I SA/Gd 1180/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. "A" S.A. z siedzibą w G. złożyła w dniu 18 maja 2011 r. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 20 czerwca 2011 r. oraz 20 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego oraz ustalenia momentu potrącalności. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka, działająca w formie spółki akcyjnej ,z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność rafineryjna polegająca na przetwarzaniu ropy naftowej i wytwarzaniu różnych produktów ropopochodnych prowadzona w rafinerii, na którą składa się wiele obiektów przemysłowych, takich jak budynki, zewnętrzne obiekty budowlane o różnym charakterze i przeznaczeniu, drogi, place oraz parkingi. Spółka w związku z tymi obiektami deklaruje i wpłaca podatek od nieruchomości. Ze względu na fakt, iż kwota podatku od nieruchomości stanowi istotny element rozliczeń finansowych Spółki, ta przeprowadziła dokładną analizę techniczną i prawną wszystkich posiadanych obiektów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, na którą to analizę składały się m.in.: oględziny poszczególnych obiektów wraz z analizą techniczną oraz konsultacje z inżynierami zatrudnionymi w Spółce. W wyniku wspomnianej analizy Spółka zidentyfikowała nieścisłości w sposobie opodatkowania niektórych obiektów rafinerii podatkiem od nieruchomości w obszarach: sieci przeciwpożarowych, zbiorników, obiektów dystrybucyjnych, budynków, dróg wewnętrznych, parkingów oraz placów postojowych, a także gruntów niewykorzystywanych w działalności gospodarczej. Grunty te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W dniu 31 grudnia 2007 r. Spółka utworzyła w księgach rachunkowych rezerwę na ryzyko gospodarcze odnośnie podatku od nieruchomości. Z datą 31 grudnia 2009 r. nastąpiło księgowanie w księgach handlowych - wykorzystanie rezerwy na ryzyko gospodarcze. Księgowanie powyższe pozostało bez wpływu na wynik podatkowy. Z kolei w dniu 21 stycznia 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 oraz deklaracji w podatku rolnym za lata 2005 – 2009 ("Korekta Rozliczeń Podatkowych"), oraz zapłaciła wraz z odsetkami za zwłokę zaległy podatek od nieruchomości oraz rolny. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość zapłaconego podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego nie została ujęta w rozliczeniu podatkowym Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. 1. Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym poniesiony przez Spółkę koszt w postaci podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 oraz podatku rolnego za lata 2005 – 2009, wynikający z Korekty Rozliczeń Podatkowych, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zapłaty tych podatków, tj. w 2010 r.? 2. Jeżeli stanowisko Spółki nie jest prawidłowe wniosła ona o wskazanie, w jakich latach podatek od nieruchomości i podatek rolny powinien być ujęty jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki poniesiony przez nią koszt w postaci podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 oraz podatku rolnego za lata 2005 – 2009, wynikający z Korekty Rozliczeń Podatkowych, będzie stanowił pośredni koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zapłaty tych podatków, tj. w 2010 r. W wydanej w dniu 17 sierpnia 2011 r. pisemnej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do jej wydania przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe odnośnie ustalenia momentu potrącalności wydatku. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazane we wniosku wydatki z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, wobec czego, o ile spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej jako ustawa o CIT, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie niniejszych wydatków wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą majątku (np. nieruchomości, gruntów). Wydatki te należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych. Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami ,co sprawia, że należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącanych stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika z tego, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym. Odnosząc analizowany stan faktyczny do zacytowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Spółka prawidłowo wywodzi, że wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości i podatku rolnego stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem i są potrącalne w dacie poniesienia. Jednakże wbrew twierdzeniu Spółki potrącenie przedmiotowych kosztów nie powinno być dokonane w dacie zapłaty. Z literalnego brzmienia art.15 ust.4e wynika bowiem jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych, co nie musi być tożsame z datą zapłaty. Tym bardziej, że Spółka w opisie stanu faktycznego nadmieniła, że z datą 31 grudnia 2009 r. nastąpiło księgowanie, tj. wykorzystanie rezerwy na ryzyko gospodarcze. W konsekwencji, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Jeśli bowiem ujęcie wydatków w księgach rachunkowych nastąpiło w roku 2009 , to wydatki te winny zostać odniesione w koszty podatkowe w roku 2009. Pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ pismem z dnia 26 września 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniósła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że poniesiony przez Spółkę koszt w postaci podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 oraz podatku rolnego za lata 2005 – 2009 wynikający z Korekty Rozliczeń Podatkowych nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT w roku zapłaty tych podatków, tj. w 2010 r. oraz naruszenie art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nie udzielenie odpowiedzi na pytanie Spółki, co w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi moment poniesienia kosztu w podatku CIT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) dalej jako O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, na co wskazuje art. 14b § 2 O.p.. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis art. 14c § 1 O.p. przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei jak stanowi art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Analiza zaprezentowanych wyżej przepisów ustawy O.p. i ich wykładnia językowa obrazują specyfikę postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej przejawiającą się w obowiązku organu wydającego interpretację do "poruszania się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązek przedstawienia stanu faktycznego obciąża wnioskodawcę. Rola organu zaś polega na analizie okoliczności podanych we wniosku i wyrażeniu swoje stanowiska, ale nie poprzez przeprowadzenie własnej wykładni norm prawnych, co dokonanie oceny, czy interpretacja przepisów prawa przedstawiona przez podatnika jest prawidłowa. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą (przetwarzanie ropy naftowej i inne) przy wykorzystaniu rafinerii, na którą składa się wiele obiektów przemysłowych takich jak budynki, zewnętrzne obiekty budowlane o różnym charakterze i przeznaczeniu, drogi, place oraz parkingi, w związku z którymi Spółka deklaruje i wpłaca podatek od nieruchomości oraz podatek rolny. Z uwagi na zidentyfikowanie nieścisłości w sposobie opodatkowania niektórych obiektów rafinerii Spółka w dniu 31 grudnia 2007 r. utworzyła w księgach rachunkowych rezerwę na ryzyko gospodarcze odnośnie podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Z datą 31 grudnia 2009 r. nastąpiło księgowanie w księgach handlowych - wykorzystanie rezerwy na ryzyko gospodarcze, a w dniu 21 stycznia 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 oraz deklaracji w podatku rolnym za lata 2005 – 2009 ("Korekta Rozliczeń Podatkowych"), oraz zapłaciła wraz z odsetkami za zwłokę zaległy podatek od nieruchomości oraz rolny. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego przedmiotem sporu jest kwestia momentu potrącalności kosztów podatkowych pośrednich (wydatków na podatek od nieruchomości oraz podatek rolny). Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Przepis art. 16 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wykładnia literalna powyższych przepisów wskazuje, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego definitywne poniesienie i to w celu uzyskania przychodów lub ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz poniesienie wydatku w związku z dziłalnością gospodarczą. Wydatek powinien być równiez własciwie udokumentowany. Opisane powyżej elementy kosztów uzyskania przychodów definiował również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 260/10 wyjaśnił,że "warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku pomiędzy kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniemlub zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów" (dostępne LEX nr 947107). Z kolei przepisy art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o CIT określają zasady rozliczania kosztów w czasie rozróżniając sposób potrącenia kosztów podatkowych w czasie w zależności od tego, czy koszty te są bezpośrednie czy pośrednie. Koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być co do zasady ujmowane, w tym okresie w którym powstają związane z nimi przychody. Jako przykład kosztów bezpośrednich wskazać można koszty surowców służacych do produkcji, w przypadku których momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków na zakup surowca przeznaczonego do produkcji będzie dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanego duplikatu faktury. Podkreślenia wymaga to, że to sam podatnik musi określić do jakiego przychodu należy przypisać dany koszt bezpośredni. Generalnie jednak ujmowanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w roku uzyskania przychodu jest podstawową zasadą rozliczania kosztów bezpośrednich. Odnosząc się do kwestii kosztów pośrednich wskazać należy, że trudność w rozliczaniu (potrącaniu) kosztów pozostających jedynie w pośrednim związku z przychodami wynika z niemożliwości doszukania się ich bezpośredniej relacji z przychodami. Koszty takie, chociaż niewiątpliwie są związane z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Jednym z przykładów kosztów pośrednich jest podatek rolny oraz podatek od nieruchomości. NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1607/07 wskazał, że "skoro podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, należy go uznać za koszt uzyskania przychodów potrącany w roku, w którym został poniesiony" (LEX nr 485976). W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że wydatki związane z podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą majątku (np. nieruchomości, gruntów) i należy je klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych. Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami co sprawia, że należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych w dacie poniesienia. Za datę poniesienia kosztu należy uważać, zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stanowisko to należy podzielić. Trzeba raz jeszcze podkreślić, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną porusza się w określonych "ramach" stanu faktycznego opisanego we wniosku, co w pewnym stopniu wyznacza granice dokonywanej wykładni. Skoro zatem Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w dniu 31 grudnia 2009 r. nastąpiło zaksięgowanie w księgach handlowych- wykorzystanie rezerwy na ryzyko gospodarcze związane z podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości, to organ dokonujący interpretacji zobowiązany był uwzględnić stan faktyczny opisany przez Spółkę we wniosku. Prawidłowo organ podatkowy przyjął, biorąc za podstawę art. 15 ust. 4e ustawy o CIT oraz poruszając się w granicach zakreślonego przez Spółkę stanu faktycznego, że moment ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych, nie musi być tożsamy z dniem zapłaty zaległego podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i że jeżeli ujęcie wydatków w księgach rachunkowych nastąpiło w roku 2009, to wydatki te winny zostać odniesione w koszty podatkowe roku 2009. Jeśli natomiast koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych w roku 2010, to podatkowo winien on być odniesiony do roku 2010. Prawidłowo też wywiódł organ podatkowy, że kwestia momentu odpowiedniego zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest uzależniona od prawa bilansowego, gdyż tak wynika to z art.15 ust.4e ustawy o CIT, jakkolwiek prawo to nie ma wpływu na ocenę wydatków pod względem merytorycznym tzn. ocenę tego czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, bo to określa art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż organ interpretacyjny przedstawił w interpretacji wystarczające argumenty, oceniając stanowisko wnioskodawcy odnośnie spornej kwestii przedstawionej we wniosku, wskazując wprost na moment poniesienia kosztu pośredniego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.