II FSK 2138/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 448/11 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 2138/12 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 448/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. C. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 2 lutego 2010 r. Prezydent Miasta B. ustalił S. C. i St. C. wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 141 zł, przy zastosowaniu stawki podatkowej od gruntów pozostałych - 0,31 zł od 1 m² i od budynków pozostałych lub ich części - 6,62 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2010 r., w której Kolegium wskazało, że S. i St. C. nabyli garaż w budynku mieszkalnym i udział w prawie współwłasności działki gruntów nr [...] i posiadają prawo własności do części działki tych w udziale 1970/591820 w odniesieniu do garażu nr [...] i w udziale 5304/591820 do lokalu mieszkalnego. W budynku mieszkalnym wielorodzinnym pod wymienionym adresem jest samodzielny wyodrębniony lokal o funkcji niemieszkalnej o pow. użytkowej 19,70 m². Zdaniem Kolegium prawidłowo został ustalony podatek oddzielnie dla każdej nieruchomości, którymi włada podatnik, tj. nieruchomości gruntowej (udział we własności gruntu) i lokalowej niemieszkalnej (garaż). Funkcja niemieszkalna garażu wynika z wypisu z rejestru lokali. Nabycie garażu, jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość prowadzi do tego, że lokal ten staje się odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. W związku z tym stosuje się do niego odrębne stawki podatkowe, określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l."). Odrębność lokali garażowych i mieszkalnych oznacza, że garaż nie może być postrzegany jako część lokalu mieszkalnego. Nawet jeżeli znajduje się w bryle budynku, to nie dzieli losów całego budynku, gdyż stanowi odrębną od gruntu i budynku nieruchomość, odrębny przedmiot opodatkowania. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował więc różne stawki podatkowe właściwe dla gruntów oraz właściwe dla części pozostałych budynku (lokal niemieszkalny - garaż) zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej B. z 18 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W skardze na w decyzję podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego w części dotyczącej opodatkowania lokalu garażowego. Skarżący zarzucił: naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), a także naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 353/09, WSA w Białymstoku oddalił skargę podatnika, uznając, że organy zasadnie przyjęły, iż sporny lokal (garaż), stanowiący odrębną własność, stosownie do art. 3 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych, a nie jak od budynków lub ich części mieszkalnych. Na skutek skargi kasacyjnej podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 335/11, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że garaż stanowiący część budynku mieszkalnego podlega, jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w ustawie o własności lokali, pomimo, że na mocy tej ustawy mogą stanowić odrębne nieruchomości, są faktycznie częściami określonego budynku mieszkalnego i z powodu wzmiankowanego wyodrębnienia nie przestają nimi być. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za bezpodstawną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Sąd wskazał, że chociaż NSA jednoznacznie stwierdził, iż garaż stanowiący część budynku mieszkalnego podlega, jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., to należy jednak zauważyć, że odmienny pogląd został wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), w której Sąd stwierdził, że: "W świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy." Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez WSA w Białymstoku. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, jednakże, jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r., (sygn. akt I FPS 1/08), jeśli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie uchwałę w trybie art. 269 p.p.s.a. zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia dokonana w wyroku uchylającym przestaje wiązać. Z powyższego wynika, że w przypadku kolizji pomiędzy wykładnią prawa wyrażoną w wyroku NSA uchylającym wyrok Sądu pierwszej instancji a wykładnią wskazaną w uchwale podjętej przez powiększony skład NSA, sądy powinny kierować się stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale. Sąd, kierując się poglądem wyrażonym w uchwale NSA z 27 lutego 2012 r., sygn. II FPS 4/11 stwierdził, że nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporny lokal (garaż), stanowiący odrębną własność, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych, a nie jak od budynków lub ich części mieszkalnych. Sąd podniósł również, że uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogły uzasadniać pozostałe zarzuty skargi. Organy nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., choć bowiem decyzja Prezydenta Miasta B. nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a w sprawie nie zachodzi przypadek przewidziany w art. 210 § 5 o.p., to jednak decyzja ta zawiera istotne elementy wymagane przepisami prawa, w tym przywołanie podstawy prawnej jej wydania. Ponadto wskazanie niepełnej podstawy prawnej (bez dokładnego wskazania paragrafów, punktów, ustępów) samo w sobie nie stanowi podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP – w świetle ustaleń poczynionych w sprawie oraz z treści normy prawnej zawartej w uchwale Rady Miejskiej B. z 18 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, dotyczącej wysokości stawki podatku od budynków pozostałych, nie wynika aby skarżący był traktowany odmiennie aniżeli inni podatnicy będący właścicielami (posiadaczami samoistnymi) lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (w tym przypadku garażu). Od wyroku WSA w Białymstoku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając: - błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. oraz w zw. z § 1 pkt 1 Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej B. z dnia 24 listopada 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2009 r. przez pominięcie wykładni literalnej tych przepisów oraz zastosowanie wykładni prawa contra legem z naruszeniem art. 217 i art. 2 Konstytucji RP; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. do opodatkowania garażu nr [...] przy ul. S. [...] w B., będącego częścią budynku mieszkalnego wielorodzinnego, którego powierzchnia użytkowa będąca podstawą opodatkowania jest wliczana do powierzchni ogólnej użytkowej całego budynku mieszkalnego, poprzez pominięcie wykładni językowej tego przepisu i zastosowanie wykładni contra legem z naruszeniem art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, oraz błędne zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych (niemieszkalnych) lub ich części; - błędną wykładnię art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżone orzeczenie WSA w Białymstoku aprobujące wadliwe decyzje organów podatkowych – Prezydenta Miasta B. i SKO w Białymstoku podjęte na podstawie wykładni contra legem, jest niezgodne z powyższymi przepisami; - błędną wykładnię mocy obowiązującej art. 190 p.p.s.a. oraz bezzasadne pominięcie wykładni prawa, którą był związany, dokonanej w wyroku NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 335/11 w sprawie opodatkowania garażu nr 14 będącego własnością S. i St. C., położonego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w B. przy ul. S. [...], podatkiem od nieruchomości na 2010 r.; - błędną wykładnię w zakresie mocy obowiązującej art. 187 § 2 p.p.s.a., a następnie błędne zastosowanie Uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, która nie dotyczy wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpatrującego ponownie sprawę przekazaną wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 335/11; - błędną wykładnię w zakresie mocy obowiązującej art. 187 § 2 p.p.s.a. i niewłaściwe zastosowanie Uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. Uchwała ta nie jest wiążąca w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 448/11, została wydana w innej sprawie kasacyjnej od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2009 r. i tylko w tej sprawie jest wiążąca na podstawie art. 187 § 2 p.p.s.a.; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 269 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanowiska, że jeśli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, NSA podejmie w innej sprawie uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia dokonana w wyroku uchylającym przestaje wiązać oraz, że jest związany Uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 podjętą w innej sprawie. W związku z powyższym strona wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie, uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy właściwemu sądowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o skorzystanie przez skład orzekający w niniejszej sprawie z trybu przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a. i ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. (tj. dla budynków lub ich części mieszkalnych), czy też na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. (tj. dla budynków lub ich części - pozostałych). Problem ten ma o tyle istotne znaczenie, że sposób kwalifikacji garażu do określonej kategorii (wyszczególnionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a - e) implikuje zastosowanie wyższej (lit. e), bądź niższej (lit. a) stawki opodatkowania. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sporny garaż, jako część nieruchomości budynkowej (stanowiąc zarazem odrębną nieruchomość lokalową) jest objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,65 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 20,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 9,57 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,16 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 6,88 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ostatecznie stanowisko organów, że w rozpatrywanej sprawie znajdują stawki podatkowe określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l., tj. w wyższej wysokości niż przewidziane dla budynków mieszkalnych (lit. a). WSA w Białymstoku wyraził zatem pogląd odmienny niż zawarty w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku NSA (z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 335/11), a w którym stwierdzono, że garaż taki podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego. Jednakowoż po wydaniu ww. wyroku NSA, a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd pierwszej instancji zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11), na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, a w której poszerzony siedmioosobowy skład zajął stanowisko inne w kontekście kwestii będącej przedmiotem sporu również w niniejszej sprawie. W uchwale tej wyeksponowana została teza, że w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Wbrew natomiast twierdzeniom skargi kasacyjnej, treść art. 269 § 1 p.p.s.a. przesądza o ogólnej mocy wiążącej zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (taki właśnie charakter ma uchwała z dnia 27 lutego 2012 r.). Istota ogólnej mocy wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 833). Powyższe determinuje konieczność ustalenia relacji pomiędzy uregulowaniami z art. 190 i art. 269 § 1 p.p.s.a., co wiąże się z odpowiedzią na pytanie, jakimi dyrektywami winien się kierować sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania: wytycznymi zawartymi w wydanym w tej sprawie wyroku NSA, czy też odmiennym poglądem zaprezentowanym uchwale poszerzonego składu NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane zarówno w literaturze, jak i piśmiennictwie, że jeżeli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie uchwałę zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia zawarta w wyroku uchylającym przestaje wiązać (por. B. Gruszczyński, B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 636). Na problem pierwszeństwa uchwał przed wykładnią dokonaną w konkretnej sprawie przez NSA zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08. W uchwale tej stwierdzono, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Należy w tym miejscu podkreślić, że kwestie relacji między art. 190 i 269 § 1 p.p.s.a. zostały w sposób precyzyjny i jasny wyjaśnione w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Ogólna moc wiążąca uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać podważona wskutek uruchomienia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Odpowiednie zastosowanie znajduje wtedy przepis art. 187 § 1 i 2 tej ustawy. Tym samym alternatywą dla zastosowania się do uchwały przez rozpoznający powtórną skargę kasacyjną skład orzekający, jest uruchomienie procedury uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a., w celu przełamania wyrażonego w niej stanowiska. W rozpatrywanym przypadku procedura taka nie została zainicjowana. Wbrew wnioskowi złożonemu na rozprawie przez pełnomocnika strony, rozpatrujący sprawę skład orzekający nie dopatrzył się powodów do kwestionowania uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, na bazie zresztą której ukształtowała się już cała linia orzecznictwa. Naczelnym Sąd Administracyjny nie podziela również podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". W świetle natomiast art. 217 Konstytucji "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów, zbieżna zresztą z kierunkiem orzecznictwa wyznaczonym m.in. przez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogła prowadzić do naruszenia ww. regulacji konstytucyjnych. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 194 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.