I SA/Sz 978/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi O. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej O. Spółka z o.o. z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością O. E.& V/L S. z siedzibą w S., przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r., uzupełnionym pismami z dnia 8 września 2008 r., 2 września 2009 r. i 28 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy importowanego paliwa żeglugowego, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, iż Spółka zaopatruje statki polskie i obce w paliwo żeglugowe, tj. olej napędowy oznaczony znacznikiem S.Y. 124 oraz, zabarwiony na niebiesko, barwnikiem S.B 35. Dostarczany na statki olej napędowy Spółka importuje. Na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi jest zwolniony od podatku akcyzowego. Spółka dołącza do zgłoszenia celnego oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty lub odsprzedany do celów żeglugi. Następnie, Spółka odsprzedaje olej napędowy podmiotom posiadającym jednostki pływające. Podmiot posiadający jednostkę pływającą składa na kwicie bunkrowym oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi. Spółka w terminie do dnia 25 następnego miesiąca przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń od podmiotów posiadających jednostki pływające. Część oleju napędowego sprzedawana i dostarczana jest na statki obcej bandery za pośrednictwem "T." - podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem takimi paliwami dla potrzeb statków przebywających w obcych portach. "T.", posiadający siedzibę poza terytorium Polski, działając w imieniu armatora statku, składa zamówienie na dostawę oleju napędowego. Olej napędowy dostarczany jest bezpośrednio na statek. Kapitan statku składa oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi. Spółka wystawia fakturę sprzedaży na "T.", który następnie wystawia armatorowi statku fakturę za wykonane usługi oraz dostarczony na statek olej napędowy. Wnioskodawca prowadzi ewidencję sprzedawanych olejów napędowych przeznaczonych na cele żeglugi oraz posiada całą dokumentację dostaw oleju napędowego bezpośrednio na statki, tj. kwity bunkrowe określające rodzaj i ilość dostarczanego oleju napędowego, oznaczenie jednostki pływającej oraz wszystkie inne wymagane informacje. Ponadto, Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających fakt dokonania sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem "T.". We wszystkich przypadkach sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem "T." kupujący dokonali zapłaty za zakupiony towar. W piśmie z 8 września 2008 r. Spółka poinformowała, że sprzedawany olej napędowy objęty jest kodami [...] i symbolem[...] . Olej dostarczany jest na statki, o których mowa jest w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a i b ustawy o VAT. Dostawy na statki odbywają się bezpośrednio z magazynu Spółki. "T." nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Wystawiane przez Spółkę faktury sprzedaży przesyłane są bezpośrednio na wskazane zagraniczne adresy "T.". W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka postawiła pytania: - czy w przedstawionym stanie faktycznym, spełnione zostały wszystkie przesłanki § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego? - czy sprzedawany olej napędowy będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego? W ocenie Spółki, sprzedaż oleju napędowego prawidłowo oznaczonego i zabarwionego na niebiesko, za pośrednictwem "T.", mających siedzibę poza terytorium Polski, jest zwolniona od podatku akcyzowego, gdyż spełnione zostały wszystkie wymogi § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Spełniony został cel zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż olej napędowy został sprzedany do celów żeglugi. Nadto, przedstawiony sposób zaopatrywania statków w olej napędowy jest stosowany powszechnie we wszystkich portach, w kraju i za granicą, w całej branży morskiej. W innych portach Wspólnoty Europejskiej olej napędowy przeznaczony na cele żeglugi jest zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Dodatkowo, Spółka poinformowała, że Dyrektor Izby Celnej w G. w piśmie nr [...] z dnia 30 lipca 2007 r. potwierdził, że sprzedaż oleju napędowego na statki obce za pośrednictwem "T." jest zwolniona z podatku akcyzowego, pod warunkiem uzyskania od kapitana statku oświadczenia, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W wyniku skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 205/09 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że: " w przypadku importu olejów napędowych (wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia) warunkiem zwolnienia jest między innymi: bezpośrednie zużycie oleju napędowego przez importera do celów zwolnionych lub ich odsprzedaż podmiotowi zużywającemu wyroby do celów zwolnionych. Zatem w przypadku importu, odsprzedaż oleju napędowego podmiotowi, który nie będzie zużywał go do celów zwolnionych od akcyzy powoduje, że przedmiotowe wyroby nie będą zwolnione od akcyzy", a także, że organ nie wyjaśnił, z czego wynika twierdzenie organu, że "T." jest nabywcą i całkowicie pominięto kwestię działania tego podmiotu w imieniu i - jak twierdzi strona - na rzecz armatora oraz, że kluczowe znaczenie w sprawie miało wyjaśnienie, kto w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym jest nabywcą importowanego paliwa, czyli stroną dokonywanej transakcji kupna - sprzedaży, tj. czy jest nią armator, w imieniu, którego działa "T." (jak wskazano we wniosku), czy też sam "T.", który w świetle powyższych rozważań nie jest podmiotem uprawnionym. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że działanie uprawnionego nabywcy, korzystającego z pośrednika (pełnomocnika) występującego w jego imieniu i działającego na jego rzecz, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dość wnikliwie przeanalizował rolę "T" w dokonywanych transakcjach sprzedaży oleju napędowego do celów żeglugowych, czym naruszył przepis art. 125 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli, "T.", jak twierdzi Spółka, jest podmiotem świadczącym usługi na rzecz armatora, działa w jego imieniu i na jego rzecz, nie jest nabywcą przedmiotowego paliwa, a pełni jedynie rolę płatnika, a jednocześnie podmiotem często występującym przy transakcjach paliwem żeglugowym, którego rola była już przedmiotem analizy organów administracji np. celnych (pismo Izby Celnej w G. z dnia 30 lipca 2007 r. o nr[...] ), a wniosek o dokonanie interpretacji zawierał informację, (choć nie tak wyczerpującą, jak wskazano powyżej), że "T." działa w imieniu armatora, konieczne było wnikliwsze przeanalizowanie jego roli, celem wyeliminowania istniejących wątpliwości. Wykonując zalecenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., organ dwukrotnie wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie dodatkowych elementów stanu faktycznego. W odpowiedzi Spółka wskazała, że: - nabywcą (kupującym) oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi był "T.", - w wystawianych przez Spółkę fakturach sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nabywcą (kupującym) był "T." składający zamówienie, - według Spółki, "T." musi posiadać zawarte z armatorami stosowne umowy agencyjne, - "T." nie przedstawiał Spółce pełnomocnictwa, w jakiejkolwiek formie, że działa w imieniu i na rzecz armatora statku. Uzasadniając swoje stanowisko zawarte w uzupełnieniu wniosku stwierdziła, że działanie "T." było charakterystyczne dla obrotu morskiego i podkreśliła możliwości zastosowania szczególnego sposobu opodatkowania dostaw paliw, które są realizowane na rzecz podmiotów posiadających jednostki pływające. Zdaniem Spółki, spełnione zostały wszystkie cztery warunki zwolnienia od akcyzy, wymienione w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień podatku akcyzowego i art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług: 1. Spółka, jako importer oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dołączała do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele żeglugowe. 2. Spółka prowadziła ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. 3. Podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży oleju składał oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte celów żeglugi. 4. Spółka, co miesiąc, w terminie do 25 dnia miesiąca następnego, składała w urzędzie celnym miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń. Według Spółki, nabywcą oleju napędowego był podmiot posiadający jednostkę pływającą, skoro odbierał od Spółki zamówiony przez "T." olej napędowy co potwierdzał na kwicie bunkrowym i zużywał nabyty olej napędowy. To ten podmiot nabywał olej napędowy, skoro był mu dostarczony i następnie przez niego zużyty. Dalej Spółka stwierdziła, że "T." posiada z armatorami stosowne umowy, skoro na podstawie takiej umowy, odzyskuje koszty poniesione przy zakupie towarów dostarczonych jako zaopatrzenie statków. Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa do działania "T. w imieniu armatora, dodała, że jest to umowa dwóch podmiotów: armatora statku i "T" i jest ona nieistotna dla Spółki, gdyż w żaden sposób jej nie dotyczy. W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, powołując się na związanie oceną prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażoną we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., organ uznał ocenę prawną przedmiotowego stanu faktycznego za nieprawidłową. Organ wskazując na przepis art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają, dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczone w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej i energią elektryczną produkowaną na statku. Realizując zobowiązanie dyrektywy, wg stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwszej interpretacji indywidualnej w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 500 ze zm. z 2006 r.) Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Dalej organ cytując przepis ust. 6 § 8 cyt. rozporządzenia stwierdził, że dotyczy on importu a nie jak twierdzi Spółka, sprzedaży wyrobów akcyzowych i zgodnie z jego dyspozycją, zwalnia się od akcyzy m.innymi import olejów napędowych pod warunkiem, że wszystkie określone w nim wymogi zostaną przez importera wykonane. Organ określił, że importer korzysta z tego zwolnienia podatkowego warunkowo, albowiem gdy nie spełni któregoś z określonych warunków, traci to zwolnienie, co skutkuje, że jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu importu, co do którego nie wykazał, że został on przez niego lub podmiot od niego ten olej nabywający, zużyty do celów żeglugi. Zwolnienie to odnosi się do wyrobu (oleju napędowego) objętego danym zgłoszeniem celnym i nie wygasa, o ile nie zostanie w stosunku do objętego tym zgłoszeniem wyrobu stwierdzone, niespełnienie któregoś z warunków określonych w przepisie § 8 ust. 6 cytowanego rozporządzenia. Uzasadniając dalej swoją ocenę, organ wskazał, że w przypadku importu zwolnionych od akcyzy wyrobów nie występuje pośrednik w sprzedaży zwolnionym od akcyzy wyrobem akcyzowym. Sprzedaż przez importera oleju napędowego podmiotowi, który nie będzie podmiotem zużywającym wyroby do celów zwolnionych od akcyzy powoduje, że przedmiotowe wyroby nie będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy. Potwierdza to treść oświadczeń składanych przez podmioty uczestniczące w obrocie olejem napędowym zwolnionym od akcyzy o których mowa w przepisie § 8 ust. 6 pkt 1 i 3 cytowanego rozporządzenia. Dodatkowo organ powołał się na obowiązek ścisłej interpretacji przepisów podatkowych wprowadzających przywilej podatkowy. Wywiódł że przepisy regulujące kwestię zwolnienia od akcyzy importowanych olejów napędowych do celów żeglugi wskazują na możliwość odsprzedaży wyrobu akcyzowego wyłącznie podmiotowi który będzie zużywał ten olej i nie dopuszcza udziału podmiotów, które pośredniczą w dostawie. Dlatego, kierując się przepisem dyrektywy Minister Finansów w celu zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, uznał iż obrót importowanych paliwem powinien być szczególnie przejrzysty. Przywołując pogląd WSA w S., że kluczowe znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie, kto w przedstawionym stanie faktycznym jest nabywcą importowego paliwa czyli stroną transakcji kupna – sprzedaży, tj. czy jest armator, w imieniu którego działa "T.", czy też sam "T.", który nie jest podmiotem uprawnionym, organ również wskazał, iż Sąd zaznaczył, iż działanie uprawnionego nabywcy korzystającego z pośrednika (pełnomocnika) występującego w jego imieniu i działającego na jego rzecz uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Oceniając w tym zakresie przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny jak i jego uzupełnienie organ stwierdził, że stroną transakcji kupna – sprzedaży (oleju napędowego) był T. a nie armator. W dokumentach zakupu oleju napędowego jako nabywca był wskazany T. a nie armator, który był tylko jego odbiorcą. Brak u "T." pełnomocnictwa do działania w imieniu armatora nie pozwala go uznać za płatnika, a uzasadnia uznanie, że działał w imieniu własnym, nabywając olej napędowy w celu jego dalszej odsprzedaży armatorowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Spółka wniosła o uchylenie tej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji potwierdzającej jej stanowisko zarzucając interpretacji naruszenie : - § 8 ust. 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez zawężenie zakresu stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przez niezaklasyfikowanie transakcji sprzedaży z udziałem "T.", importowanych olejów napędowych armatorowi, jako sprzedaży bezpośredniej podmiotom uprawnionym, - art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, przez niewłaściwą interpretację przepisów prawa krajowego prowadzącą do kreowania przesłanek zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku o charakterze ściśle podmiotowym, nieprzewidzianych upoważnieniem zawartym w przepisach prawa wspólnotowego, - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez posłużenie się w wykładni przepisu § 8 rozporządzenia regułą interpretacyjną prowadzącą do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że w świetle § 8 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi, z zastrzeżeniem spełnienia warunków określonych w ust. 6. Według Spółki, spełnia ona wskazane przez prawodawcę w wyżej powołanym przepisie warunki, a wystąpienie w obrocie gospodarczym "T." nie stanowi przesłanki dyskwalifikującej możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia. Stanowisko to ma oparcie w przepisach prawa wspólnotowego. Według Spółki, "T.", biorący udział w transakcji kupna-sprzedaży paliwa żeglugowego, pełni wyłącznie funkcję płatnika faktury, natomiast armator, na którego statek dokonywana jest dostawa, jest w rozumieniu przepisów prawa podatkowego uprawnionym nabywcą paliwa żeglugowego, o którym mowa w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponadto, zwolnienie przewidziane w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ma charakter przedmiotowy, co oznacza, iż organ nie może dokonywać interpretacji przekształcającej przedmiotowe zwolnienie w zwolnienie o charakterze podmiotowym, uzależniając tym samym jego zastosowanie od spełnienia przesłanek ściśle osobowych. Zmiana zamysłu prawodawcy przewidzianego w § 8 rozporządzenia, poprzez interpretację korzystną dla Skarbu Państwa, z wykluczeniem interesu podatników, pozostaje w sprzeczności z art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Niezaklasyfikowanie przedstawionych w stanie faktycznym transakcji sprzedaży paliwa żeglugowego, jako zwolnionych od podatku akcyzowego przy spełnieniu wszelkich warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, wskazuje na rozstrzygniecie in dubio pro fisco. W ocenie Spółki, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powołując się na stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 205/09, dokonał jego przekształcenia wskazując, że działanie uprawnionego nabywcy korzystającego z pośrednika występującego w jego imieniu i działającego na jego rzecz uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Sąd, w tym wyroku nie zgodził się z przedstawionym przez organ w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2008 r., a przytoczonym powyżej, stanowiskiem. Zdaniem Spółki, Sąd zobowiązał organ do ustalenia, kto jest nabywcą paliwa żeglugowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., pomimo przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, zgodnie z którym faktura wystawiana jest na rzecz "T.", natomiast podmiot posiadający jednostkę pływającą jest faktycznym nabywcą, przyjął iż brak jest podstaw do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży paliwa żeglugowego od podatku akcyzowego. Organ podatkowy w interpretacji pominął okoliczność faktycznego nabycia paliwa żeglugowego przez armatora jednostki pływającej, uznając "T." za nabywcę właściwego. Według Spółki, istotną okolicznością, jaką organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić, dokonując interpretacji przepisów prawa na tle konkretnego stanu faktycznego, jest występowanie "T." w roli płatnika faktury, niewystępującego jako nabywca paliwa. Podmiotem tym jest osoba, która "nabywa", czyli na rzecz której następuje wydanie oleju napędowego. Spółka, dokonując faktycznych dostaw bezpośrednio na statek, dokonuje sprzedaży oleju napędowego na rzecz właścicieli jednostek pływających. Kwestia rozliczeń za tak przeprowadzone transakcje nie wpływa zatem na ocenę prawnopodatkową tych zdarzeń, bowiem przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają uregulowań, w których kwestie te byłyby unormowane w sposób wywierający skutek na obowiązki podatnika. Spółka podniosłą także, że - zgodnie z art. 14 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna) - zwolnione od podatku akcyzowego są wyroby energetyczne wykorzystywane jako paliwo do celów żeglugi, a państwo członkowskie jest upoważnione do ustanowienia warunków zwolnienia, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania przedmiotowych zwolnień oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Zdaniem Spółki, przyjęte przez organ ograniczenie zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na uczestnictwo w transakcji sprzedaży "T.", nie jest niezbędne dla realizacji celu, wyznaczonego w art. 14 ust. 1 dyrektywy. Odmowa zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na występowanie osoby trzeciej w transakcji sprzedaży paliwa wskazywałoby na ściśle podmiotowy charakter zwolnień, co niweczyłoby wymóg realizacji pozostałych warunków wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponadto, według Spółki, stanowisko organu podatkowego na tle kultury branży morskiej powoduje, iż przepis § 8 rozporządzenia nie znajdowałby zastosowania, a szereg podmiotów takich jak Spółka zmuszonych zostałaby do zmiany obowiązującej w branży praktyki, celem skorzystania z przywileju wynikającego ze wskazanego przepisu. Tymczasem, zamysł prawodawcy co do charakteru zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, wynika przede wszystkim ze sformułowania "zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych wykorzystywanych dla celów żeglugi". Udział "T." wyłącznie w charakterze płatnika faktury, niebędącego dysponentem, ani faktycznym nabywcą paliwa żeglugowego, nie wyklucza tym samym możliwości zastosowania zwolnienia, przy spełnieniu warunku jego wykorzystania dla celów żeglugi. Warunek ten na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego pozostaje spełniony ze względu na bezpośrednią dostawę paliwa na statek armatora, a także potwierdzenie przez kapitana statku w formie złożonego oświadczenia, iż dostarczone paliwo zostanie wykorzystane do napędu jednostek pływających, składanego na kwicie bunkrowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi, podnosząc zarazem, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 723/08 wskazał między innymi, że - zgodnie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - importer korzysta ze zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy złoży oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane na cele zwolnione. Import oleju jest zwolniony od akcyzy w przypadku zużycia oleju przez importera do celów zwolnionych lub jego odsprzedaż podmiotom posiadającym jednostki pływające (pkt 5.4 uzasadnienia wyroku). NSA wskazał również, iż zwolniony od akcyzy jest import przedmiotowego oleju, spełniający wszystkie określone przepisami prawa podatkowego wymogi. Korzystanie przez podatnika, który nabył takie wyroby z preferencyjnego opodatkowania jest warunkowe, tj. pod warunkiem rozwiązującym. Dopóki podatnik spełnia wszystkie określone przepisami wymogi, może korzystać ze zwolnienia, traci to prawo, w razie naruszenia (niespełnienia) warunku, od którego uzależnione było to uprzywilejowanie. Według organu, gdy więc do nabytych przez Spółkę wyrobów akcyzowych zastosowano zwolnienie od podatku, to prawo do korzystania z tego zwolnienia trwa dopóki spełniane były warunki tego uprzywilejowania. Zatem, jeśli ma miejsce dostawa oleju napędowego do celów żeglugi do podmiotu nieuprawnionego, a taka sytuacja ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, to do tej części wyrobów ustały przesłanki do zwolnienia. Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygnatura I SA/Sz 114/10 oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że uwzględniając ocenę prawną przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.z dnia 6 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 205/09, wyrażoną na gruncie uregulowania artykułu 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w szczególności zaś § 8 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia, w przypadku importu olejów napędowych warunkiem zwolnienia jest między innymi bezpośrednie zużycie oleju napędowego przez importera do celów zwolnionych lub ich odsprzedaż podmiotowi zużywającemu wyroby do celów zwolnionych; zaś w przypadku importu - odsprzedaż oleju napędowego podmiotowi, który nie będzie zużywał go do celów zwolnionych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę nie wynikało, że "T." występował w sprawie jako jej przedstawiciel, albo działał na podstawie jakiejkolwiek umowy pośrednictwa, dlatego organ - słusznie uznał, że paliwo żeglugowe importowane przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną zarzucając wyrokowi WSA w S.z dnia 8.04.2010 r. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Spółki, Sąd I instancji niezasadnie zawęził zakres stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przez nieznanie sprzedaży z udziałem T. importowanych olejów napędowych armatorowi, jako sprzedaży bezpośredniej podmiotowi uprawnionemu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 15 września 2011 roku sygnatura I GSK 524/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że uwzględnił skargę kasacyjną ale nie z przyczyn w niej wskazanych. Mając na podstawie przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ - w dalszej części p.p.s.a. – obowiązek rozpoznać sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorą z urzędu pod uwagę tylko nieważność postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a cytowanej ustawy. W składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brali udział sędziowie wyłączeni z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z przepisem art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważnością postępowania. Dlatego, stwierdzając naruszenie zasady bezstronności sądu przez naruszenie przepisów o ustroju sądów i regulujących procesowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną skargę kasacyjną wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., nie rozpatrując skargi merytorycznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakresie legalności, nie można pominąć oceny i wytycznych Sądu I instancji zawartych w wyroku z dnia 6 maja 2009 roku, a te zobowiązywały organ do "przeanalizowania, w świetle przedstawionego we wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, rolą "T." w dokonywanych transakcjach sprzedaży oleju napędowego do celów żeglugowych (...) co miało wpływ na wynik sprawy". W sprawie przedmiotowej interpretacji indywidualnej istotą sporu jest kwestia spełnienia lub nie, warunków zwolnienia od akcyzy podmiot importujący, odsprzedający następnie olej dla celów żeglugi. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, przepisem art. 14 ust. 1 lit. c nakazała państwom członkowskim zwolnić od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty włącznie z połowami, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energię elektryczną produkowaną na pokładzie statku. Zwolnienie od podatku akcyzowego produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi, zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. (j.t. Dz.U. Nr 72, poz. 500 z 2006 r.). Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 i ust. 3 cyt. rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych (...), wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, które posiadają jednostki pływające oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Przepis § 8 ust. 6 cytowanego rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od akcyzy nabywanego oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi, ma zastosowanie również do importu olejów napędowych pod warunkiem, że : - uprawniony nabywca nabywający z państwa trzeciego wymienione wyroby dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane do wykorzystania w celach żeglugi, - podmiot , który odsprzedaje wyroby przedmiotowe wykorzystującym je na cele żeglugowe lub na własne potrzeby do celów zwolnionych, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów, - podmiot posiadający jednostkę lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów zwolnionych złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów żeglugowych, - importer przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 7 i 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli. Z treści cytowanego przepisu pkt 1) wynika, że podmiot dokonujący importu olejów napędowych składa oświadczenie w którym określa cele, na które zostaną przeznaczone wyroby zakupione, a co winno zawierać oświadczenie określa treść ust. 7 § 8 rozporządzenia. Z kolei treść oświadczenia, które składa podmiot posiadający jednostkę pływającą, który nabywa od podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów, składa oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów w celach żeglugowych o treści, którą określa przepis ust. 8 § 8 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem ust. 9 § 8 rozporządzenia oświadczenie podmiotu posiadającego jednostki pływające może być złożone na kwicie bunkrowym, sporządzonym w związku z dostawą wyrobów zwolnionych z akcyzy na jednostkę pływającą. Treść tego dokumentu – kwitu bunkrowego określa przepis ust. 10 § 8 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 11 rozporządzenia, oświadczenie podmiotu posiadającego jednostki pływające, nabywającego paliwo dla celów żeglugi od podmiotu dokonującego jego odsprzedaży, nie musi zawierać danych o których mowa w ust. 7 i 8 § 8 rozporządzenia. Z treści przywołanych przepisów rozporządzenia wynika, że w przypadku importu olejów napędowych o których mowa w ust. 1 § 8, warunkiem zwolnienia od podatku akcyzowego jest zużycie oleju napędowego przez importera do celów zwolnionych tj. do celów żeglugowych lub ich odsprzedaż podmiotowi zużywającemu wyroby do celów zwolnionych. Odnosząc powyższą regulację na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka, dostarcza część importowanego oleju napędowego na statki obcych bander za pośrednictwem tzw. "T." – podmiotów zajmujących się zaopatrzeniem w takie paliwa statki przebywające w obcych portach. Organ uznając, że T. nie działa w imieniu armatora – podmiotu posiadającego jednostki pływające uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe, podkreślając, że w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. Sąd I instancji, wyraził pogląd iż działanie uprawnionego nabywcy, korzystającego z pośrednika występującego w jego imieniu i działającego na jego rzecz uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienie z akcyzy. Zdaniem Sądu rozpatrującego ponownie skargę Sąd w wyroku z 6.05.2009r. stwierdził, że jest to pogląd organu z którym nie można się zgodzić i co rozwinął nakazując organowi, dokonanie wnikliwej analizy roli T. w dokonywanych transakcjach sprzedaży oleju napędowego dla celów żeglugowych. Organ ograniczając się do ustaleń odnośnie sprzedaży przez Spółkę T. paliwa, ocenił jego rolę bez nakazanej wnikliwości, zwłaszcza w kontekście regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. i treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. C Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zwolnienie od podatku produktów energetycznych przewidziane wskazaną Dyrektywą przewiduje jedynie kryterium przedmiotowe do zwolnienia ich od podatku, a mianowicie, zastosowanie produktów energetycznych dostarczanych na statki jako paliwa do celów żeglugi a Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnienia do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego. Dokonując zatem wykładni przepisów rozporządzenia, nie można tracić z pola widzenia, treści Dyrektywy Rady 2003/96/WE, która nakazuje zwalniać od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo dla celów żeglugi. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy dokonując wykładni przepisów rozporządzenia, pominął treść dyrektywy przez ograniczenie możliwości dostarczania paliwa dla celów żeglugowych jedynie przez jego sprzedaż i zakup bezpośrednio przez podmioty uprawnione. Zasadą określoną w § 8 ust. 1 rozporządzenia jest zwolnienie od akcyzy sprzedaży olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi dokonywane ze składu podatkowego lub przez podmiot, który odsprzedaje olej napędowy podmiotom uprawnionym, posiadającym jednostki pływające lub zużywającym ten wyrób na własne potrzeby ale do celów żeglugi. A więc, kupowany olej napędowy ze składu podatkowego lub od podmiotu, który ten wyrób odsprzedaje będzie zwolniony, jeżeli zostanie wykorzystany dla celów żeglugi. Podobną zasadę wyraża przepis § 8 ust. 6 rozporządzenia określając możliwość zastosowania zwolnienia oleju napędowego od akcyzy, importowanego z państwa trzeciego, jeżeli zostanie zużyty lub odsprzedany na cele żeglugowe. Jako warunek zwolnienia tych wyrobów, cytowany przepis § 8 ust. 6 rozporządzenia przewiduje złożenie przez wskazane podmioty, nabywcę wyrobów z państwa trzeciego i podmiot odsprzedający oświadczeń o zużyciu lub odsprzedaniu wyrobów na cele żeglugowe. Dodatkowo podmiot, który odsprzedaje importowane wyroby akcyzowe, ma obowiązek prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Takie oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego paliwa składa również podmiot posiadający jednostki pływające, który nabywa je od podmiotu odsprzedającego, przy czym, swoje oświadczenie, może złożyć na kwicie bunkrowym, sporządzonym w związku z dostawą wyrobów podlegających zwolnieniu na jednostkę pływającą, i tak złożone oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego dla celów żeglugi, nie musi zawierać, zgodnie z przepisem § 8 ust. 11 rozporządzenia danych wymaganych zgodnie z ust. 7 i 8 wskazanego przepisu. Zdaniem Sądu, jeżeli oświadczenie podmiotu posiadającego jednostkę pływającą, o przeznaczeniu oleju napędowego na cele żeglugi, może być złożone "na kwicie bunkrowym, sporządzanym w związku z dostawą wyrobów akcyzowych na jednostkę pływającą", to w przypadku, dokonania takiej dostawy na jednostkę pływającą przez podmiot odprzedający olej napędowy, na polecenie T., nie można uznać za dostarczenie wyrobów akcyzowych zwolnionych, podmiotowi nieuprawnionemu. Ma rację organ, twierdząc, że "T." nie jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia, ale w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, jego rola polega na "zorganizowaniu" dostawy wyrobów w postaci oleju napędowego, podmiotowi uprawnionemu, posiadającemu jednostki pływające, który odbiór takiego wyroku potwierdza składając oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele żeglugi. Wskazując na powyższe, należy podzielić trafność zarzutu Spółki, że organ niezgodnie z przepisami § 8 ust. 1 i 6 rozporządzenia, zawęził zakres stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, przez uznanie że sprzedaż z udziałem T. importowanych olejów napędowych armatorowi, nie jest sprzedażą bezpośrednią podmiotowi uprawnionemu. Zdaniem Sądu organ podatkowy przez brak wnikliwej analizy roli T. w dostawie wyrobów akcyzowych na jednostkę pływającą w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego naruszył przepis art. 121 i art. 125 ordynacji podatkowej. Wykładnia przepisów § 8 rozporządzenia, w zakresie zwolnienia produktów energetycznych dostarczanych na statki od podatku akcyzowego, nie może tracić z pola widzenia zasady wyrażonej w Dyrektywie Rady 2003/96/WE. Nakazanie zwolnienia od akcyzy oleju napędowego dostarczanego na jednostki pływające dla celów żeglugowych, oznacza, że ustawodawca unijny, używając terminu "dostarczanego" miał na uwadze, specyfikę zaopatrywania jednostek pływających w niezbędne do uprawiania żeglugi środki. Dostarczanie to w języku powszechnym również zaopatrywanie, dostawa. A zatem, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, sposób zaopatrzenia, dostarczeniu na jednostkę pływającą oleju napędowego, przy pomocy "T." należy oceniać przy uwzględnieniu intencji unijnego ustawodawcy. Oceniając rolę "T.", przy zaopatrzeniu w paliwo statki obcych bander, organ winien mieć na uwadze, że zwolnieniu od akcyzy podlega dostarczenie oleju napędowego, armatorowi, gdy zostaną zachowane wymogi potwierdzające jego użycie dla potrzeb żeglugi. W zaskarżonej interpretacji, organ nie odniósł się w ogóle do tej części stanu faktycznego, dotyczącego faktu, że zakupione przez T. paliwo w Spółce, było dostarczane na statek za potwierdzeniem na kwicie bunkrowym, na którym kapitan statku, składał oświadczenie o przeznaczeniu dostarczonego oleju napędowego. Dlatego, uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zaskarżoną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania.