VI SA/Wa 2163/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Królikowska-Przewłoka Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2011 r. wydanym w sprawie sygn. akt II GSK 573/10, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt VI SA/Wa 1459/09 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzając od Ministra Finansów na rzecz B. Spółki z o.o. w [...] 4237 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Do wydania powyższego wyroku doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka B. sp. z o.o. w W. (dalej zwana też stroną, skarżącą, spółką) wnioskiem z [...] maja 2007r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] stycznia 2009 r. odmówił stronie udzielenia powyższego zezwolenia. W uzasadnieniu decyzji ustalił, że spółka B. powstała na mocy umowy z dnia [...] lutego 2007 r., a wszystkie w niej udziały objęła F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], pokrywając je w następujący sposób: - 500 udziałów o łącznej wartości 500.000 zł – wkładem pieniężnym uzyskanym z kredytu bankowego, - 328 udziałów o łącznej wartości 328.000 zł – aportem w postaci udziału w 9/10 części położonych w [...], w gminie [...], niezabudowanych działek nr 2/10 i 2/13 o łącznej powierzchni 3,64 ha, dla których w Sądzie Rejonowym w [...] prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Organ ustalił, że jedyny udziałowiec "B." - "F." sp. z o.o. powstała na mocy umowy zawartej w dniu [...] listopada 2005 r.. Przy czym kapitał zakładowy spółki "F." w dniu jej powstania wynosił 762.000,00 zł (tj. 1000 udziałów o wartości nominalnej 762 zł każdy) natomiast według stanu na dzień [...] sierpnia 2008 r. - 1.062.228,00 zł (tj. 1394 udziały o wartości 762 zł każdy). Udziały w tej spółce w chwili jej powstania objęli: - M. W. - 639 udziałów o łącznej wartości 486.918,00 zł z czego: a) 46 udziałów o łącznej wartości 35.052,00 zł pokrył wkładem pieniężnym, b) 593 udziały o łącznej wartości 451.866,00 zł pokrył aportem w postaci: - nieruchomości położonej w [...], w gminie [...], stanowiącej zabudowaną działkę nr 24/12 o powierzchni 730 m2 i wartości 180.000,00 zł, dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz - udziału w 9/10 części nieruchomości położonej w [...], w gminie [...], stanowiącej działki nr 2/13 i 2/10, o powierzchni 3 ha 6434 m2 i wartości 271.866,00 zł ta część, dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. - P. N. - 361 udziałów o łącznej wartości 275.082,00 zł z czego: a) 20 udziałów o łącznej wartości 15.240,00 zł wkładem pieniężnym, b) 341 udziałów o łącznej wartości 259.842,00 zł aportem w postaci położonej w [...], w gm. [...], w pow. [...], w woj. [...], zabudowanej działki nr 189/4 o powierzchni 9200 m2 i wartości 259.842,00 zł, dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Struktura udziałów w spółce "F." na dzień [...] sierpnia 2008 r. – po zmianach – przedstawiała się następująco: M. W. – 1115 udziałów o łącznej wartości 849.630.00 zł; A. M. – 279 udziałów o łącznej wartości 212.598,00 zł. Organ administracji ustalił, że M. W. był karany, co potwierdzono informacją uzyskaną w dniu [...] listopada 2008 r. z Krajowego Rejestru Karnego. Wobec niego zostały także wydane decyzje podatkowe wskazujące na nieujawnione źródła dochodów, których wysokość ustalono na podstawie wartości nabytego mienia (w tym również mienia, które w późniejszym terminie M. W. wniósł do spółki "F.") i poniesionych wydatków. Pismem z [...] lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], iż przeprowadzone czynności analityczno - rozpoznawcze pod kątem nieujawnionych źródeł przychodów w stosunku do M. W. (dot. udziałów w spółce "F."), nie dają podstaw do wszczęcia postępowania kontrolnego w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując art. 27a pkt 1 i 27b pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wskazał, że udziałowcem spółki "B." jest spółka "F." z siedzibą w [...]. W momencie powstania tej spółki udziały P. N. pokryte zostały (obok gotówki) także aportem w postaci nieruchomości położonej w [...], w gm. [...], odnośnie której nie przedłożono żadnej dokumentacji (umów kupna - sprzedaży, operatu szacunkowego lub innej). Udziały, które objął M. W., zostały w części pokryte aportem w postaci nieruchomości położonej w [...], gmina [...], zakupionej za środki, które nie zostały wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1996 - 2000. Ponadto organ ustalił, że M. W. jest osobą karaną. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że wobec wymienionych niżej okoliczności w stosunku do spółki "F." - udziałowca spółki "B.", istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego (art. 27b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), a ponadto przez osoby udziałowców (obecnie tylko jednego z jej założycieli – M. W.), spółka ta nie jest podmiotem wiarygodnym. Uznał, że świadczą o tym następujące okoliczności: - niewyjaśnione wątpliwości co do legalności źródeł pochodzenia kapitału na nabycie udziałów w spółce "F." w odniesieniu do nieruchomości w [...], - wprowadzenie do ww. spółki jako aportu nieruchomości (w [...]) zakupionej za środki, które zostały ujawnione dopiero w toku postępowania podatkowego, - fakt, że jeden ze wspólników tej spółki – M. W. - jest osobą karaną za przestępstwa popełnione umyślnie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że udzielenie Spółce "B." zezwolenia może spowodować, iż wpływ na prowadzenie działalności podlegającej rygorom ustawy o grach i zakładach wzajemnych będzie mogła mieć osoba nie posiadająca nienagannej opinii, skazana prawomocnym wyrokiem za popełnione umyślnie przestępstwo i przestępstwo skarbowe tj. M. W., który - po zmianie struktury kapitału – ma prawie 80% (wraz z żoną 100 %) udziałów w spółce "F.", jedynym udziałowcu wnioskodawcy. Rozpoznając odwołanie strony od powyższej decyzji, Minister Finansów, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Wskazał między innymi, że art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie definiuje jednoznacznie, co należy uznać za "uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego". W związku z tym pojęcie to należy rozpatrywać w kontekście ogółu norm prawnych stanowiących system prawa, z którym łączy się fundamentalna zasada poszanowania prawa. Odwołał się zarówno do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2003 r., nr [...], jak i do wyroku Sądu Rejonowego w [...] z [...] czerwca 2006 r. (sygn. akt [...]), uznającego M. W. za winnego zarzuconych mu czynów z art. 233 § 1 i § 6 kk, art. 54 § 1 i § 2 kks, z art. 158 § 1 kk w zw. z art. 64 § 1 kk i w zw. z art. 31 § 2 kk. Minister Finansów podnosił, że powyższe okoliczności nie mogły być pominięte, zważywszy, iż M. W. pokrył częściowo swoje udziały w spółce F. aportem w postaci nieruchomości położonej w [...], którą ww. spółka następnie wniosła do spółki "B." na pokrycie udziałów o wartości 328.000 zł. W sytuacji, gdy udziałowcem spółki występującej z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest osoba prawna, o zbadaniu legalności środków na objęcie udziałów można mówić po zbadaniu legalności środków przeznaczonych na udziały przez podmioty będące wspólnikami tej osoby prawnej. Analizując zgromadzone dokumenty stwierdził, iż 500 udziałów w spółce "B.", o łącznej wartości 500.000 zł, pokryła spółka F. - wkładem pieniężnym uzyskanym z kredytu bankowego, na podstawie umowy kredytowej z [...] grudnia 2006 r. zawartej z [...] Bankiem S.A., a zabezpieczeniem kredytu jest m.in. zabudowana nieruchomość gruntowa położona w [...] gm. [...]. Nieruchomość tę wniósł jako aport do spółki F. P. N., który zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2007 r., posiada niedobór w ujawnionych dochodach na objęcie udziałów o wysokości 383.286 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w piśmie z [...] maja 2009r. wyjaśnił, że przeprowadzone rozpoznanie wykazało, iż część nabytych przez P. N. udziałów w spółce F. za łączną kwotę 383.286 zł została opłacona gotówką w kwocie 123.000 zł i wydatek ten znajduje pokrycie w deklarowanych źródłach przychodu. Natomiast wartość pozostałych udziałów o wartości 259.842 zł dotyczy wniesionej aportem nieruchomości, którą podatnik nabył w dniu [...] lipca 2001 r. Wydatek na jej zakup nie stanowił przedmiotu analizy w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, ponieważ dotyczył okresu objętego przedawnieniem. Odnośnie 328 udziałów o wartości 328.000 zł, które spółka F. pokryła aportem w postaci 9/10 części nieruchomości położonej w [...], którą z kolei do spółki F. wniósł M. W., Minister Finansów podniósł, że strona na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału M. W. wskazała, iż środki pieniężne na zakup ww. nieruchomości, o wartości 90.000 zł, pochodziły z rachunku maklerskiego [...] S.A. Spółka załączyła historię rachunku M. W. prowadzonego przez Dom Maklerski [...] Sp. z o.o. w okresie od [...] stycznia 1996 r. do [...] grudnia 1996 r., mającą poświadczyć legalność środków przeznaczonych na zakup nieruchomości w [...] i historię rachunku papierów wartościowych M. W. wraz z historią operacji za okres od [...] listopada 1999 r. do [...] grudnia 1999 r., wydaną przez Dom Inwestycyjny [...] S.A., jako dokumenty bankowe potwierdzające wpływ środków na rachunek M. W. w 1999 r. Minister Finansów podniósł, że spółka "B.", na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału M. W. na nabycie nieruchomości w [...], raz przedstawia rachunki maklerskie Domu Inwestycyjnego [...] S.A., natomiast innym razem wskazuje, iż to rachunki M. W. prowadzone przez Dom Maklerski [...] Sp. z o.o. potwierdzają legalność środków pieniężnych na zakup ww. nieruchomości. Z tego względu ocenił, że Spółka nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości. Stwierdził, że dokumenty przedstawione przez spółkę "B.", w tym również historia rachunków bankowych, nie mogą przesądzać o legalności pochodzenia kapitału zakładowego wniesionego przez wspólnika spółki "B.". Istotne jest bowiem, czy środki finansowe gromadzone przez wspólnika na rachunkach bankowych pochodziły z dochodów opodatkowanych, bądź wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów podniósł także, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej wobec M. W. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2003 r., nr [...], od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustalono na podstawie wartości nabytego mienia i poniesionych wydatków w 2000 r. na kwotę 123.530 zł, naliczono podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 92.647,50 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], odnośnie rachunku maklerskiego prowadzonego przez Dom Maklerski [...] wyraził stanowisko, że M. W. w celach zarobkowych dokonywał zakupu powszechnych świadectw udziałowych, a następnie dokonywał ich dalszej odsprzedaży za pośrednictwem B. Sp. z o.o. Uzyskany w 1996 r. dochód w kwocie 500.000 zł podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro kontrolowany nie zgłosił do opodatkowania dochodu z tytułu handlu powszechnymi świadectwami udziałowymi w 1996 r., to kwota 500.000 zł stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych. Ocenił, że z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że M. W. w oświadczeniu majątkowym z [...] lipca 2003 r. nie ujawnił środków zainwestowanych na giełdzie papierów wartościowych i środków uzyskanych z giełdy. W piśmie z [...] sierpnia 2003 r. oświadczył, że na giełdzie papierów wartościowych uzyskał zysk w wysokości 100 tys. zł i załączył do pisma historię rachunku inwestycyjnego założonego w Domu Inwestycyjnym [...] S.A. Na podstawie ww. historii rachunku inwestycyjnego za okres [...] czerwca 1999 r. do [...] grudnia 2000 r. w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że w 2000 r. przychód z wypłaty środków z rachunku wynosił 57.500 zł i kwota ta mogła być przeznaczona na pokrycie wydatków w 2000 r. w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za 2000 r., jednakże kontrolowany jej nie wykazał. W 2000 r. M. W. uzyskał przychody w kwocie 57.500 zł, wydatki zaś wyniosły 181.030 zł (w tym 69.000 zł na zakup nieruchomości w Spale). Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem spółki "B.", iż z chwilą wykonania przez M. W. decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], którą naliczono podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%, nieujawnione źródła dochodów stają się dochodami legalnymi, opodatkowanymi wprawdzie stawką 75%, lecz już pochodzącymi z ujawnionych (chociażby w ww. decyzji) źródeł przychodów. Minister Finansów wskazał, że postępowanie w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest postępowaniem podatkowym odrębnym od postępowania w sprawie opodatkowania przychodów z pozostałych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176. ze zm.). Stosownie bowiem do przepisu art. 30 ust. 8 ww. ustawy, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Nie jest zatem przedmiotem tego postępowania kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania dochodów (przychodów), gdyż zakres tego postępowania, wynikający z brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy, sprowadza się do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Minister Finansów odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji przy ocenie dowodów pominął pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] lutego 2008 r. nr [...] wskazał, że ustalenia tego pisma stoją w sprzeczności z wydanym w sprawie M. W. wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z [...] czerwca 2006 r. (sygn. akt [...]), jak również decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2003 r., nr [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Ostatecznie Minister Finansów wskazał, że w jego ocenie Spółka "B." nie udokumentowała, iż jej kapitał pochodzi z legalnych źródeł, a tym samym nie został spełniony warunek z art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Na skutek skargi B. Spółki z o.o. w [...] na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt VI SA/Wa 1459/09 oddalił on skargę na decyzję Ministra Finansów z [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, którego ocena zdaniem Sądu nie narusza norm postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, o zezwolenia, o których mowa w art. 24 ust. 1 i 1a, mogą ubiegać się spółki, które udokumentują legalność źródeł pochodzenia kapitału. Ponadto, zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zezwolenie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1a, nie jest wydawane, jeżeli założycielami albo akcjonariuszami (udziałowcami) spółek prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, dysponującymi akcjami (udziałami), których wartość przekracza jedna setną kapitału spółki, lub członkami zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej takich spółek są osoby fizyczne, prawne lub spółki nieposiadające osobowości prawnej, co do których istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. Wskazał na tezę wyroku NSA z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. akt II GSK 448/07), iż stosowanie przepisu art. 27a pkt 1 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o grach i zakładach wzajemnych, pociąga za sobą badanie legalności źródeł pochodzenia środków na nabycie lub objecie udziałów (akcji), poprzez przedstawienie przez wnioskodawcę odpowiednich dokumentów potwierdzających legalność tych środków. WSA powołał się na tezę wyroku NSA z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt II GSK 90/09) w zakresie wykładni art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, iż celem tej regulacji jest ochrona interesu publicznego poprzez przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Innymi słowy, w okolicznościach danej sprawy, może okazać się konieczne zbadanie legalności źródeł pochodzenia kapitału tego podmiotu, którego środkami udzielonymi np. w formie pożyczki wspólnicy pokryli swoje udziały w kapitale spółki ubiegającej się o udzielenie zezwolenia. Sąd zaaprobował stanowisko organów administracji, że w przypadku gdy udziałowcem spółki występującej z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest osoba prawna (w tej sprawie spółka z o.o.), badaniu legalności pochodzenia podlegają środki przeznaczone na udziały w tej spółce, ale także ich źródła pochodzenia w postaci środków przeznaczonych na udziały w spółce "matce" przez podmioty, będące wspólnikami tej osoby prawnej. Stwierdził, że celem przepisu art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest ochrona nadrzędnego interesu publicznego, jakim jest przeciwdziałanie wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Badanie legalności źródeł pochodzenia środków dotyczy całego "łańcuszka" podmiotów przekazujących kapitał spółce ubiegającej się o zezwolenie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio. W innym bowiem przypadku pozbawiona znaczenia prawnego byłaby przesłanka sformułowana w art. 27a pkt1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, której wystąpienie skutkuje odmową wydania zezwolenia na prowadzenie działalności objętej przedmiotom ww. ustawy. WSA stwierdził, że łatwo byłoby obejść ten przepis, tworząc odpowiednio długi "łańcuch" spółek lub czyniąc przedmiotem legalnej umowy, np. pożyczki, środki pochodzenia nielegalnego, które następnie wprowadzone byłyby do spółki ubiegającej się o zezwolenie. Ocenił jako prawidłowe zbadanie legalności pochodzenia środków na nabycie udziałów w spółce "F." (jedynym udziałowcu skarżącej), stwierdzając brak wykazania legalność źródeł pochodzenia części kapitału. Nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, iż z chwilą wykonania przez M. W. decyzji UKS w [...], nieujawnione źródła dochodów stają się dochodami legalnymi, opodatkowanymi wprawdzie stawka 75%. lecz już pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów. Sąd uznał, że dochody te nadal pozostają dochodami z nieujawnionych źródeł, zatem nie można przyjąć, iż co do nich wykazano legalność źródeł pochodzenia. Sąd ocenił, że prawidłowo organy administracji uznały, iż spółka "F.", jako jedyny udziałowiec skarżącej, stwarza uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, przez osobę jej udziałowca – M. W., który może mieć realny wpływ na decyzje spółki "F.", w tym na decyzje dotyczące spółki, w której jest ona jedynym udziałowcem tj. skarżącej. Ponadto fakt prawomocnego skazania M. W. za popełnienie czynów objętych Kodeksem karnym i Kodeksem karnym skarbowym, świadczy, iż jest on osobą, co do której istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia porządku publicznego. Nie ma przy tym znaczenia, iż nie był skazany za przestępstwa przeciwko porządkowi publicznemu. Uznał, wykładnia pojęcia "porządku publicznego" użytego w powołanym art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych musi korelować ze wskazanymi wyżej celami tej ustawy, a zatem definicja tego pojęcia musi być szersza i nie może odnosić się jedynie do czynów określonych w art. 252 - 264a Kodeksu karnego. Fakt popełnienia przez M. W. przestępstw stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że co do jego osoby istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia porządku publicznego, co z kolei stanowiło o postawieniu tych samych zastrzeżeń spółce, której jest on głównym udziałowcem. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka B. i zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2011 r. w sprawie sygn. akt II GSK 573/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt VI SA/Wa 1459/09 oddalający skargę B. Spółki z o.o. w [...] na decyzję Ministra Finansów z [...] czerwca 2009 r. nr [...] odmawiającą zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzając od Ministra Finansów na rzecz B. Spółki z o.o. w [...] 4237 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Podzielił zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez całkowite zaniechanie odniesienia się przez Sąd do tego zarzutu skargi, który wskazywał na naruszenie przez Ministra Finansów art. 27a pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), przejawiającego się w stwierdzeniu, iż w ramach badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki B., badaniu podlega całość kapitału udziałowca tej spółki – F., a nie tylko ta część, z której sfinansowano nabycie udziałów B. 2. Nie przesądzając oceny tej kwestii, jak też jej wpływu na rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak jakiegokolwiek stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do jasno sformułowanego zarzutu, uniemożliwia kontrolę instancyjną. Oceny tej nie zmienia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż podziela on wywody organu wskazujące na brak wykazania przez skarżącą legalności źródeł pochodzenia kapitału, uznając za niecelowe ich przytaczanie. Jak bowiem wynika to z uzasadnienia decyzji Ministra Finansów, organ ten w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu, konsekwentnie pomijając to zagadnienie również w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego. 3. Zdaniem NSA, powyższe zagadnienie ma także znaczenie w odniesieniu do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji koncepcji badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki ubiegającej się o zezwolenie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1b cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Chodzi tu o zasadę badania całego "łańcucha" podmiotów przekazujących – bezpośrednio i pośrednio – kapitał spółce ubiegającej się o to zezwolenie. Sąd pierwszej instancji opowiedział się w tym zakresie za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt II GSK 90/09), iż celem regulacji zawartej w art. 27a pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest ochrona interesu publicznego, poprzez przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Dalej NSA stwierdził w tym wyroku, że mając na uwadze ten cel regulacji, w okolicznościach danej sprawy może okazać się konieczne zbadanie legalności źródeł pochodzenia kapitału tego podmiotu, którego środkami wspólnicy pokryli swoje udziały w kapitale spółki ubiegającej się o udzielenie zezwolenia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający kasację, co do zasady podzielił pogląd, iż z uwagi na okoliczności konkretnej sprawy, badanie legalności źródeł pochodzenia kapitału może wymagać oceny pogłębionej, adekwatnej do tych okoliczności. W przypadku spółki handlowej, jaką jest spółka B., taka ocena obejmuje kapitał zakładowy tej spółki, powstały w wyniku wniesienia wkładów przez jedynego wspólnika – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością F. Wkłady te zostały pokryte w części wkładem pieniężnym o wartości 500.000 zł, uzyskanym z kredytu bankowego oraz wkładem niepieniężnym (aportem), którego przedmiotem był udział w 9/10 części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości [...], gmina [...], o wartości 328.000 zł. W tym stanie rzeczy za uzasadnione uznał podejmowanie przez organ administracji działań zmierzających do weryfikacji legalności pochodzenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych, którymi pokryto udziały w spółce B. Prowadzone w tym celu postępowanie dowodowe nie musi ograniczać się do weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych oraz związanych z nimi dowodów księgowych (art. 9 i nast. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), bowiem organ administracji korzysta w tym zakresie z dużej swobody, będącej konsekwencją otwartego katalogu środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu dowodowym (art. 75 § 1 k.p.a.). Oznacza to, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dopuszczalne było wykorzystanie tych środków dowodowych, które były niezbędne do weryfikacji legalności pochodzenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych, którymi pokryto udziały w spółce B. 5. Odnosząc się do kwestii legalnego źródła pokrycia wkładu pieniężnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro Sąd pierwszej instancji nie stwierdził aby ustalenia organów administracji były w tym zakresie wadliwe, to tym samym zaakceptował ustalenie, że kwota 500.000 zł pozyskana została przez spółkę F. z kredytu bankowego, na podstawie umowy kredytowej zawartej z [...] S.A. Ocenił, że wskazane źródło pokrycia udziału pieniężnego w spółce B. nie uzasadnia wątpliwości co do jego legalności. 6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednak, że odmiennie przedstawia się zagadnienie wyników weryfikacji legalności źródła wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem był udział w 9/10 części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości [...], gmina [...]. Stwierdził, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny ustaleń organów administracji w tym zakresie. Zaniechanie tej oceny uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Wskazał też, że legalność pochodzenia środków na nabycie tej nieruchomości nie była kwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Okoliczność tę z urzędu ocenił Minister Finansów stwierdzając, że spółka B. nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości. Podniósł, że jakkolwiek Minister Finansów, jako organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, ocenił materiał dowodowy, to w świetle braku odniesienia się do tej istotnej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji, strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie nie mogła zrealizować w pełnym zakresie prawa do poddania rozstrzygnięcia organu odwoławczego kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Z tego względu uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia w tym zakresie art. 3 § 1 p.p.s.a. Podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może pominąć tych zarzutów strony, które odnosiły się do bezzasadnego jej zdaniem utożsamienia kapitału pochodzącego ze źródeł nieujawnionych z nielegalnym kapitałem w rozumieniu art. 27a pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający kasację podzielił co do zasady pogląd wyrażony przez NSA w przywołanym już wyroku z dnia 6 października 2009 r. (II GSK 90/09), iż wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 16 b w związku z art. 27a ustawy o grach i zakładach wzajemnych prowadzi do wniosku, że pokrycie przez wspólnika udziału w kapitale spółki z nieujawnionego źródła nie świadczy w każdym przypadku o nielegalności źródła pochodzenia kapitału, gdyż kapitał pochodzący ze źródła nieujawnionego może być uzyskany legalnie i nielegalnie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 27b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Uznał za wadliwy zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd, przyjęty za organami administracji obu instancji, że spółce B. nie mogło zostać udzielone stosowne zezwolenie, gdyż M. W., będący wspólnikiem spółki F., jedynego udziałowca spółki B., stwarza uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. Zgodnie bowiem z art. 27b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zezwolenie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1b, nie mogło być wydawane, jeżeli założycielami albo akcjonariuszami (udziałowcami) spółek prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, dysponującymi akcjami (udziałami), których wartość przekracza jedną setną kapitału spółki, lub członkami zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej takich spółek były osoby fizyczne, prawne lub spółki nieposiadające osobowości prawnej, co do których istniały uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. Ocenił jako oczywiste, że M. W., będący wspólnikiem spółki F., nie należał do osób wskazanych w art. 27b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazanie w tym przepisie podmiotów, co do których uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego mogły stanowić negatywną przesłankę do udzielenia zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1b tej ustawy, ma charakter wyczerpujący, co uniemożliwia organowi stosującemu prawo jego poszerzania w drodze wykładni. 8. Naczelny Sąd Administracyjny wyłączając stosowanie art. 27b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych w stosunku do M. W., jako osoby nieobjętej hipotezą normy prawnej zawartej w tym przepisie uznał, że nie zachodzi konieczność oceny zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku zastrzeżeń z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego wobec tej osoby. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej - od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy - na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489, Bogusław Gruszczyński, Komentarz do art.190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny na dzień 30. 03. 2011 Lex). Badając zatem ponownie sprawę według powyższego kryterium i w ramach kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, przy wydawaniu decyzji nie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze, badając ponownie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z [...] czerwca 2009 r. nr [...] należy ocenić, czy ustalony przez organy stan faktyczny pozwalał na dokonanie jego subsumcji pod zastosowane normy prawa materialnego art. 27a pkt 1 i art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych - przy uwzględnieniu oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ bowiem z obu tych podstaw odmówił skarżącej spółce udzielenia zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Związanie wykładnią prawa przez NSA oznacza, że dokonana przez ten Sąd interpretacja art. 27b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy co do wyczerpującego charakteru wskazanych w tym przepisie podmiotów, co do których uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego mogły stanowić negatywną przesłankę do udzielenia zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1b tej ustawy. NSA przesądził zatem kwestię, iż M. W., będący wspólnikiem spółki F., nie należy do osób wskazanych w normie art. 27b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Ocena ta wiąże zarówno Sąd jak i organ w zakresie tej podstawy orzekania. Niemniej pozostaje druga podstawa z art. 27a pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w wystarczy, że ona znalazła zastosowanie w dacie orzekania przez organ jako podstawa odmowy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie "gier na automatach o niskich wygranych". W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 118 przepisów przejściowych do ustawy hazardowej (Dz.U. z 2009 r. Nr 201 poz.1540) - do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z przepisu art. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wynika natomiast, że określa warunki ona urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie "gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach". W ocenie Sądu, w dacie orzekania przez organ podstawa z art. 27a pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych miała zastosowanie do rozstrzygnięcia. Sąd I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy podziela zatem pogląd przyjęty przez organ, iż w ramach badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki B., badaniu podlegała całość kapitału jedynego jej udziałowca - spółki F., a nie tylko ta część, z której sfinansowano nabycie udziałów B. Zgodnie z art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, o zezwolenia, o których mowa w art. 24 ust. 1 i 1a, mogą ubiegać się spółki, które udokumentują legalność źródeł pochodzenia kapitału. Nie ma wątpliwości co do tego, że celem regulacji zawartej w art. 27a pkt 1 cyt. ustawy jest ochrona interesu publicznego, poprzez przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Oznacza to, że ustawodawca przerzuca na spółkę ciężar wykazania dokumentami legalności źródeł pochodzenia kapitału. Pokrycie przez wspólnika udziału w kapitale spółki z nieujawnionego źródła nie świadczy wprost o nielegalności źródła pochodzenia kapitału, ale i nie dowodzi jego legalności. Kapitał pochodzący ze źródła nieujawnionego może być bowiem uzyskany legalnie i nielegalnie. Stąd obowiązek dowodzenia legalności źródeł pochodzenia kapitału Stąd, w pełni uzasadnione było, w okolicznościach niniejszej sprawy, badanie całego łańcucha podmiotów przekazujących kapitał spółce ubiegającej się o zezwolenie. W sytuacji, gdy udziałowcem spółki występującej z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest osoba prawna, to należy przyznać rację ministrowi Finansów, że o zbadaniu legalności środków na objęcie udziałów można mówić po zbadaniu legalności środków przeznaczonych na udziały przez podmioty będące wspólnikami tej osoby prawnej. Należy podnieść, że Minister Finansów, jako organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, zgodnie z art. 80 k.p.a. ocenił materiał dowodowy w zakresie weryfikacji legalności źródła wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem był udział w 9/10 części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości [...], gmina [...]. Należy stwierdzić, że ze stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji wynika, że spółka B. powstała na mocy umowy z [...] lutego 2007 r., a wszystkie udziały w tej spółce objęła F. sp. z o.o. z siedzibą w [...], pokrywając 500 udziałów o łącznej wartości 500.000 zł – wkładem pieniężnym uzyskanym z kredytu bankowego, zaś 328 udziałów o łącznej wartości 328.000 zł – aportem w postaci udziału w 9/10 części położonych w [...], w gminie [...], niezabudowanych działek. Spółka "F." powstała na mocy umowy spółki zawartej w dniu [...] listopada 2005 r., przy czym kapitał zakładowy spółki "F." w dniu jej powstania wynosił 762.000,00 zł (tj. 1000 udziałów o wartości nominalnej 762 zł każdy) natomiast według stanu na dzień [...] sierpnia 2008 r. - 1.062.228,00 zł (tj. 1394 udziały o wartości 762 zł każdy). Udziały w chwili powstania spółki objęli: 1) M. W. - 639 udziałów o łącznej wartości 486.918,00 zł z czego: a) 46 udziałów o łącznej wartości 35.052,00 zł pokrył wkładem pieniężnym, b) 593 udziały o łącznej wartości 451.866,00 zł pokrył aportem w postaci: - nieruchomości położonej w [...], w gminie [...], stanowiącej zabudowaną działkę nr 24/12 o powierzchni 730 m2 i wartości 180.000,00 zł, dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz - udziału w 9/10 części nieruchomości położonej w [...], w gminie [...] o powierzchni 3 ha 6434 m2 i wartości 271.866,00 zł 2) P. N. - 361 udziałów o łącznej wartości 275.082,00 zł z czego: a) 20 udziałów o łącznej wartości 15.240,00 zł wkładem pieniężnym, b) 341 udziałów o łącznej wartości 259.842,00 zł aportem w postaci położonej w [...], w gm. [...], w woj. [...], zabudowanej działki nr 189/4 o powierzchni 9200 m2 i wartości 259.842,00 zł, dla Struktura udziałów w spółce "F." na dzień [...] sierpnia 2008 r. – po zmianach – przedstawiała się następująco: M. W. – 1115 udziałów o łącznej wartości 849.630.00 zł; A. M. – 279 udziałów o łącznej wartości 212.598,00 zł. Analizując zatem ustalenia organu w zakresie udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału, o czym mowa w art. 27a pkt 1 należy przyznać, że wskazują one, iż 500 udziałów w spółce "B.", o łącznej wartości 500.000 zł, pokrytych zostało przez spółkę F. wkładem pieniężnym uzyskanym wprawdzie z kredytu bankowego, na podstawie umowy kredytowej z dnia [...] grudnia 2006 r. zawartej z [...] S.A. Jednakże zasadnie organ zajął się aktywami zabezpieczającymi ten kredyt. Bowiem, by kredyt otrzymać, spółka musiała zabezpieczyć jego spłatę. Stąd zabezpieczenie kredytu stało się także przedmiotem analizy organu. Zabezpieczeniem kredytu jest m.in. zabudowana nieruchomość gruntowa położona w [...] gm. [...], wniesiona jako aport do spółki F. przez P. N., który - jak niewadliwie ocenił organ na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2007 r. - posiada niedobór w ujawnionych dochodach na objęcie udziałów o wysokości 383.286 zł. Co istotne, część nabytych przez P. N. udziałów w spółce F. za łączną kwotę 383.286 zł została opłacona gotówką w kwocie 123.000 zł i wydatek ten znajduje pokrycie w deklarowanych źródłach przychodu. Natomiast wartość pozostałych udziałów o wartości 259.842 zł dotyczy wniesionej aportem nieruchomości nabytej 20 lipca 2001 r. i dotyczył okresu objętego przedawnieniem. Ocena ta została poparta wyjaśnieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w piśmie z [...] maja 2009r., zaś Minister Finansów dokonał jego oceny. Podobnie Sąd podzielił ocenę Ministra Finansów - odnośnie 328 udziałów o wartości 328.000 zł, które spółka F. pokryła aportem w postaci 9/10 części nieruchomości położonej w [...], wniesionej przez M. W., że Spółka nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości. Skarżąca, na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału M. W. na nabycie tej nieruchomości raz przedstawiła rachunki maklerskie Domu Inwestycyjnego [...] S.A. jako dokumentujące legalność źródeł pochodzenia kapitału o wartości 90.000 zł na zakup tej nieruchomości, natomiast innym razem wskazuje na rachunki M. W. prowadzone przez Dom Maklerski [...] Sp. z o.o. Na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału M. W. i przedstawił historię rachunku prowadzonego od 1 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 1996 r. przez Dom Maklerski [...] Sp. z o.o oraz historię operacji za okres od 12 listopada 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. wydaną przez Dom Inwestycyjny [...] S.A.. Sąd zgadza się z oceną Ministra Finansów, że historia w/w rachunków bankowych nie przesądza o legalności pochodzenia kapitału zakładowego wniesionego przez wspólnika spółki "B.", co oznacza, że skarżąca nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości. Logiczna i przekonywująca jest ocena, że istotne jest, by środki finansowe gromadzone przez wspólnika na rachunkach bankowych pochodziły z dochodów opodatkowanych, bądź wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli udokumentowanych. Powyższą ocenę Ministra Finansów niejako potwierdziły wyniki przeprowadzonej kontroli skarbowej wobec M. W. która decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] września 2003 r. naliczyła podatek w wysokości 92.647,50 zł, jako ryczałtu w wysokości 75% od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustalono na podstawie wartości nabytego mienia i poniesionych wydatków w 2000 r. na kwotę 123.530 zł. Nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu odnośnie rachunku maklerskiego prowadzonego przez Dom Maklerski [...], że M. W. nie zgłosił do opodatkowania dochodu z tytułu handlu powszechnymi świadectwami udziałowymi w 1996 r. co oznacza, że kwota 500.000 zł stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem Sądu, nie jest także wadliwa ocena organu, że M. W. w oświadczeniu majątkowym z [...] lipca 2003 r. nie ujawnił środków zainwestowanych na giełdzie papierów wartościowych i środków uzyskanych z giełdy. Organ ustalił bowiem, że w piśmie z [...] sierpnia 2003 r. oświadczył, że na giełdzie papierów wartościowych uzyskał zysk w wysokości 100 tys. zł i załączył do pisma historię rachunku inwestycyjnego założonego w Domu Inwestycyjnym [...] S.A. Stwierdził, na podstawie historii ww. rachunku inwestycyjnego za okres [...] czerwca 1999 r. do [...] grudnia 2000 r., że w 2000 r. przychód z wypłaty środków z rachunku wynosił 57.500 zł. Kwota powyższa mogła być przeznaczona na pokrycie wydatków w 2000 r. W zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za 2000 r., jednakże kontrolowany jej nie wykazał. I w sytuacji, gdy w 2000 r. M. W. uzyskał przychody w kwocie 57.500 zł, jego wydatki zaś wyniosły 181.030 zł (w tym 69.000 zł na zakup nieruchomości w [...]). W ocenie Sądu, powyższe ustalenia potwierdzają słuszność argumentacji Ministra Finansów, że dla uzyskania zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1a skarżąca spółka nie udokumentowała legalności źródeł pochodzenia kapitału, o czym mówi art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, Oznacza to, że nie zapłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176. ze zm.), czyli od uzyskanych dochodów, oznacza brak udokumentowania źródła ich powstania. Nie przedłożono żadnej dokumentacji (umów kupna - sprzedaży, operatu szacunkowego lub innej) legalności źródeł pochodzenia kapitału do powstania udziałów P. N., które pokryte zostały (obok gotówki) także aportem w postaci nieruchomości położonej w [...], w gm. [...], Udziały, które objął M. W., zostały w części pokryte aportem w postaci nieruchomości położonej w [...], gmina [...], zakupionej za środki, które także nie zostały wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1996 - 2000 Zakres tego postępowania sprowadza się zatem do ustalenia, czy skarżący posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a nie kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania dochodów. Inną kwestią jest natomiast kwestia karalności M. W. wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. (sygn. akt [...]), jak również decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2003 r., ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., która to okoliczność nie dotyczy przesłanki z art. j27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych W sytuacji, gdy udziałowcem spółki występującej z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest osoba prawna, o zbadaniu legalności środków na objęcie udziałów można mówić po zbadaniu legalności środków przeznaczonych na udziały przez podmioty będące wspólnikami tej osoby prawnej. Powyższe ustalenia faktyczne uprawniały zatem Ministra Finansów do oceny zaskarżonej decyzji organu I instancji jako prawidłowej. Stosownie bowiem do przepisu art. 30 ust. 8 ww. ustawy, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Nie jest zatem przedmiotem tego postępowania kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania dochodów (przychodów), gdyż zakres tego postępowania, sprowadza się do oceny czy udokumentowana wysokość przychodów znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach czy pochodzą one ze źródeł nieujawnionych. Ostatecznie Minister Finansów prawidłowo ocenił, że Spółka "B." nie udokumentowała, iż jej kapitał pochodzi z legalnych źródeł, a tym samym nie został spełniony warunek z art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nie można odmówić słuszności twierdzeniom organu, że legalność źródeł pochodzenia kapitału oznacza pochodzenie ich zgodne z obowiązującym prawem, a wszystkie ujawnione dochody są opodatkowane podatkiem dochodowym bądź od niego zwolnione. Dochody nie przedstawione do opodatkowania nie mają cechy legalności, ponieważ nie mogą być zweryfikowane. Innymi słowy, nie uiszczenie podatku oznacza, że skarżący nie wykazał źródła dochodu pozwalającego na inwestycję, czyli weryfikację legalności źródła wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem był udział w 9/10 części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości [...], gmina [...]. Okoliczność tę Minister Finansów ocenił z urzędu stwierdzając trafnie, że spółka B. nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości. Jako organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, w sposób przekonywujący ocenił materiał dowodowy, nie ma zatem znaczenia, że legalność pochodzenia środków na nabycie tej nieruchomości nie była kwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Niewątpliwie wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 16 b w związku z art. 27a ustawy o grach i zakładach wzajemnych prowadzi do wniosku, że pokrycie przez wspólnika udziału w kapitale spółki z nieujawnionego źródła nie świadczy w każdym przypadku o nielegalności źródła pochodzenia kapitału, gdyż kapitał pochodzący ze źródła nieujawnionego może być uzyskany legalnie i nielegalnie. Na gruncie niniejszej sprawy, nie została jednak wykazana jego legalność. Natomiast przesłanką pozytywną do ubiegania się o przedmiotowe zezwolenie jest udokumentowanie przez spółkę legalności źródeł pochodzenia kapitału. Oznacza to, że skarżąca, była obowiązana – w zakresie podstawy wniosku opartego o art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych do udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału. Wobec tego, że źródłem kapitału skarżącej jest kapitał Spółki z o.o. "F." z siedzibą w [...] - tym samym udokumentowane winny być źródła pochodzenia kapitału tej firmy. Sąd przychyla się do utrwalonej w orzecznictwie wykładni normy art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, że organ nie ma obowiązku wykazania, że kapitał pochodzi ze źródła nielegalnego, to wnioskodawca ma wykazać legalność pochodzenia kapitału (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt VI SA/Wa 422/07 - Lex 344546). Działalność gospodarcza w zakresie uregulowanym w ustawie o grach i zakładach wzajemnych pozostaje w ścisłym związku z pochodzeniem kapitału podmiotów prowadzących tę działalność i nie może być obojętne z punktu widzenia interesu nadrzędnego - publicznego pochodzenie kapitału przepływającego do tego rodzaju spółek. Jeśli o zezwolenie na podstawie przepisu art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych na prowadzenie takiej działalności mogły ubiegać sio spółki, które udokumentują legalność źródeł pochodzenia kapitału, to w konsekwencji zupełnie zrozumiałym jest, że stosowanie tego przepisu w związku z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o grach i zakładach wzajemnych pociąga za sobą badanie legalności źródeł pochodzenia środków na nabycie lub objecie udziałów (akcji) właśnie poprzez przedstawienie przez wnioskodawcę odpowiednich dokumentów potwierdzających legalność tych środków". Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. akt II GSK 448/07). Także Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił pogląd, iż okoliczności konkretnej sprawy mogą wymagać pogłębionego badania legalności źródeł pochodzenia kapitału i oceny adekwatnej do tych okoliczności, co miało miejsce w niniejszej sprawie, gdy ocena obejmowała kapitał zakładowy spółki B., powstały w wyniku wniesienia wkładów przez jedynego wspólnika – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością F. Skoro wkłady zostały pokryte w części wkładem pieniężnym o wartości 500.000 zł, uzyskanym z kredytu bankowego oraz wkładem niepieniężnym (aportem), stanowiącym udział w 9/10 części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości [...], gmina [...], o wartości 328.000 zł, to uzasadnione były działania organu administracji zmierzające do weryfikacji legalności pochodzenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych, którymi pokryto udziały w spółce B. w zakresie całości kapitału udziałowca spółki – F. Odnosząc się zatem do pozostałych zarzutów, w tym oceny zakwestionowanych przez NSA wyników weryfikacji legalności źródła wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem był udział w 9/10 części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości [...], gmina [...], dokonanej przez Ministra Finansów, to należy podnieść, że organ odwoławczy uwzględnił fakt, że nie była kwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Ocena ta została dokonana przez organ odwoławczy "z urzędu", w ramach uprawnień kontrolnych, który stwierdził, że spółka B. nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatków na zakup tej nieruchomości. Zdaniem Sądu, ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Organ wnikliwie ustalił, że odnośnie 328 udziałów o wartości 328.000 zł, które F. Sp. z o.o. pokryła aportem w postaci 9/10 części nieruchomości położonej w [...], wniósł do F. Sp. z o.o. M. W. Strona na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału M. W. w pismach z dnia [...] września 2007r. i [...] grudnia 2007r. wskazała, iż środki pieniężne na zakup ww. nieruchomości o wartości 90.000 zł pochodziły z rachunku maklerskiego Domu Inwestycyjnego [...] S.A. Organ prawidłowo podniósł i ocenił dowody na okoliczność legalności środków przeznaczonych na zakup nieruchomości w [...]: załączoną przez skarżącą przed organem I instancji do pisma z [...] marca 2008r. oraz do odwołania z [...] stycznia 2009r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] stycznia 2009r. historię rachunku M. W. prowadzonego przez Dom Maklerski [...] Sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia do [...] grudnia 1996r., a następnie załączoną do pisma z [...] marca 2009r., uzupełniającego ww. odwołanie B. Sp. z o.o. historię jego rachunku papierów wartościowych oraz historię operacji za okres od [...] listopada do [...] grudnia 1999r. prowadzoną przez Dom Inwestycyjny [...] S.A. na okoliczność potwierdzenia wpływu środków na rachunek M. W. w 1999r. Jednocześnie jednak podniósł, że Spółka przyznała, że środki na rachunku bankowym M. W. opisane w decyzji Dyrektora UKS w [...] nr [...] dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów nie zostały uwzględnione jako pokrycie źródeł finansowania wydatków w 2000r. Czyli środki wpłacone przed [...] 01.2000r. i wypłacone po [...] 12.2000r. nie zostały objęte decyzją o nieujawnionych źródłach dochodów. W tej sytuacji organ miał podstawę do oceny, że na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału M. W. na nabycie nieruchomości w [...], skarżąca raz przedstawiła rachunki maklerskie Domu Inwestycyjnego [...] S.A., natomiast innym razem wskazała, iż to rachunki M. W. prowadzone przez Dom Maklerski [...] Sp. z o.o. potwierdzają legalność środków pieniężnych na zakup ww. nieruchomości. Miał podstawę do oceny, że skarżąca wiarygodnie nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości, a takie postępowanie Spółki, stanowi próbę dopasowania posiadanych zasobów do poniesionego wydatku. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.