I SA/Łd 1140/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Miasta S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku VAT przy sprzedaży niezabudowanego gruntu będącego częścią nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1140/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., nr [...], doręczoną stronie w dniu [...] r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, uznano za nieprawidłowe stanowisko Miasta S., przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...]r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Miasto S. jest podatnikiem podatku VAT. W dniu 18 grudnia 2003 r. Miasto nabyło od Agencji Mienia Wojskowego zabudowaną nieruchomość (trzy niewielkie budowle - schrony) położoną w obrębie M., Gmina M., powiat s,, woj.[...], oznaczoną jako działka nr 1/3 o obszarze 106,03 ha. W dniu nabycia, powyższa transakcja nie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług. Aktualnie Miasto zamierza sprzedać część gruntu pochodzącego z przedmiotowej nieruchomości na rzecz Gminy, na terenie której nieruchomość jest położona. Od momentu zakupu nieruchomości do chwili obecnej Miasto S. nie dokonywało żadnych ulepszeń i inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Dla przedmiotowej nieruchomości nie ma planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy M. nieruchomość - działka oznaczona nr 1/3 posiada zapis B4 - strefa rozwoju wielofunkcyjnego, obszar nie jest objęty decyzją o warunkach zabudowy, która powoduje zmianę zagospodarowania terenu. Sposób zagospodarowania: tereny różne. W piśmie z dnia 31 marca 2011 r., uzupełniającym wniosek, Miasto S. wskazało, że zamierza sprzedać część nieruchomości, obejmującej wyłącznie grunty. Nieruchomość jest niezabudowana i niezasiedlona. Stosownie do zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy M., zatwierdzonego Uchwałą Gminy M. Nr [...] z dnia [...] r. przedmiotem sprzedaży jest działka o przeznaczeniu B4 - strefa rozwoju wielofunkcyjnego. Jednocześnie z wypisu z rejestru gruntów wynika, iż przedmiotowe grunty stanowią użytki: grunty orne RVI, lasy LsV. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Miasto S., zarejestrowane jako podatnik podatku od towarów i usług VAT, do rozliczeń podatkowych w zakresie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Prezydenta Miasta S., ma obowiązek naliczenia podatku VAT jako wartości dodanej do ustalonej wartości rynkowej przez rzeczoznawcę majątkowego, przy sprzedaży części gruntu pochodzącego z przedmiotowej nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy przedmiot sprzedaży należy traktować jako zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z 23 marca 2010 r., l FSK 274/09, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie stanowi podstawy do określenia przeznaczenia terenu, zatem za podstawę określenia przeznaczenia terenu uważa się zakwalifikowanie danego terenu w ewidencji gruntów i budynków. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego (K.c.), rzeczami są tylko przedmioty materialne. Organ stwierdził, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy. Natomiast w myśl art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Organ stwierdził, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 73, poz. 392). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponieważ sprzedaż przedmiotowego gruntu ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie wnioskodawcy z grona podatników podatku od towarów i usług. W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, wykonywanych przez powiat należą zadania m. in. w zakresie gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy). W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Jednakże na podstawie art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. W obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu wg stawki 23%. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod budowę. Przykładem takich terenów są grunty rolne czy leśne, które nie są przeznaczone pod zabudowę i przez to są zwolnione od podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie sprecyzował, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu. Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.z.p." ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.z.p., kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy należy do jej zadań własnych. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.z.p. polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla rady gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu (art. 9 ust. 4 i ust. 5 u.p.z.p.). Natomiast, ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.g.k.", informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m. in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o przeznaczeniu danego terenu decyduje przeznaczenie określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Dopiero w przypadku braku ww. dokumentacji - przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem organu dostawa przedmiotowej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ nie można stwierdzić jej rolnego lub leśnego charakteru, czego wymaga powołany przepis. Wprawdzie dla przedmiotowej nieruchomości nie został opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednakże w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy M., działka oznaczona nr 1/3, została przeznaczona pod wielofunkcyjny rozwój i obejmuje tereny o różnym charakterze zagospodarowania. W konsekwencji dokonując sprzedaży tej działki wnioskodawca będzie zobowiązany naliczyć podatek VAT. Pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r., nadanym w placówce pocztowej w dniu 2 maja 2011 r., Miasto S. wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu 14 czerwca 2011 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2011 r. Przedmiotowa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez Prezydenta Miasta S., który wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a nadto sformułowanie w uzasadnieniu wyroku wytycznych odnośnie dalszego postępowania przed organem podatkowym w postaci uznania, że stanowisko Miasta S. przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. - jest prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie poza sporem jest fakt, iż mamy do czynienia z dostawą niezabudowanego terenu, dla którego nie został ustalony plan zagospodarowania przestrzennego, ani też nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Istnieje tylko i wyłącznie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 9 ust. 5 u.p.z.p., studium nie jest aktem prawa miejscowego. Z przepisu tego wynika, że postanowienia studium są tylko i wyłącznie wiążące dla organów gmin, przy ustalaniu planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w żaden sposób nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Zatem na podstawie aktu wewnętrznego nie można określać przedmiotu opodatkowania. Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., I FSK 274/09. Zdaniem skarżącego - ocena czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od podatku powinna być dokonywana na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków, która w przedmiotowej sprawie jednoznacznie określa, że transakcja ma dotyczyć gruntów ornych i leśnych zapisanych jako RVI i LsV. Dlatego też zdaniem skarżącego zastosowanie przepisów art. 43 ust. 3 pkt 9 ustawy o VAT powinno znaleźć zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Powyższe zagadnienie prawne było przedmiotem rozstrzygnięcia m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów uznał, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku, stąd dalsze rozważania oparte będą w przeważającej mierze na argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV). W związku z tym, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 P.g.k. (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287), przywołany zresztą przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, chociaż bez dokonania właściwej analizy jego treści. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie art. 21 P.g.k. nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Zgodnie z powołanym przepisem, ewidencja gruntów, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości. Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów. Rozważania zawarte w poniższych orzeczeniach dotyczące roli ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości są przydatne także w odniesieniu do podatku od towarów i usług, bowiem jak wskazano wyżej, art. 21 P.g.k. odnosi się do wymiaru każdego podatku. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 (LEX nr 490966) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Przepis art. 21 ust. 1 P.g.k. nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. W innym wyroku z dnia 3 marca 2005 r., FSK 912/05 (LEX nr 164493) NSA wyraził pogląd, że stosownie do art. 21 P.g.k. dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Z kolei w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 1505/05 (LEX nr 599494) NSA podkreślił, że w świetle art. 21 P.g.k., organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Z wykładni art. 21 ust. 1 P.g.k. jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Rozważenia wymaga natomiast możliwość sięgnięcia przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do przepisów u.p.z.p. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 436/07 (LEX nr 465733). Nie ulega wątpliwości, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Dopóki taka decyzja jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Najistotniejszym jednak zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia z uwagi na przedstawiony stan faktyczny jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy? Charakter takiego studium został określony w art. 9 u.p.z.p. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Studium (uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy) wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski, Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, CASUS z 2006 r., nr 3, s. 22). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2000 r., II SA 106/00 (LEX nr 57193), w którym wskazał, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 u.p.z.p.), wbrew stanowisku organu, nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych. Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 P.g.k., w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., I SA/Gd 353/11, LEX nr 821098 Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.