I SA/Sz 824/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy marzec-maj 2005 r. oraz styczeń 2006 r. wraz z odsetkami oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.K. jako byłego członka zarządu M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005 r. oraz styczeń 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Wraz ze skarżącym w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności T.K. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka") zawiązana została umową w formie aktu notarialnego z dnia 13 października 1997 r. Od 2002 r. podstawowym przedmiotem działalności spółki był handel systemami alarmowymi oraz systemami telewizji przemysłowej, a także świadczenie usług w tym zakresie. W skład pierwszego zarządu spółki wchodzili: A.K.(prezes) oraz J.K., K.M. i A.L.. Na dzień 14 października 2002 r. skład zarządu spółki ograniczony został do A.K. i T.K.. A.K. pełnił funkcję prezesa od założenia spółki do ogłoszenia jej upadłości (23 maja 2006 r.), zaś T.K.- od 9 sierpnia 2002 r. do 31 sierpnia 2005 r. W okresie od 5 do 16 sierpnia 2005 r. w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2005 r. Następnie, organ wszczął postępowania podatkowe, zakończone wydaniem w dniu [...] decyzji nr [...] określającej spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005 r. w kwocie łącznej w wysokości [...] zł oraz zobowiązania dodatkowe. Spółka posiadała również, wynikającą z deklaracji VAT-7, zaległość za styczeń 2006 r. w kwocie [...]. Jak wynika dalej z uzasadnienia decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych: [...] z dnia [...],[...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] z powodu jej zaległości jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń - marzec 2006 r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano m.in. zajęcia rachunków bankowych spółki, jednak okazały się one bezskuteczne. W dniu 16 marca 2006 r. spisany został protokół o stanie majątkowym spółki, z którego wynika, iż nie posiadała ona jakichkolwiek środków transportu, innych rzeczowych aktywów trwałych o znacznej wartości. Ustalono, iż dłużnik posiada szereg wierzytelności u kontrahentów (na kwotę ok. [...] zł), zatem organ egzekucyjny podjął działania w celu ich zajęcia. W dniu 13 kwietnia 2006 r. spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w S. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika ze względu na trudną sytuację finansową. Postanowieniem z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt XXII GU 77/06 Sąd Rejonowy w S. Wydział XXII Gospodarczy ogłosił upadłość spółki. Z uwagi na te okoliczność, postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, a następnie postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2006 r. umorzone. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego, pismem z dnia 28 maja 2008 r. syndyk powiadomił sędziego komisarza o wykonaniu planu podziału funduszów masy upadłości. W dniu 12 czerwca 2008 r. Sąd Rejonowy w S. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wobec spółki, a w dniu 24 listopada 2008 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Postępowanie upadłościowe wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia ww. zaległości w podatku od towarów i usług. W tym stanie sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności A.K.za zaległości spółki, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności, jako członka zarządu spółki za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec - maj 2005 r. oraz styczeń 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Odrębną decyzją z dnia [...] organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności drugiego członka zarządu - T.K.. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uznając, iż ustalenia stanu faktycznego na okoliczność wykazania zasadności orzekania o odpowiedzialności podatkowej podatnika (w szczególności dotyczące czasu zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto, organ odwoławczy dopatrzył się wadliwości decyzji organu I instancji, polegającej na braku wskazania, iż odpowiedzialność podatnika za dług podatkowy spółki ma charakter solidarny z drugim członkiem jej zarządu. Decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., który wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 39/10 oddalił skargę. Od tego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1048/10 ją oddalił. Po przeprowadzeniu, w konsekwencji wyżej opisanej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, ponownego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec - maj 2005 r. (w tym zakresie solidarnie również z T.K.) oraz styczeń 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie złożyła wniosku o upadłość, mimo zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek, a także przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W obszernym uzasadnieniu odwołania strona opisała stan faktyczny sprawy, a także dotychczasowy przebieg postępowania. W ocenie strony, ponowne postępowanie w sprawie faktycznie nie zostało przeprowadzone. Organ I instancji zinterpretował jedynie na nowo niektóre dowody, gdy tymczasem organ odwoławczy, uchylając decyzję, wskazał na okoliczności, które winny zostać zbadane w ponownym postępowaniu, a w szczególności dotyczące zaistnienia w sprawie przesłanek do orzekania odpowiedzialności podatkowej, w tym - czasu zaprzestania przez spółkę regulowania zobowiązań. Strona zanegowała kolejno wszystkie przesłanki do obciążenia jej odpowiedzialnością za dług podatkowy spółki; podważyła również okoliczność bezskuteczności egzekucji do majątku podatnika zasadniczego, wskazując, iż tytuły egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości (z wyjątkiem zobowiązania za styczeń 2006 r.) skierowano do realizacji po dacie złożenia wniosku o upadłość spółki. Według strony, wszczęcia egzekucji przez organy skarbowe nie można utożsamiać z okolicznością wskazaną w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, (tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań). Strona zakwestionowała również okoliczność zaprzestania regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podnosząc, iż niespłacenie jednego zobowiązania (za styczeń 2006 r.) nie stanowi podstawy do wnioskowania o upadłość, gdyż zobowiązanie to zostało pobrane 6 kwietnia 2006 r. na podstawie tytułu wykonawczego [...], więc zarzut o braku uregulowania tego zobowiązania jest chybiony. Strona nie podzieliła także oceny Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że - analizując relację majątku spółki do posiadanych zobowiązań na koniec 2005 r. - należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych określone decyzjami tego organu z dnia [...], gdyż do momentu wydania decyzji określających, podatkiem należnym był ten wykazany w złożonych deklaracjach podatkowych, a podatek wynikający z decyzji wymiarowych stał się wymagalny już po dacie zgłoszenia wniosku o upadłość. Strona nie negowała faktu, że w 2005 r. spółka przeżywała trudności finansowe, jednak dokonując zbycia nieruchomości spłaciła zobowiązania na kwotę [...] zł (w ciągu ostatnich sześciu miesięcy przed datą złożenia wniosku o upadłość). Ponadto, z bilansu spółki za 2005 r. wynikała nadwyżka wartości majątku spółki nad zobowiązaniami w kwocie [...] zł. Odnośnie do ustalenia, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania (wynikające z faktur za 2003 r. i 2004 r.) strona podniosła, że - zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego - roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej przez przedsiębiorstwo przedawniają się z upływem 2 lat, nie były one więc wymagalne w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość. Podsumowując, strona stanęła na stanowisku, iż w sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do orzekania o jej odpowiedzialności podatkowej. W piśmie procesowym, złożonym w toku postępowania odwoławczego, strona podtrzymała stanowisko, że z zebranych dowodów wynika dokonanie zgłoszenia upadłości spółki we właściwym terminie, co potwierdzało zeznanie A.K.- biegłego rewidenta, prezesa spółki audytorskiej, iż w dokumentacji finansowo księgowej spółki nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, bilans sporządzony na koniec 2005 r. nie budził zastrzeżeń, a dokumentacja spółki na potrzeby postępowania upadłościowego nie zawierała jakichkolwiek braków. Strona nie zgodziła się z wywodami organu podatkowego I instancji, jakoby zarząd spółki dążył do zakończenia jej działalności; nawet gdyby zarząd nosił się z takim zamiarem, to ewentualność ta nie stanowiła przesłanki dla obciążania członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 116 § 1 i 2, art. art. 107 - 119 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz wskazał, że członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ uznał, iż okoliczność pełnienia przez stronę funkcji członka (prezesa) zarządu spółki zarówno w momencie powstania przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy marzec - maj 2005 r. oraz styczeń 2006 r., jak i w chwili przekształcenia się tych zobowiązań w zaległości podatkowe (co nastąpiło odpowiednio z upływem 25 kwietnia, 25 maja, 25 czerwca 2005 r. oraz 25 lutego 2006 r.) jest oczywista i bezsporna. Funkcję tę strona sprawowała od zawiązania spółki do dnia ogłoszenia jej upadłości, tj. 23 maja 2006 r. Według organu odwoławczego, przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, którą jest bezskuteczność egzekucji do podatnika zasadniczego, została wykazana przez to, że już prowadzone administracyjne postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu prowadzenia postępowania upadłościowego, mającego charakter egzekucji generalnej. Postępowanie to nie zakończyło się jednak zaspokojeniem należności podatkowych. Fakt toczącego się postępowania upadłościowego pozbawiał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. możliwości wszczęcia w tym czasie (tj. po wydaniu w dniu 8 grudnia 2006 r. ww. decyzji określających) administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Jak wskazał organ, stosownie bowiem do art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, umarza się postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości. Gdy jedynym postępowaniem egzekucyjnym - jak w tej sprawie - jest postępowanie upadłościowe (i to kończące się likwidacją spółki oraz wykreśleniem jej z rejestru handlowego), organ podatkowy legitymuje się postanowieniem o zakończeniu upadłości. Postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego spółki (obejmujące likwidację jej majątku) wydane zostało przez Sąd Rejonowy w S. Wydział XXII Gospodarczy 12 czerwca 2008 r. Wobec faktu, że w wyniku tego postępowania zaspokojonych zostało zaledwie 4,15 % z uznanych wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, iż egzekucja wobec spółki okazała się nieskuteczna. Taka ocena przesłanki bezskuteczności egzekucji do majątku podatnika zasadniczego (spółki) zgodna jest z tezą wyrażoną w uchwale NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSP 6/08 uznającą, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Wobec ww. okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż przesłanki pozytywne, warunkujące możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, zostały wypełnione. Następnie, organ podatkowy po zbadaniu wystąpienia w sprawie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, rozważył także przesłanki negatywne i wskazał, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej, gdy wykaże, że albo we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (lub niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Także, wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja należności jest przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności. Główny ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa jednak na stronie postępowania, gdy w toku postępowania zamierza się na nie powołać. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z ww. przesłankami, organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że w sprawie zaistniała przesłanka zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Jak podkreślił organ, spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania już za 2003 r. i 2004 r., co wynikało z załączonego do wniosku o upadłość (złożonego 12 kwietnia 2006 r.) zestawienia posiadanych zobowiązań. Jak przyznał organ, były to wprawdzie zobowiązania nieliczne i na niewielką kwotę (za rok 2003 - 1 zobowiązanie na kwotę [...] zł; za 2004 r. - 6 zobowiązań na kwotę [...] zł), jednak, według organu, świadczy to o niemożności terminowego regulowania przez spółkę nawet tak nieznacznych kwot. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na wiodącą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie. Argumentację strony, że zobowiązania wykazane w powołanym załączniku uległy przedawnieniu po upływie 2 lat, organ uznał za nietrafioną wskazując, iż w sprawie chodzi o wykazanie, że spółka nie regulowała w terminie posiadanych zobowiązań, a nie czy były one jeszcze wymagalne, czy już przedawnione w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość. Podsumowując organ stwierdził, że już w 2004 r. istniały podstawy prawne do wnioskowania o upadłość spółki. W dalszej kolejności organ opisał sytuację finansową spółki dowodzącą, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość istniała także w 2005 r., co wynikało z wielokrotnych prób spółki dokonania zmiany lub restrukturyzacji kredytu inwestycyjnego w wysokości [...] zł, zakończonych ostatecznie sprzedażą kredytowanej nieruchomości i częściową spłatą zobowiązań wobec Banku [...] S.A. z siedzibą w W.; podniesiono, że spłata kredytu definitywnie nastąpiła w dniu 28 grudnia 2005 r., natomiast - zgodnie z informacją banku - zaległość w obsłudze kredytu w okresie od 22 lipca do 21 września 2004 r. wynosiła [...] a w 2005 r. zaległości do miesiąca lub ponad miesiąc występowały w dniu 2 września - [...]); 21 września - zaległa rata [...]; 14 grudnia 2005 r. - [...]. Ponadto, według organu, spółka w październiku 2005 r. dokonała zbycia udziałów w Spółce z o.o. C. z siedziba w P. za sumę [...] zł. Kwota uzyskanych środków została wydatkowana na spłatę wymagalnego długu w kwocie [...] zł wobec firmy E. Spółki z o.o. z siedzibą w K. Jak wynika z porozumienia w tej sprawie zawartego pomiędzy ww. spółkami 21 października 2005 r., na dzień 28 września 2005 r. spółka zalegała wobec spółki E. z zapłatą za wystawione faktury z terminami płatności od 4 lipca 2005 r. do 14 września 2005 r., co oznacza, że spółka również w 2005 r. nie wywiązywała się z wymagalnych wówczas zobowiązań. O tym, iż złożenie wniosku o upadłość spółki było bardzo spóźnione świadczą również, według organu, efekty postępowania upadłościowego, w wyniku którego zaspokojona została znikoma część wierzytelności urzędu skarbowego zgłoszonych do masy upadłości (4,15%). A, ponadto, z końcem 2005 r. zaistniała dodatkowa przesłanka do zgłoszenia upadłości spółki (z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego), bowiem wystąpiła wtedy przewaga zobowiązań spółki nad wartością jej aktywów (odpowiednio: [...] zł i [...] zł). Mając na względzie powyższe okoliczności, nie sposób uznać, w ocenie organu odwoławczego, ze wniosek o upadłość spółki z 13 kwietnia 2006 r. zgłoszony został we właściwym czasie, wobec czego nie można w sprawie mówić o wystąpieniu przesłanki zwalniającej zobowiązanego z odpowiedzialności podatkowej, o której mowa jest w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej, bowiem podstawy prawne do wnioskowania o upadłość spółki istniały już w 2004 r., występowały także w roku następnym oraz po jego zakończeniu (wobec danych z bilansu za 2005 r.). Odnosząc się dalej do powoływanych zeznań biegłego rewidenta A.K.(który zajmował się wraz z syndykiem upadłością spółki) z 1 sierpnia 2007 r., w których stwierdził, że bilans spółki na koniec 2005 r. nie budził zastrzeżeń, podobnie jak prowadzona dokumentacja finansowo-księgowa (nie stwierdzono braków w tej dokumentacji), organ wskazał, że dokonana została jedynie ocena dokumentacji spółki i jej działań księgowych, ale nie opinia o jej kondycji finansowej. Z zeznania nie wynika natomiast jakakolwiek konstatacja, czy wniosek o upadłość spółki został zgłoszony w terminie, czy też nie. Co więcej, ww. świadek stwierdził, że nie jest w stanie wypowiedzieć się co do sytuacji finansowo- księgowej spółki z lat wcześniejszych, jak również stwierdzić, co mogło być przyczyną upadłości spółki. Końcowo, organ stwierdził, że w sprawie strona nie wykazała również istnienia drugiej przesłanki wyłączającej jej odpowiedzialność za dług podatkowy spółki, tj. niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatnika zasadniczego w znacznej części. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości. Skarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 118, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich działań do ustalenia stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę oraz dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego; art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 116 poprzez przyjęcie, iż w 2005 r. zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że decyzja organu I instancji (utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją ostateczną) została wydana, mimo nierozpoznania do tego czasu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 39/10 oddalającego skargę strony na decyzję ostateczną (kasacyjną) Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...]. Następnie, skarżący wywiódł, że uchylając decyzję w przedmiocie solidarnej jego odpowiedzialności i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał organowi I instancji (zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) zakres okoliczności wymagających ponownego zbadania, w tym momentu zaprzestania przez spółkę regulowania wymagalnych zobowiązań, celem ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W ocenie skarżącego, w rzeczywistości zalecone postępowanie dowodowe nie zostało przez organ I instancji przeprowadzone, gdyż organ ograniczył się jedynie do ponownego zinterpretowania niektórych dowodów i podtrzymał argumentację o braku istnienia w sprawie przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, skarżący zakwestionował argumentację organu, popartą wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, że nieregulowanie nawet niewielkich zobowiązań stanowi o niewypłacalności dłużnika. Nie zgodził się też, że brak zapłaty jednego zobowiązania w kwocie [...] zł (2003 r.) oraz sześciu zobowiązań na sumę [...] zł (2004 r.) świadczy o niewpłacalności spółki w tychże okresach. Zarzucił, iż organ podatkowy nie ustalił terminów płatności wymienionych zobowiązań, wyrażając jednocześnie pogląd, iż już w 2004 r. istniały podstawy prawne do wnioskowania o upadłość spółki. Taka argumentacja organu prowadzi, zdaniem skarżącego, do wniosku, że każda firma której dotyczy jakiekolwiek opóźnienie w płatnościach winna zostać postawiona w stan upadłości. Jak podkreślił skarżący, działania zarządu spółki (m.in. zbycie udziałów w Spółce z o.o. C. podejmowane były celem restrukturyzacji i spłaty posiadanych przez spółkę zobowiązań. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniami organu dotyczącymi braków w bilansie spółki sporządzonym na koniec 2005 r., mających świadczyć o tym, iż w rzeczywistości wielkość zobowiązań spółki przekraczała wartość posiadanego przez nią majątku. Zdaniem skarżącego, takiemu stanowisku przeczą zeznania biegłego rewidenta i prezesa spółki audytorskiej A.K., przesłuchanego na okoliczność stanu dokumentów finansowo-księgowych spółki za 2006 r. i bilansu za 2005 r., w których biegły zeznał, iż nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, czy też braków w dokumentacji spółki, a bilans sporządzony na koniec 2005 r. nie budził zastrzeżeń. Według skarżącego, uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej). Do odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Stosownie do treści ww. przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy, gdyż występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie natomiast decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (vide: uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, publ. w ONSA i wsa 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113). Przytoczony wyżej przepis art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki sprowadza się do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa spółki powstała z tytułu zobowiązań powstałych w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków zarządu tej spółki oraz, czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy stwierdzić, czy w toku postępowania skarżący wykazał zaistnienie przesłanki (przesłanek) negatywnej (negatywnych) do przypisania mu odpowiedzialności. Według składu orzekającego w sprawie, trafne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005 r. oraz styczeń 2006 r., natomiast skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek negatywnych, wyłączających jego odpowiedzialność. Niewątpliwe jest, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 13 października 1997 r. do 23 maja 2006 r. Okres pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego obejmował zatem również miesiące: marzec, kwiecień, maj 2005 r. oraz styczeń 2006 r., tj. okresy, w których powstały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, a które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe z dniem upływu terminu płatności podatku, czyli 25 dnia następnego miesiąca, tj.: 25 kwietnia, 25 maja i 25 czerwca 2005 r. oraz 25 lutego 2006 r., kiedy to skarżący także był członkiem zarządu spółki, gdyż mimo złożonych deklaracji na ten podatek należności nie zostały przez spółkę uiszczone i stały się elementem kwot, w odniesieniu do których orzeczona została odpowiedzialność podatkowa skarżącego. Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe wykazały także, że egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, bowiem postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki w celu wyegzekwowania m.in. ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny był zobligowany do podjęcia takiego rozstrzygnięcia w związku z uprawomocnieniem się w dniu 7 czerwca 2006 r. postanowienia Sądu Rejonowego Wydział XXII Gospodarczy w S. o ogłoszeniu upadłości spółki, bowiem - stosownie do treści art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości; postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Także egzekucja generalna, jaka została rozpoczęta wobec spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w S. Wydział XXII Gospodarczy z dnia 23 maja 2006 r., ogłaszającym upadłość spółki, zakończona postanowieniem z dnia 12 czerwca 2008 r., w efekcie okazała się bezskuteczna, bowiem nie doprowadziła do zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego z uwagi na to, iż majątek wchodzący w skład masy upadłości był niewystarczający na zaspokojenie całej kwoty wierzytelności (wyegzekwowano jedynie 4,15 % z uznanych wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, tj. kwotę [...] zł przypadającą w planie podziału). Prawidłowo zatem organy podatkowe wszczęły postępowanie wobec skarżącego w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przesłanki pozytywne obciążenia skarżącego jako prezesa zarządu spółki odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki zostały w sprawie spełnione. Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii momentu, w którym zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz kwestii momentu, w którym taki wniosek powinien był zostać złożony. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określony jest w przepisach ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust. 3). Z kolei, według art. 11 ust. 1 ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Jak wynika z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności, gdyż we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe prawidłowo wykazały, na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych dotyczących kondycji finansowej spółki, że spółka już od 2003 r. zaczęła borykać się z problemami finansowymi, wyrażającymi się w zaprzestaniu regulowania zobowiązań, które wprawdzie nie były liczne, niemniej jednak wskazują na niemożność regulowania przez spółkę nawet niewielkich kwot ([...] zł w 2003 r., [...] zł w 2004 r.). Powyższy fakt znajduje potwierdzenie w wykazie zobowiązań spółki z tytułu dostaw i usług wobec kontrahentów krajowych, złożony jako załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 717/07, iż: "przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno czy publicznoprawnym". Ponadto, podkreślić należy, iż pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości spółka złożyła w dniu 14 marca 2006 r., drugi zaś w dniu 30 marca 2006 r. – oba zwrócone zostały ze względów formalnych. Dopiero trzeci wniosek spółki z dnia 12 kwietnia 2006 r. został uwzględniony przez sąd upadłościowy. Powyższe okoliczności potwierdzają dodatkowo, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w przekonaniu samego skarżącego, który wystąpił z takim wnioskiem, pojawiły się co najmniej w dniu 14 marca 2006 r., zatem trzeci wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 12 kwietnia 2006 r. był już wnioskiem spóźnionym. Jak wynika bowiem z dokumentów dołączonych do akt postępowania upadłościowego, spółka od początku 2006 r. nie realizowała terminowo zobowiązań wobec pracowników, Skarbu Państwa, ZUS, a ponadto niektórzy wierzyciele występowali na drogę postępowania sądowego celem wyegzekwowania należności. Zaznaczyć także należy, że skarżący miał świadomość ryzyka zagrożenia dla kontynuacji bytu spółki, o czym świadczą podjęte działania mające na celu spłatę wymagalnych zobowiązań (sprzedaż udziałów w Spółce z o.o. C. sprzedaż nieruchomości). Powyższe okoliczności potwierdzają także zeznania samego skarżącego złożone w trakcie przesłuchania, iż pierwsze problemy finansowe spółki pojawiły się już w I kwartale 2001 r., kiedy znacznie zmniejszyły się obroty spółki, w związku z czym zmuszony był podjąć działania zaradcze w celu utrzymania płynności finansowej spółki. Zatem, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro spółka generowała zadłużenia począwszy od 2003 r., a podjęte działania restrukturyzacyjne nie dały zamierzonych efektów, to wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (lub wszczęcie postępowania naprawczego) skarżący, jako członek zarządu (prezes) powinien był złożyć niezwłocznie po nabyciu wiedzy o stanie finansów i możliwościach naprawczych spółki, tym bardziej, iż - jak to wykazały organy podatkowe - skarżący na bieżąco posiadał informacje o skali i stopniu zadłużenia spółki, a pomimo rosnącej skali zadłużenia i czasookresu zadłużenia, kontynuował nieskuteczne działania restrukturyzacyjne, generując kolejne zadłużenie, zamiast podjąć decyzję o zaprzestaniu istnienia spółki, do czego zobowiązywały go ww. przepisy art. 11 ust. 1 ustawy dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodatkowo, z końcem 2005 r. zaistniała kolejna przesłanka obligująca skarżącego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego), bowiem wówczas wystąpiła przewaga zobowiązań spółki nad wartością jej aktywów (odpowiednio: [...] zł i [...] zł). Zatem, skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a dodatkowo - nie wskazał majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaistnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, iż organy prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się dalej do zarzutów skarżącego dotyczących istnienia nadwyżki majątku spółki nad zobowiązaniami na dzień 31 grudnia 2005 r., potwierdzonych zeznaniami biegłego rewidenta A.K., wskazać należy, że ocena biegłego sprowadzała się do kwestii prawidłowości i kompletności dokumentacji finansowej spółki i jej działań księgowych za 2006 r. (w tym również bilansu na dzień 31 grudnia 2005 r.), nie dotyczyła natomiast kondycji finansowej, zwłaszcza, iż biegły zeznał, że cyt.: "Na podstawie tylko tego co zaanalizowałem, jeśli chodzi oczywiście o dokumenty, to nie jestem w stanie wypowiedzieć się, co do sytuacji finansowo-księgowej firmy z lat wcześniejszych. Nie potrafię wypowiedzieć się w kwestii tego, co mogło złożyć się na upadłość spółki, czyli jakie działania zarządu, bądź czynniki zewnętrzne doprowadziły spółkę w konsekwencji do upadłości.". Reasumując, należy stwierdzić, iż w sprawie, jak to prawidłowo wykazały organy podatkowe, skarżący nie wykazał, aby zaistniały przesłanki negatywne, które skutkowałyby uwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jak to już bowiem wskazano wyżej, kondycja finansowa spółki była trudna już od 2003 r. Fakt zaprzestania spłaty zobowiązań publicznoprawnych oraz wobec kontrahentów, posiadanie zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005 r. oraz styczeń 2006 r., objętych przymusowym dochodzeniem przez wierzyciela, przeczy twierdzeniom skarżącego, iż sytuacja spółki nie była dramatyczna i realizowała ona, co prawda z opóźnieniem, wszystkie zobowiązania. W związku z tym, skoro skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu w ww. okresie, to miał świadomość tej trudnej sytuacji, uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wobec tego, iż z wnioskiem takim nie wystąpił w odpowiednim czasie, to w konsekwencji, nie dochował należytej staranności w celu podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (lub naprawczego) mimo, że nie zaistniały przyczyny uniemożliwiające podjęcie takiej czynności, chociażby w ostatnich dniach sprawowania swojej funkcji. W związku z tym, brak jest podstaw do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut braku ustalenia wymagalności zobowiązań wskutek ich przedawnienia, bowiem przedmiotem badania w sprawie jest zaistnienie w ogóle nieuregulowanych zobowiązań. A ponadto, ten argument jest niezrozumiały, skoro sam skarżący te zobowiązania (według niego - przedawnione) wykazał jako istniejące w wykazie zaległości załączonym do wniosku o upadłość. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (nieuzasadnionego w skardze). Do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy I instancji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, NSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że w przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia w przypadku interpretowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji. Powyższa argumentacja znajduje pełne przełożenie na grunt rozpoznawanej sprawy, tym bardziej, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie od wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r. Zatem, skoro decyzja przenoszącą odpowiedzialność podatkową za spółkę na skarżącego wydana została (w dniu 9 lipca 2010 r.) przed upływem pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (31 grudnia 2005 r. oraz 31 grudnia 2006 r.), to nie doszło w sprawie do przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie, jak bezspornie wynika to z akt postępowania, nadanie w urzędzie pocztowym przesyłki z tą decyzją nastąpiło przed końcem pięcioletniego terminu do jej wydania (dnia 12 lipca 2010 r.), a doręczenie tej decyzji nastąpiło skarżącemu w dniu 15 lipca 2010 r., co oznacza także, że nastąpiło przed ww. terminem. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na prawidłowe i zgodne z prawem przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji. Wydając zaskarżoną decyzję, organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, powołały obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśniły swoje stanowisko oraz odpowiedziały na wszystkie zarzuty strony, zaś strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie oraz była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, o czym świadczą wezwania znajdujące się w aktach sprawy. Uwzględniając powyższe okoliczności, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.