I SA/Gl 651/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Rudzie Śląskiej na uchwałę Rady Miasta Ruda Śląska z dnia 28 listopada 2008 r. nr 652/XXXV/2008 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 pkt 1i 3. Skargą z dnia 22 czerwca 2011 r. Prokurator Rejonowy w Rudzie Śląskiej zaskarżył uchwałę Rady Miasta Ruda Śląska z dnia 28 listopada 2008 r. Nr 652/XXXV/2008 (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego Nr 215, poz. 4426) w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 pkt 1 i 3. Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy w Rudzie Śląskiej – określany w dalszej części uzasadnienia zamiennie "Prokurator" lub "Skarżący" – zarzucił istotne naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l.") w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez ustanowienie w § 1 pkt 1 i 3 zaskarżonej uchwały zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym, tj. podmiotowo – przedmiotowym, podczas gdy w świetle cytowanej ustawy gmina posiada kompetencje do ustanawiania zwolnień wyłącznie w charakterze przedmiotowym. Wskazując na powyższe wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Miasta Ruda Śląska z dnia 28 listopada 2008 r. w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 pkt 1 i 3 oraz orzeczenie, iż zaskarżona uchwała w powyższym zakresie nie podlega wykonaniu. Uzasadniając skargę Prokurator wskazał, że uchwałą z dnia 30 listopada 2009 r. (w tym miejscu wskazać należy, iż winno być 28 listopada 2008 r.) Nr 652/XXXV/2008 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości Rada Miasta Ruda Śląska, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. z 2001 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w § 1 pkt 1 i 3 zwolniła od podatku od nieruchomości obejmujące: 1) budynki lub ich części, grunty i budowle znajdujące się na tych gruntach, oddane przez Gminę – Miasto: a) miejskim jednostkom organizacyjnym oraz b) miejskim służbom, inspekcjom i strażom, o których mowa w Statucie Miasta Ruda Śląska (§ 46 i § 47 załącznika do uchwały nr 955/LIII/2006 Rady Miejskiej w Rudzie Śląskiej z dnia 12 stycznia 2006 r.), z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych; 2) grunty stanowiące mienie Gminy - Miasta Ruda Śląska, na których urządzono cmentarze wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Wskazano także, że uchwała ta obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Uznając tę uchwałę za niezgodną z prawem, Skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z brzmienia art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Z regulacją tą koresponduje dyspozycja art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznająca radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1840). Zdaniem Prokuratora, uznać należy, że w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca upoważnił radę gminy wyłącznie do stanowienia zwolnień ściśle przedmiotowych. Podkreślił, że zwolnienie przedmiotowe winno obejmować nieruchomości określonej kategorii, bez względu na to, czyją stanowią własność albo w czyim są posiadaniu lub zarządzie, a warunki zwolnienia mogą odnosić się jedynie do przedmiotu opodatkowania, a nie do podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości. Stanowisko to zostało potwierdzone ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym ustawodawca dopuszcza jedynie zwolnienia przedmiotowych, a nie o charakterze mieszanym, tj. zwolnienia przedmiotowo – podmiotowego. Zdaniem Skarżącego ustanowienie przez radę gminy zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym trzeba bezwzględnie uznać za przekroczenie granic upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Odnosząc powyższe do określonych przez Radę Miasta w Rudzie Śląskiej zwolnień podatkowych, Skarżący zaakcentował, że wprowadziła ona zwolnienia o charakterze mieszanym tj. przedmiotowo – podmiotowym. Podkreślił, że pomimo wysunięcia na pierwszy plan w treści przepisów elementów przedmiotowych, dalej następują wyróżniki podmiotowe, z uwagi na fakt, iż zwolnienie połączone zostało z cechami indywidualnymi podatnika. Zdaniem Skarżącego odwołanie się wprost do pojęcia miejskich jednostek organizacyjnych i służb miejskich, a nadto do ich wyszczególnienia w Statucie Miasta Ruda Śląska sprawie, iż taka ocena jawi się jednoznaczną. W tym zakresie gmina de facto wprowadziła zwolnienie o charakterze podmiotowym, gdyż kluczowe znaczenie przypisano wyznacznikom podmiotowym, tj. określonemu kręgowi podatników. W kontekście powyższych rozważań zwrócono uwagę na treść art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., który zdaniem Skarżącego winien być interpretowany ściśle, bowiem zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zatem art. 2 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości i ich części zajęte na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich – to nie można uznać za uzasadniony pogląd, że obejmuje ono także nieruchomości zajęte na administrację innych podmiotów lub organów, w tym także – administrację jednostek organizacyjnych utworzonych przez organy samorządu terytorialnego (wyrok NSA z dnia 19 września 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 971/00, LEX 53551). Autor skargi podniósł także, iż podobnie zwolnienie dotyczące gruntów, na których zlokalizowano cmentarze dotyczy tylko jednej kategorii podatników, tj. gminy, co wskazano wprost w przepisie. Nadto w zakresie tego drugiego zwolnienia wskazał – powołując się na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. z dnia [...] – iż użyte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. określenie uprawnienia rady gminy do "wprowadzania innych zwolnień" powinno obejmować wszystkie nieruchomości danej kategorii, tj. przeznaczone lub wykorzystywane na określone cele niezależnie kto jest ich właścicielem lub posiadaczem. Jednocześnie wskazał, iż zwolnienie określone w § 1 pkt 3 zaskarżonej uchwały świadczy o podmiotowym charakterze zwolnienia, dotyczy bowiem niezaprzeczalnie nieruchomości związanych z określonym podatnikiem, tj. gminą. Reasumując podniósł, że wskazanie w przywoływanej powyżej uchwale Rady Gminy Ruda Śląska zwolnienia z opodatkowania przedmiotu identyfikowanego jedynie z określonym podatnikiem stanowi istotne naruszenie prawa w związku z normą kompetencyjną zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., przyznającą radzie gminy prawo do stanowienia zwolnień wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Podjęcie uchwały z przekroczeniem granic delegacji ustawowej przyznanej podmiotowi stanowiącemu prawo powszechnie obowiązujące na terenie gminy bez wątpienia ma charakter rażącego naruszenia prawa. Rada Miasta Ruda Śląska, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę pełnomocnik wskazał, że analiza zapisów § 1 pkt 1 i 3 zaskarżonej uchwały daje podstawę do zakwalifikowania przewidzianych w nich zwolnień od podatku od nieruchomości jako zwolnień o charakterze przedmiotowym, bowiem przedmiotem zakwestionowanych przez Skarżącego zwolnień były budynki, budowle i grunty znajdujące się we władztwie podmiotów w nich wymienionych. Zwrócił uwagę na prezentowany w piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym "gdy w przepisie dotyczącym zwolnienia od podatku określonego przedmiotu nastąpi jednocześnie doprecyzowanie cech identyfikujących ten przedmiot, np. poprzez wskazanie określonych podmiotów, to zwolnienie to nie zmienia zasadniczego charakteru. Jest to nadal zwolnienie przedmiotowe, bowiem każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. Decydujące znaczenie przy klasyfikowaniu zwolnienia jako przedmiotowego ma ustalenie, czy zwalniane jest "coś", czy też "ktoś". Jeżeli zwolnienie dotyczy przedmiotu opodatkowania (np. drogi), to bez względu na dalsze postanowienia uszczegóławiające zwolnienie, należy traktować je jako przedmiotowe" (tak: Leksykon podatków i opłat lokalnych, R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., rok 2010, str. 268). Podkreślił, że sam ustawodawca w zwolnieniach przedmiotowych przewidzianych w art. 2 u.p.o.l. posługuje się elementami podmiotowymi celem doprecyzowania zakresu wprowadzonego zwolnienia. W ocenie pełnomocnika nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że zwolnienia przedmiotowe odnoszą się zawsze do określonej kategorii podatników i nie mogą funkcjonować w oderwaniu od ujęcia podmiotowego i w tym stanie rzeczy nie jest możliwy jednoznaczny podział zwolnień podatkowych na przedmiotowe i podmiotowe. Podkreślił następnie, że nie ulega wątpliwości, że intencją uchwałodawcy, wyrażoną w zapisie § 1 pkt 1 kwestionowanej uchwały, było zwolnienie od podatku od nieruchomości tych gruntów i obiektów budowlanych, których wykorzystanie związane jest ściśle z realizacją ustawowych zadań jednostki samorządu terytorialnego w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej. Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na bardzo obszerny katalog tychże zadań, w analizowanym przypadku nie było możliwe skonstruowanie zwolnienia w sposób umożliwiający odniesienie się wyłącznie do wyróżnika charakteru bądź rodzaju prowadzonej działalności. Jedynie przyjęty w uchwale zapis gwarantował z jednej strony właściwe odzwierciedlenie intencji prawodawcy, z drugiej zaś redakcję przepisu w sposób zwięzły i syntetyczny, a więc w zgodzie z zasadami prawidłowej legislacji określonymi rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik zakwestionował zasadność zarzutów Skarżącego wobec zapisu § 1 pkt 3 uchwały. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom skargi, zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie zawiera odniesienia do cech indywidualnych podatnika, a tezy przeciwnej nie sposób oprzeć na zapisie mówiącym, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje grunty stanowiące mienie Gminy – Miasta Ruda Śląska. Zdaniem pełnomocnika mając na względzie krąg podatników podatku od nieruchomości określony w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., nieuzasadnione jest twierdzenie, że zwolnienie zawarte w § 1 pkt 3 uchwały odnosi się do indywidualnie określonego podatnika tj. wyłącznie do gminy. Podkreślił, że niniejsze zwolnienie określone zostało poprzez wskazanie celu jakiemu grunt bądź posadowiony na nim obiekt budowlany ma służyć, czyniąc z niego bezsprzecznie zwolnienie o charakterze przedmiotowym. Nie bez znaczenia zdaniem pełnomocnika jest również fakt, że zabieg zastosowany w zaskarżonej uchwale nie został zakwestionowany przez Regionalną Izbę Obrachunkową w K. badającą jej legalność w trybie nadzoru. W związku z powyższym jego zdaniem brak jest dostatecznych podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Oczywistym jest bowiem, że Rada Miasta Ruda Śląska podejmując zaskarżoną uchwałę i określając obowiązujące na terenie gminy zwolnienia od podatku od nieruchomości działała w granicach przysługujących jej ustawowych kompetencji. Na marginesie zauważył, że formułując zwolnienia w kwestionowanej formie Rada Miasta miała na uwadze uporządkowanie i prowadzenie zgodnej ze stanem faktycznym gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego. Pominięcie zwolnień gruntów, budynków i budowli związanych z wykonywaniem zadań własnych gminy i jej jednostek organizacyjnych skutkuje bowiem wykazywaniem "fikcyjnych" dochodów własnych w sytuacji, gdy zarówno gmina jak i jej jednostki organizacyjne wpłacają daniny do własnego budżetu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty w zasadniczej części są zasadne. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "P.p.s.a.") – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 P.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Z kolei stosownie do unormowania zawartego w art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy Ruda Śląska zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący na terenie Gminy, a to z tej przyczyny, że jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 P.p.s.a. skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona: – po pierwsze, jakimkolwiek terminem, – po drugie, wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem przede wszystkim wskazać należy na regulację zawartą w treści art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatników i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Spór w badanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie: czy Rada Gminy Ruda Śląska w § 1 pkt. 1 i 3 uchwały z dnia 28 listopada 2008 r. Nr 652/XXXV/2008 w przedmiocie podatku od nieruchomości określiła zwolnienia przedmiotowe z tytułu tego podatku na terenie gminy – jak twierdzi organ, czy też zwolnienia o charakterze podmiotowo – przedmiotowym – jak twierdzi Prokurator. Tak zarysowany spór wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, co oznacza użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe". Zdaniem Sądu taka konstrukcja przepisu przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada Gminy w zaskarżonej uchwale przyjęła m.in., że zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki, grunty lub ich części oraz budowle zajęte oddane przez Gminę-Miasto: a) miejskim jednostkom organizacyjnym, b) miejskim służbom, inspekcjom i strażom, a także c) w pkt.3 § 1 uchwały – grunty stanowiące mienie Gminy - Miasta Ruda Śląska, na których urządzono cmentarze wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy w tym miejscu wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego explicite wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi, na co szerzej zwrócono uwagę powyżej – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległo zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga więc rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w uchwale Rady Miasta Ruda Śląska z dnia 28 listopada 2008 r., Nr 652/XXXV/2008 – w szczególności w jej § 1 pkt 1 i 3 mają charakter przedmiotowy, podmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnie podatnika (lub grupy podatników). W tym miejscu zasadnym jest wskazanie, iż stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Tymczasem zaskarżoną uchwałą (§ 1 pkt 1 i 3) wprowadzono zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, w zakresie: 1) budynków lub ich części, gruntów i budowli znajdujących się na tych gruntach, oddanych przez Gminę – Miasto: a) miejskim jednostkom organizacyjnym oraz b) miejskim służbom, inspekcjom i strażom, o których mowa w Statucie Miasta Ruda Śląska (§ 46 i § 47 załącznika do uchwały nr 955/LIII/2006 Rady Miejskiej w Rudzie Śląskiej z dnia 12 stycznia 2006 r.), z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych; 2) gruntów stanowiących mienie Gminy - Miasta Ruda Śląska, na których urządzono cmentarze wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Wymienione postanowienia uchwały rady miasta w istocie kreują generalne zwolnienie od podatku od nieruchomości przyznane konkretnemu adresatowi tej normy prawa miejscowego, tj. m.in. jednostkom organizacyjnym, miejskim służbom, inspekcjom i strażom, (o których mowa w Statucie Miasta Ruda Śląska § 46 i § 47 załącznika do uchwały nr 955/LIII/2006 Rady Miejskiej w Rudzie Śląskiej z dnia 12 stycznia 2006 r.), z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zaskarżone postanowienia uchwały Rady Miasta Ruda Śląska wykraczają poza zakres zwolnienia przedmiotowego, ustanawiając zwolnienie o charakterze podmiotowym. Powtórzenia wymaga, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, to do ustawodawcy, w drodze aktu rangi ustawowej, należy prawo do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kierując się zatem ogólnymi celami, ustawodawca może w drodze ustawy regulować kwestie nakładania podatków, jak i zakresu (podmiotowego lub przedmiotowego) zwolnień. Realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP słowami "określania [...] zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków" jest właśnie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., którego redakcja nie budzi wątpliwości. W przepisie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. w rozpatrywanej sprawie rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Z tych też względów, na podstawie normy kompetencyjnej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy nie jest uprawniona do stanowienia nie wymienionych w ustawie zwolnień o charakterze podmiotowym, czy też podmiotowo-przedmiotowym. Przedstawiony wyżej pogląd jest zresztą zbieżny ze stanowiskiem wielokrotnie zajmowanym w wyrokach sądów administracyjnych. Niezależnie od wyroku przytoczonego w skardze, można też odwołać się do stanowiska zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo-podmiotowym. Autor odpowiedzi na skargę, polemizując ze stanowiskiem Prokuratora, w odniesieniu do zwolnienia wymienionego w § 1 pkt 1 i 3 zaskarżonej uchwały (zwolnieniem objęte zostały grunty, budynki oraz ich części będące w posiadaniu –m.in. miejskich jednostek organizacyjnych) wskazuje w istocie, że zwolnienie to pokrywa się z wymienionym w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Aczkolwiek – zdaniem Sądu – powielanie w uchwale rady gminy zwolnień wynikających wprost z ustawy (mimo zbędności takiego działania) nie jest sprzeczne z prawem, to jednak zauważyć wypada, że zakres podmiotowy zwolnienia od podatku przewidzianego w § 1 pkt 1 i 3 zaskarżonej uchwały, jest szerszy od zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. W przepisie tym – na co wskazywano uwagę powyżej – ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są: rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Urząd gminy to jednostka pomocnicza organów gminy, stąd też za logiczne uznać należy za racjonalne objęcie jej zwolnieniem dotyczącym organów gminy. Z omawianego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie można wyprowadzić wniosku, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy). W szczególności zwolnieniem tym nie będą objęte jednostki budżetowe gminy. Powyższe pozwala na konstatację, że zwolnienie przewidziane w § 1 pkt 1 i 3 zaskarżonej uchwały nie stanowi zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a jednocześnie wykracza poza zakres podmiotowy zwolnienia, regulowanego przepisem art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym zaskarżoną uchwałę uznać należy za wadliwą i to w sposób kwalifikowany, albowiem wykraczając poza granice uprawnień określonych w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy ustanowiła zwolnienia podatkowe w zakresie zastrzeżonym art. 217 Konstytucji RP dla ustawodawcy. Nie mogą w tym przypadku zostać uwzględnione argumenty Autora odpowiedzi na skargę, odnośnie nieracjonalności rozwiązań nakazujących jednostkom gminnym opłacanie podatku od nieruchomości i tak należących do gminy. Powyższe stanowisko wyrażone zostało także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11, z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 181/11, czy z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 524/11, zawarte tam poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i podziela. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska Rady Miasta Ruda Śląska odnośnie zgodności z prawem zwolnienia przewidzianego w § 1 pkt 1 i 3 zaskarżonej uchwały. Zdaniem składu rozpoznającego sprawę – zakres zwolnienia przewidzianego w § 1 pkt 1 i 3 zaskarżonej uchwały jest szerszy od zwolnienia ustawowego. Przedmiotem zwolnienia w tym przepisie zostały zatem objęte nieruchomości wykorzystywane na cele statutowe konkretnego podmiotu tj. – m.in.: miejskich jednostek organizacyjnych, miejskich służb, inspekcji i straży. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż ogólny charakter art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym nie może stanowić samodzielnej podstawy do podjęcia jakiejkolwiek uchwały przez radę gminy. Przepisy te uzupełniają jedynie szczegółowe upoważnienie, które musi wynikać z przepisu rangi ustawowej, przy czym upoważnienie to musi być wyraźne, a nie tylko pośrednio wynikające z ustawy. Ponadto powinno wskazywać organ administracji publicznej właściwy do wydania danego aktu normatywnego. Istnienia upoważnienia ustawowego do stanowienia przez jednostkę samorządu terytorialnego aktu prawa miejscowego w żadnym razie nie można domniemywać. Jak wcześniej podkreślano, rada gminy posiada wyłączne prawo do uchwalania stawek podatku od nieruchomości na określony rok podatkowy w granicach wskazanych przez ustawę, a także na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. prawo do określania zwolnień, jednakże zakres upoważnienia obejmuje wyłącznie zwolnienia o charakterze przedmiotowym. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 pkt 1 i 3, zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.