III SA/Wa 1121/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości nabytej w celu budowy domu, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1 nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – E.W., 16 sierpnia 2010 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca wraz z mężem (na zasadzie wspólności majątkowej) jest właścicielem trzech nieruchomości gruntowych położonych w Warszawie przy ul. [...] ("Nieruchomość 1"), we wsi S. w gminie N. ("Nieruchomość 2) oraz w Warszawie przy ul. [...] ("Nieruchomość 3"). Nieruchomość 1, o pow. 17.830 m², została nabyta w 1995 r. jako lokata środków pieniężnych. Nie została nabyta i nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Nieruchomość 2, składająca się z nieruchomości o pow. 2.700 m² i udziału we współwłasności nieruchomości o pow. 4.180 m2, została nabyta w 2002 r. w celu wybudowania domu dla syna Skarżącej. Powstała w wyniku podziału większej nieruchomości. Osoby, które wraz ze Skarżącą nabyły części pierwotnej nieruchomości, na swoich działkach powstałych w wyniku podziału wybudowały domy. Skarżąca odstąpiła od planów budowy domu. Nieruchomość 2 od chwili nabycia nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca i jej mąż nie prowadzą działalności gospodarczej. Nieruchomości nie zostały zatem ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych. Skarżąca rozważa zbycie wszystkich lub części nieruchomości. Na wezwanie Organu, pismem z 15 listopada 2010r., Skarżąca wyjaśniła, że Nieruchomość 1 została nabyta jako grunt rolny. W momencie nabycia, w obowiązującym wówczas Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego W., przeznaczona była na funkcje techniczno – produkcyjne (TP-46). W 1999 r. Burmistrz Gminy W., na wniosek osoby trzeciej, wydał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którą na nieruchomości tej dopuszczono inwestycję budowlaną, tj. budynek magazynowy z częścią biurową, portiernią oraz infrastrukturą techniczną. Jednym z warunków realizacji tej inwestycji było wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej. Od momentu nabycia charakter Nieruchomości 1 nie uległ zmianie. Obecnie brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z pismem Biura Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu W. oraz aktualnym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość ta znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem "U.20", przeznaczonym pod funkcje usługowe (administracji, organizacji społecznych, dyspozycji i współpracy gospodarczej, obrotu finansowego, ubezpieczeń, kultury, nauki, wdrażania wyspecjalizowanych nowych technologii, szkolnictwa, handlu, oświaty, gastronomii, hotelarstwa, turystyki, sportu, w tym dużych obiektów sportowych dla organizacji imprez międzynarodowych, transportu, łączności itp. – o charakterze międzynarodowym, krajowym i lokalnym). Dopuszcza się lokalizowanie funkcji mieszkaniowej z zaleceniem, aby udział tej funkcji kształtował się do 40% powierzchni zabudowy w terenie, niezbędnych inwestycji celu publicznego z zakresu infrastruktury społecznej, małych i średnich obiektów produkcyjnych stosujących nowe technologie, funkcji uzupełniających związanych z funkcję podstawową. Nieruchomość 2 ma charakter nieruchomości rolnej. W momencie nabycia, zgodnie z decyzją Wójta Gminy N., przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową (działka 31/5), a częściowo pod pas eksploatacyjny, drogę wewnętrzną, drogi dojazdowe (działki 31/6, 31/10 - 31/12). W 2003 r. Wójt Gminy N. wydał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dopuszczającą lokalizację budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Jednym z warunków realizacji inwestycji jest uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej. Od momentu nabycia charakter działki nie uległ zmianie i wciąż jest to działka rolna. Nieruchomość 2 nie była przedmiotem dzierżawy i innej umowy o podobnym charakterze oraz nie była udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie, innym osobom. Skarżąca przy nabyciu nieruchomości nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem nie nabędzie tego statusu również przy jej zbyciu. Zdaniem Skarżącej, charakter Nieruchomości 2 nie ma w tym przypadku znaczenia, ponieważ kwestia ta jest nieistotna w przypadku transakcji podejmowanych przez osobę nie będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy: zbycie przez nią Nieruchomości 1 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy opodatkowaniu tym podatkiem będzie podlegało zbycie Nieruchomości 2? W ocenie Skarżącej, która przytoczyła treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", zbycie Nieruchomości 1 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż czynnikiem kluczowym dla oceny statusu danego podmiotu w ramach transakcji zbycia określonego majątku jest zamiar towarzyszący nabyciu. Skarżąca nabywając Nieruchomość 1 nie miała sprecyzowanego celu jej wykorzystania. Nie prowadziła działalności gospodarczej i nie rozpoczęła jej prowadzenia do momentu podjęcia decyzji o zbyciu tej nieruchomości. Skarżąca nie była i nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług. Nabyła nieruchomość, która wchodziła w skład jej majątku prywatnego. Nieruchomość 1 nie została nabyta w celu jej odsprzedaży w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") i sądów administracyjnych. Skarżąca uważała, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegało również zbycie Nieruchomości 2, kupionej w celach prywatnych. Skarżąca nie zamierzała wykorzystywać i nie wykorzystywała tej nieruchomości w działalności gospodarczej. O intencjach wykorzystania Nieruchomości 2 w celach osobistych świadczą okoliczności jej nabycia. Skarżąca wraz z innymi osobami nabyła nieruchomość, którą następnie podzielono i na wyodrębnionych działkach nabywcy wybudowali dla siebie domy. Fakt, iż na nieruchomości tej Skarżąca nie wybudowała domu nie oznacza, że działkę kupiono w celach gospodarczych. Do zaniechania budowy i do sprzedaży tej działki skłoniła Skarżącą zmiana planów życiowych podyktowana różnymi względami. Zbycie Nieruchomości 2 nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a zatem nie będzie podlegało temu podatkowi. Skarżąca ponownie powołała się na orzecznictwo, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym sprzedaż majątku zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów transakcji zbycia nieruchomości nabytej jako lokata kapitału uznał za nieprawidłowe. Za nieprawidłowe uznał również stanowisko Skarżącej dotyczące opodatkowania tym podatkiem transakcji zbycia nieruchomości nabytej w celu budowy domu. Przytoczył treść przepisów u.p.t.u., a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 2 pkt 6 (definicja towarów), art. 7 ust. 1 (dostawa towarów), art. 8 ust. 1 (świadczenie usług) oraz art. 15 ust. 1 i 2 (podatnik i działalność gospodarcza). Wyjaśnił, że o ile ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje jedynie czynności wykonywane w sposób ciągły, zorganizowany i profesjonalny, o tyle u.p.t.u. poszerza katalog podatników o podmioty, które – mimo że czynność wykonały jednorazowo – działały z zamiarem i w okolicznościach uznanych przez tę ustawę za działalność gospodarczą. Decydującym kryterium jest tu powtarzalność czynności. Działalnością gospodarczą jest nie tylko rozpoczęcie sprzedaży działek, ale też wykonywanie czynności zmierzających do sprzedaży, w tym przygotowawczych i inwestycyjnych. Rezultat prowadzonej działalności nie ma znaczenia, co oznacza, że do uznania działalności za gospodarczą nie jest konieczne, żeby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Każdy, kto dokonuje czynności zmierzających do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej powinien być zatem uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca twierdziła, iż dokonuje sprzedaży nieruchomości ze swojego majątku prywatnego, jednak z treści wniosku wynikało, że zakupu działek dokonano celem zainwestowania posiadanych pieniędzy. Wskazuje na to fakt, że w stosunkowo krótkim okresie czasu zakupiono nieruchomości gruntowe o znacznej powierzchni, pierwszą – jako lokatę kapitału, drugą zaś – z zamiarem budowy domu. Minister Finansów zaznaczył, że Skarżąca nie twierdziła, aby podjęto jakiekolwiek kroki w celu rozpoczęcia budowy domu na Nieruchomości 2, a powierzchnia działki budowlanej wskazuje na możliwość dokonania jej podziału na kilka działek o mniejszej powierzchni. Z powyższego Organ wywiódł, że Skarżąca na przestrzeni kilku lat systematycznie gromadziła grunty, które obecnie zamierza zbyć. W ocenie Ministra Finansów, nie można zatem stwierdzić, że zakupu przedmiotowych nieruchomości dokonano na cele osobiste, np. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wszystkie przedstawione przez Skarżącą okoliczności świadczą, że nabyła ona nieruchomości z zamiarem wykorzystania ich do celów zarobkowych, co w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi działalność gospodarczą. Dokonując dostawy tych nieruchomości Skarżąca będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. Jeżeli brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Skarżąca ma zamiar zbyć nieruchomości gruntowe, będące działkami przeznaczonymi pod zabudowę, ponieważ jedna z nich przeznaczona jest pod funkcje usługowe z dopuszczalną zabudową mieszkaniową, natomiast druga jest działką budowlaną. Sprzedaży tych nieruchomości nie obejmie zatem zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Będzie ona opodatkowana stawką podstawową 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). W odniesieniu do tej transakcji Skarżąca będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, powołany przez Skarżącą wyrok ETS z 4 października 1994 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Ulzen vs Dieter Armbrecht nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ dostawa działek przeznaczonych na cele usługowe oraz pod zabudowę nie wiąże się z majątkiem osobistym Skarżącego lecz z działalnością gospodarczą. Wpływu na rozstrzygnięcie nie mógł mieć również wskazany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ powołał się natomiast na wyrok tut. Sądu z 6 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 296/08. Pismem z 17 grudnia 2010 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 20 stycznia 2011 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie określenia konsekwencji zbycia Nieruchomości 2 w podatku od towarów i usług. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że zbywając tę nieruchomość będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez nieodniesienie się do wszystkich argumentów Skarżącej, niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, a przyjęcie założeń nie wynikających z treści wniosku o interpretację oraz niewyjaśnienie w pełni zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając interpretację. Skarżąca wyjaśniła, że Minister Finansów w odrębnej interpretacji za prawidłowe uznał stanowisko, że zbywając Nieruchomość 3 Skarżąca nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów błędnie zinterpretował przepisy definiujące podatnika podatku od towarów i usług. Podniosła, iż Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych i nie była przedmiotem transakcji podlegających opodatkowaniu. Kwestia wykonywania czynności w sposób jednorazowy jest istotna jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana w ramach działalności handlowej. W sytuacji opisanej we wniosku, stwierdzenie że Skarżąca planuje kilka transakcji sprzedaży, w tym sprzedaż Nieruchomości 2, nie powinno więc skutkować przyjęciem, iż będzie to transakcja wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Dokonanie pojedynczej transakcji sprzedaży (w okolicznościach wskazujących na zamiar powtórzenia takiej czynności) może bowiem występować nie tylko w ramach działalności handlowej, ale też może być uczynione poza taką działalnością, np. gdy dany podmiot sprzedaje składniki własnego majątku. Skarżąca powołała się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. I FPS 3/07 oraz z 25 lutego 2010 r. sygn. I FSK 45/09, wskazujące na zorganizowany (profesjonalny) charakter działalności handlowej. W ocenie Skarżącej, w świetle orzecznictwa, prowadzenia przez nią działalności handlowej nie potwierdza wskazana przez Ministra Finansów okoliczność rzekomego sukcesywnego zakupu kolejnych nieruchomości w celu ich późniejszej odsprzedaży. Prowadzenie działalności gospodarczej określonego rodzaju powinno bowiem charakteryzować się określonym stopniem zorganizowania. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca uważała, że zakup nieruchomości przez osobę fizyczną, co do zasady, powinien być uznawany za zakup do jej majątku osobistego, zaś wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy osoba taka planuje rozpoczęcie zorganizowanego obrotu nieruchomościami (działalności handlowej). Dokonanie zakupu, nawet przyjmując możliwość późniejszej odsprzedaży, nie przesądza o konsekwencjach podatkowych takiej transakcji. Stanowisko Organu, że Skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości z zamiarem wykorzystania ich do celów zarobkowych, co stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jest sprzeczne z powyższymi definicjami działalności gospodarczej i działalności handlowej. Jest także niezgodne z orzeczeniami sądów administracyjnych. Skarżąca powołała się na wyroki ETS C-291/92, C-60/90 Polysar i C-155/94 Wellcome Trust. W opinii Skarżącej, Minister Finansów nie wykazał, iż jej działalność polega na profesjonalnym, zawodowym obrocie nieruchomościami. Zasadność takiego stwierdzenia wykluczają okoliczności zakupu Nieruchomości 2. We wniosku wyraźnie wskazano, że zamiarem towarzyszącym zakupowi tej nieruchomości była budowa na niej domu. Organ nie przedstawił żadnej argumentacji uzasadniającej stwierdzenie, że ów zamiar był inny. Argumentacja Organu prowadzi do konkluzji, że jedynie wykorzystanie nieruchomości do celów mieszkaniowych Skarżącej mogłoby potwierdzać zakup do majątku prywatnego. Odstąpienie od zamiaru budowy domu nie podważa twierdzenia, że zamiar ten towarzyszył nabyciu Nieruchomości 2. Skarżąca podkreśliła, iż nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 dzieli 7 lat i były one nabywane z odmiennym zamiarem. Nie zachodzą żadne przesłanki upoważniające do odnalezienia wspólnego mianownika tych transakcji w postaci profesjonalnej działalności. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że sprzedając Nieruchomość 2 Skarżąca będzie działała jako handlowiec wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w okoliczności, iż Minister Finansów podnosząc, że we wniosku nie wskazano, aby podjęte zostały kroki w celu rozpoczęcia budowy domu, nie wezwał jej do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Nie mógł zatem wywodzić negatywnych skutków z braku udzielenia wyjaśnień w tym zakresie. Ponadto udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Skarżąca przedstawiła szereg argumentów dowodzących wadliwości stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów ograniczył się do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji. Naruszało to zasadę wyjaśniania przesłanek, jakimi kieruje się organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli działaniom dostawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej, co może mieć miejsce także przy czynności dokonanej jednorazowo. Przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie warunkuje przyznania statusu podatnika od dopełnienia warunków formalnych. Dany podmiot staje się podatnikiem z mocy prawa z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Minister Finansów powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 538/10, w którym stwierdzono, że budowa domów jednorodzinnych dla bliskiej rodziny nie mieści się w pojęciu zaspokajania potrzeb osobistych i przekracza zakres obowiązku alimentacyjnego. Zdaniem Ministra Finansów, we wniosku i w pismach uzupełniających Skarżąca wyczerpująco przedstawiła wszelkie okoliczności, jakie miały wpływ na rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie można dokonać zmian aktu, którego wezwanie to dotyczy. Natomiast art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych (art. 14h tej ustawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek o charakterze rolnym. Zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze, Skarżąca podniosła zarzuty dotyczące stanowiska Ministra Finansów w zakresie opodatkowania Nieruchomości 2, położonej w S. W skardze wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej tejże nieruchomości. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej potwierdził, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja w części dotyczącej tej właśnie nieruchomości. II. Skarżąca uważała, że sprzedając Nieruchomość 2 dokona sprzedaży części majątku prywatnego, z uwagi na cel towarzyszący nabyciu działki, kupionej z zamiarem wybudowania domu dla syna, nie zaś wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, a także ze względu na okoliczność, iż działka nie była wykorzystywane w tego rodzaju działalności, Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca na przestrzeni kilku lat systematycznie gromadziła grunty z zamiarem wykorzystania ich do celów zarobkowych, co stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez którą należy rozumieć także czynność wykonaną jednorazowo, jeżeli okoliczności wskazują zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. III. W rozstrzygnięciu sporu stron, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, a mianowicie czy planowana przez Skarżącą sprzedaż Nieruchomości 2 była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowić miała sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, uwzględnić należy tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – dalej "wyrok TSUE z 15 września 2011 r.", stwierdzające że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: – "Dyrektywa 112", zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. W cytowanym wyroku TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, także sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania ww. Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. TSUE odmiennie ocenił natomiast sytuację, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Działania takie mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112. TSUE zaznaczył również, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przepis ten, odpowiadający art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) – dalej: "VI Dyrektywa", pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności zaś pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Rozważyć zatem należało, czy unormowanie powyższe zostało w sposób prawidłowy implementowane do u.p.t.u. Wątpliwości w tym zakresie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny między innymi we wskazanym przez Skarżącą wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Uznał bowiem, iż realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dokonano tego jednak w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Tymczasem w świetle wyroku TSUE z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd vs. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie 112 państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił obecnie ustalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w u.p.t.u. brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), pozwalającego za podatnika uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności zaś podmiot dokonujący pojedynczej dostawy terenu budowlanego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/11; http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Sąd zauważa, że przepis art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle z jej art. 12 ust. 3 stanowiącym, że do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, ustawodawca polski uznaje za teren budowlany. W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 wskazano, iż z wyroku TSUE w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen (Lex 83917) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, czego ustawodawca polski nie uczynił w u.p.t.u. Oznacza to, że przepis art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112 nie został implementowany do polskiego systemu prawa podatkowego. W wyroku z 15 września 2011 r. TSUE stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczający jest ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Zdaniem Sądu jednakże, jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, iż na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Sąd podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl) o braku jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, iż norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, a także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 o braku w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Sąd za pozbawioną podstawy prawnej uznał zatem argumentację Ministra Finansów opartą na wywiedzionej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. możliwości uznania za działalność gospodarczą czynności jednorazowej, wykonanej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. We wskazanym wyżej zakresie, zakwestionowanym jako prawidłowa implementacja art. 112 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112, przepis ten nie mógł stanowić podstawy do uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2. III. W tej sytuacji, uwzględniając wyrok TSUE z 15 września 2011 r., ocenić należało, czy w świetle opisanych przez Skarżącą okoliczności faktycznych, w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przyjęcie, iż tak się stało skutkować bowiem musiałoby uznaniem jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, aktualne pozostają wskazówki w tym względzie zawarte w powołanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, określającym kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Jak już Sąd wskazał, wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca w stosunku do tego gruntu prawo własności. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Rację miała w tym względzie Skarżąca. Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Przejawem zaś aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, mogącej wskazywać, iż jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych wyżej okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia jedynie niektórych (pojedynczych) z nich. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że Skarżąca wykazała tego rodzaju aktywność, ani też aby miała zamiar ją podjąć. Jedynym działaniem, jakie można zakwalifikować do tego rodzaju aktywności było uzyskanie w 2003 r. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczącej części Nieruchomości 2 (działka 31/5). Uzyskano ją niedługo po zakupie działki (w 2002 r.), co potwierdza zamiar wybudowania domu. Zważyć jednak należało, że aczkolwiek decyzja ta dopuszczała wybudowanie budynku mieszkalnego, to jednak wymagała w tym celu uzyskania decyzji wyłączającej grunty z produkcji rolnej. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało, aby Skarżąca decyzję taką otrzymała lub choćby o wystąpiła o jej wydanie. Bez znaczenia jest okoliczność, że Nieruchomość 2 powstała w wyniku podziału większej nieruchomości, której jednym z nabywców była Skarżąca. Wpływu na status Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług nie mogła mieć również podniesiona przez Ministra Finansów okoliczność, że z uwagi na swoją powierzchnię, nieruchomość mogła być podzielona na mniejsze działki. Skarżąca nie twierdziła bowiem, że podziału takiego dokonano lub, że ma zamiar go dokonać. Okoliczności powyższe pozwalały uznać, że działania Skarżącej mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z wniosku nie wynika również, aby Skarżąca nabywając Nieruchomość 2 w 2002 r. miała zamiar jej sprzedaży. Skarżąca jako cel zakupu wskazała wybudowanie domu dla syna. Jakkolwiek zakup nie miał na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącej, nie świadczył też o zamiarze dokonania zakupu działki w celu jej odsprzedaży. W świetle zaś wyroku TSUE z 15 września 2011 r. oraz braku prawidłowej implementacji art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112, istnienie takiego zamiaru samo w sobie nie mogłoby przesądzać o statusie Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług. Twierdzenie Ministra Finansów, że Skarżąca systematycznie gromadziła grunty, jakie ma zamiar zbyć, nie znajduje oparcia w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym. W okresie 7 lat Skarżąca kupiła dwie nieruchomości (Nieruchomość nr 3 otrzymała jako darowiznę). Posiadanie i następnie zbycie trzech nieruchomości, nawet gdy jedna z nich w założeniu miała stanowić lokatę kapitału, nie dowodzi profesjonalnego zajmowania się przez Skarżącą obrotem nieruchomościami. W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że planowana sprzedaż Nieruchomości 2 dokonana zostanie w ramach sprzedaży majątku osobistego, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u., wadliwie przepis ten stosując w oparciu o wykładnię, która nie uwzględniała oceny prawidłowości implementacji art. 112 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). IV. Ponieważ planowana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zbędna jest ocena zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącym zastosowania do tej sprzedaży zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wskazać jedynie należy, iż Minister Finansów wadliwie wyjaśnił, że jeżeli brak jest planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania danej nieruchomości, sprzedaż gruntów określonych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jako budowlane, nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W wyroku z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 Naczelny Sądu Administracyjny uznał, że w sytuacji takiej wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium. V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych przez Skarżącą zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania strony (art. 124 tej ustawy). Prawidłowo Minister Finansów wskazał, że art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, co wynika wprost z treści art. 14h tej ustawy, wskazującego przepisy stosowane w tym postępowaniu. Wydając interpretację indywidualną Minister Finansów bierze pod uwagę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w kształcie opisanym przez wnioskodawcę. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie stwierdziła, że zaniechała budowy domu na Nieruchomości 2. Brak więc było podstaw do wzywania jej do uzupełnienia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego o wskazanie, czy podejmowała działania w celu wybudowania tego domu. Rację ma Minister Finansów twierdząc w odpowiedzi na skargę, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może ograniczać się do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Zarzucony przez Skarżącą brak ustosunkowania się przez Organ do jej argumentów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wynikał z istoty tego wezwania jako instytucji przewidzianej przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", a nie Ordynacji podatkowej, oraz istoty samej już odpowiedzi na to wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. VI. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej przez Skarżącą części, zgodnie z jej wnioskiem. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).