez organ I instancji uzupełniających ustaleń na polecenie organu odwoławczego, dokonane na podstawie art. 229 O.p., albowiem jak już wyjaśniano, postępowanie to ma odmienny charakter. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego nie może być również w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy, jak tego chce organ odwoławczy, potraktowane jako wypełnienie normy z art. 229 O.p. W ślad za przytoczonymi przez organ orzeczeniami (np. WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 134/09) Sąd potwierdza, że dowód taki może zostać przeprowadzony w trakcie postępowania uzupełniającego. Jednakże, co Sąd stanowczo wcześniej podkreślił, poddana analizie biegłego okoliczność ma decydujące dla zakończenia przedmiotowej sprawy znaczenie, przez co powinna zostać wnikliwej ocenie obu organów. Takie stanowisko mieści się w prezentowanym przez organ stanowisku, że ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem prowadzonym w znacznej części zależy od okoliczność danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 455/08). Zdaniem Sądu, całokształt okoliczności sprawy potwierdza, że organ odwoławczy wykroczył swoim działaniem poza ramy postępowania odwoławczego, czym naruszył wspomnianą zasadę. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast kwestia, czy strona rzeczywiście nie zgłaszała zastrzeżeń, gdy postępowanie uzupełniające prowadzone było na jej żądanie. Przedmiotowa zasada nie zależy bowiem od czyjejkolwiek woli, tym bardziej podatnika. Obowiązek jej bezwzględnego stosowania wynika z istoty zasad ogólnych, w tym przepisu art. 127 O.p. Mając na uwadze rangę dostrzeżonego naruszenia oraz konsekwencje z niego wynikające Sąd uznał, że wypowiadanie się odnośnie pozostałych, licznie postawionych zarzutów na tym etapie sprawy byłoby przedwczesne, albowiem zaskarżona decyzja i tak podlegała uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, obok konieczności wyeliminowania dostrzeżonego uchybienia art. 127 O.p. organy obu instancji w dalszym ciągu powinny mieć na uwadze wynikające, z wcześniej wydanych w sprawie, prawomocnych wyroków, wytyczne co do merytorycznego rozpoznania sprawy, od których uwzględnienia m.in. zależeć będzie ewentualna dalsza ocena prawidłowości procedowania w sprawie. Reasumując, mając na uwadze wyżej przedstawione uchybienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.