II FSK 1394/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 586/09 w sprawie ze skargi J. S. – P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od J. S. – P. i A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1303 (słownie: jeden tysiąc trzysta trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi J.P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 października 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że powyższą decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2008 r. (określającą małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 20.072 zł) w części dotyczącej kwoty 4.643,81 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, utrzymując tę decyzję w mocy w pozostałym zakresie. Jak ustalono w toku postępowania, w oparciu o dane przekazane z Sądu Okręgowego w O., jak i Sądów Rejonowych w O., B., S., P. i K., podatnik nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów z tytułu świadczonych w ramach Kancelarii Adwokackiej usług. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. przychody były ewidencjonowane wyłącznie na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur VAT, a wśród tych faktur brak było faktur wystawionych na rzecz wszystkich osób, którym prowadził sprawy. Organy podatkowe uznały księgę tą jako nierzetelną po stronie przychodów i wobec czego, w myśl art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), nie może stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Dalej Dyrektor wskazał, iż stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W toku postępowania kontrolnego, w przypadku 21 osób, organowi pierwszej instancji nie przedłożono żadnych dowodów (rachunków, faktur, pokwitowań wpłat, umów) pozwalających na określenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanych usług wykonanych na rzecz tych osób. Dyrektor podkreślił przy tym, iż w celu wyjaśnienia wskazanych okoliczności sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął kroki zmierzające do przesłuchania podatnika w charakterze strony, jednak strona skorzystała z prawa odmowy składania zeznań. Nie przedłożyła także na wezwanie organu stosownego zestawienia, z uwagi na brak dokumentów, które w myśl przepisów korporacyjnych przechowywane były tylko przez trzy lata, a zatem w chwili wezwania podatnik już nie dysponował takimi dokumentami. Organ posłużył się przy tym wytycznymi dotyczącymi szacowania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności adwokackiej, które zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07. Organ pierwszej instancji zbadał rodzaj spraw zaewidencjonowanych, przypisując każdej z rodzajowych spraw pobrane przez podatnika wynagrodzenie. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych pozwoliło, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez podatnika do każdego z rodzaju spraw. Następnie po ustaleniu, na podstawie akt sądowych, rodzaju każdej z niezaewidencjonowanych spraw, odniesiono tę średnią stawkę do konkretnej sprawy i w ten sposób oszacowano przychód z każdej sprawy, z zachowaniem i jednoczesnym uwzględnieniem jej rodzaju oraz specyficznego charakteru usług świadczonych przez adwokata. Zaewidencjonowane usługi - po ich weryfikacji - zróżnicowano ze względu na przedmiot prowadzonej sprawy i podzielono według rodzaju spraw na sprawy karne, cywilne i cywilne rodzinne (rozwodowe) oraz zróżnicowano ze względu na instancje. W sytuacji kiedy uprzednio nie było spraw prowadzonych przed konkretnym sądem w danej instancji posłużono się średnią stawką wynagrodzenia wynikającą z Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 1997 r., Nr 154, poz. 1013 ze zm.). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej określił przychód strony z niezaewidencjonowanych usług adwokackich w 2002 r. w kwocie 17.038 zł, na którą to kwotę składa się oszacowana wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu 17 wykonanych usług w wysokości 12.438 zł i przychód z tytułu wykonanych usług w 2002 r., za które wystawiono dowody wpłaty w 2001 r. w kwocie 4.600 zł. Zatem przychód z tytułu działalności gospodarczej wyliczono w wysokości 135.411,04 zł, tj. przychód zeznany w kwocie 118.373,04 zł plus kwota 17.038 zł wynikająca z ustaleń organu odwoławczego, a podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczono na kwotę 15.428 zł, a nie jak ustalił organ pierwszej instancji 20.072 zł, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej kwoty 4.643,81 zł. Jednocześnie organ nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji poprzez pominięcie w zakresie wykonywanego szacunku podstawy opodatkowania wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię Adwokacką w poszczególnych sprawach. Ponadto zarzucił naruszenie art. 122, 127, 130 § 3, 180,187, 191, 229 i 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organy podatkowe przed przystąpieniem do szacowania powinny podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co oznacza, iż powinny, znając sygnatury sądowe poszczególnych spraw nieujętych przez skarżącego w ewidencji, ustalić czy na podstawie akt bądź repertoriów sądowych można zebrać dane, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Organy w niniejszej sprawie tego nie uczyniły. Jednocześnie przyjęły, że pozostały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania. W szczególności zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność usług świadczonych przez skarżącego i kosztów tych usług, były nieprecyzyjne i ogólnikowe, co wykluczało możliwość ustalenia rzeczywistego przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu świadczenia usług w roku 2002, a w księgach podatkowych nie było danych dotyczących rzeczywistego przychodu i księgi w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne. W tym miejscu Sąd przytoczył brzmienie art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, mając na uwadze specyfikę usług świadczonych przez adwokata osobiście, jak również znając sygnatury poszczególnych spraw, organy winny uwzględnić także przedmiot sprawy i jego wartość (w przypadku spraw majątkowych), gdyż niewątpliwie ma on wpływ na wysokość honorarium. Dysponując sygnaturami poszczególnych spraw organy w pierwszej kolejności powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia na podstawie repertoriów sądowych i akt sprawy, przedmiotu sprawy (w tym jej wartości), pobranych honorariów, kosztów. Dopiero w przypadku braku danych dotyczących konkretnych spraw odnośnie pobranych honorariów, należało je porównać z danymi dotyczącymi podobnych spraw prowadzonych przez podatnika w badanym okresie, z uwzględnieniem ich specyfiki, rodzaju, wartości przedmiotu sporu itp. Brak ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw, czy też repertoriów sądowych, co do przedmiotu postępowania sądowego, uniemożliwia, w ocenie Sądu, dokonanie szacowania niezaewidencjonowanych w 2002 r. spraw z zakresu postępowań cywilnych zawisłych przed sądami rejonowymi. Trzy z nich należały do postępowań nieprocesowych, a do oszacowania przychodów z ich tytułu organy podatkowe przyjęły średnią stawkę wyliczoną z faktur wystawionych przez skarżącego w sprawach cywilnych (nie zweryfikowanych co do przedmiotu sprawy) i jednej sprawy, która toczyła się przed Sądem Pracy. Wyliczona w ten sposób stawka nie tylko nie dotyczyła spraw nieprocesowych, ale nie uwzględniała przedmiotu sprawy, który można było ustalić znając sygnaturę sprawy. Ponieważ zgodnie z rozporządzeniem w sprawie stawek, stawki minimalne w takich sprawach są różne w zależności od przedmiotu sprawy, a czasami również w zależności od wartości, Sąd uznał, że przy dokonywaniu oszacowania przychodu powinny być uwzględnione te elementy, które mają wpływ na wysokość stawki. Z kolei w przypadku spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w I instancji organy nie dysponowały materiałami porównawczymi, ponieważ wśród zaewidencjonowanych spraw nie było spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w I instancji, a zatem również niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej przez skarżącego w tych sprawach w oparciu o opisaną wyżej metodę. Także z uwagi na brak wartości przedmiotu sprawy, organy nie mogły posłużyć się do ustalenia przychodu z tej sprawy zapisami rozporządzenia w sprawie stawek i przyjęły w związku z tym do spraw cywilnych toczących się przed Sądem Okręgowym w I instancji, średnią stawkę wyliczoną dla spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem Rejonowym w I instancji. Pominięcie i w tym przypadku możliwości ustalenia na podstawie akt sprawy i repertorium sądowego przedmiotu sprawy (wartości przedmiotu sprawy), także pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem organów wynikającym z art. 122, 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że organy znając sygnatury sądowe poszczególnych spraw zaliczonych do kategorii spraw cywilnych, które nie zostały ujęte przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia w oparciu o dane wynikające z akt sądowych i repertoriów sądowych charakteru i przedmiotu każdej sprawy i wykorzystać te informacje przy dokonywaniu szacunku. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie art. 122, art. 187 §1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za prawidłową metodę szacowania pozostałych kategorii spraw (cywilnych rozwodowych w I i II instancji oraz karnych toczących się przed Sądem Rejonowym w I instancji, przed Sądem Okręgowym w I i II instancji i przed Sądem Apelacyjnym w II instancji). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 2 Sąd wskazał, iż zarzut jest całkowicie chybiony i nieznajdujący jakiegokolwiek uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej, wskazujący na udział w postępowaniu uzupełniającym komisarza skarbowego J. K., mimo jego wyłączenia ze sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2008 r. - w aktach sprawy nie znajdują się dokumenty potwierdzające udział wyłączonego komisarza w czynnościach kontrolnych po dniu 18 sierpnia 2008 r. Jednocześnie Sąd podzielił pozostałe ustalenia organu odwoławczego, w tym ustalenia dotyczące M. Z., M. M. i M. D. oraz pominięcia przez organu I instancji dwóch usług zakończone w 2002 r., dotyczących M. S. i J. J. oraz niezaewidencjonowanych usług na rzecz J. F. i E. K., a także zaliczenia do przychodu 2002 r. należności za usługi wykonane w tym roku, lecz udokumentowane fakturami wystawionymi w 2001 r. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na przesłankach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., a to: I. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi na ww. decyzję w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 23 § 1 pkt 2, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dyrektywy zawartej w przepisie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przy ocenie ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe, a odnoszącej się do wymogu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, 3. art. 141 §4 P.p.s.a. z związku z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak przyjęcia w rozstrzygnięciu, że szacowanie podstawy opodatkowania zmierza do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. z związku z art. 193 § 1, 2, 4 i 6, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny, czy organy zasadnie uznały za nierzetelną po stronie przychodów księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego, a jednocześnie dokonanie oceny przyjętej metody szacowania, która jest konsekwencją uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg, 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej a rozstrzygając Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzyskanie danych, które "pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania", co oznacza nałożenie na organ podatkowy obowiązków dowodowych, których nie sposób zrealizować, gdyż nawet ustalona wartość przedmiotu sprawy z uwagi na - dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji specyfikę zawodu skarżącego - nie odda rzeczywistej wartości przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług prawniczych a jego określenie powinno być zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania, 6. art. 151 P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, podczas gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji niezastosowaniem art. 151 P.p.s.a. II. W zakresie naruszenia prawa materialnego, a to: 1. art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym należy określić podstawę opodatkowania w wysokości rzeczywiście zaistniałej, podczas gdy określanie podstawy opodatkowania metodą szacowania określać ją powinno w sposób "zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania", 2. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, 3. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że określenie szacowanej podstawy opodatkowania powinno zmierzać od określenia ich w wysokości podstawy opodatkowania, podczas gdy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywę szacowania podstawy opodatkowania do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zatem ocena wypełnienia tej dyrektywy przez organy podatkowe powinna weryfikować, czy podstawa opodatkowania została określona w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej nieuwzględnienie w całości i uznanie jej jako bezzasadnej. Wniósł także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż kwestia szacowania wysokości osiągniętych przez skarżącego w 2002 r. przychodów z tytułu świadczenia usług prawniczych w ramach prowadzonej kancelarii adwokackiej była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 1249/10 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylił wyrok z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt 53/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu uchylający wydaną w tym zakresie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację zawarte we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 31 maja 2011 r. W zaskarżonym w rozpoznawanej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż w ocenie tego Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie w pełni zrealizował zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawarte w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07. Stosownie do art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Zakamycze 2005, str. 347). Związanie samego wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w treści nowego wyroku. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok sądu nie zostanie uchylony w trybie określonym przez prawo bądź nie ulegnie zmianie stan prawny będący podstawą orzekania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 342/07 została uwzględniona przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ ten przeprowadził również postępowanie w zakresie wskazanym przez Sąd. W tym miejscu stwierdzić należy, iż pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, natomiast wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W przywołanym powyżej wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 342/07 Sąd stwierdził, iż co do zasady przekonuje przyjęta przez organy metoda szacowania niezaewidencjonowanych obrotów. Natomiast zastrzeżenia Sądu budziło potraktowanie zleconych usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez ich zróżnicowania ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z niezaewidencjonowanych spraw obrotu w tej samej wysokości, tj. w kwocie 727,30 zł. Zdaniem Sądu, przepisy rozporządzenia MS z dnia 12 grudnia 1997 r. ukazują różnice w wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od rodzaju sprawy, mogą jednak stanowić punkt odniesienia do dokonywanego oszacowania. Dalej Sąd wskazał, iż aby uniknąć sytuacji, w której rezultat szacowania znacząco odbiegałby od rzeczywistej podstawy opodatkowania, należy dokonać oszacowania obrotu w dwóch posunięciach. Najpierw organ podatkowy winien zbadać rodzaj spraw zaewidencjonowanych przez skarżącego i odnieść pobrane przez niego wynagrodzenie w każdej z takich spraw do określonej w powyższym rozporządzeniu stawki minimalnej, właściwej dla tego rodzaju sprawy. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych, pozwoli, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez skarżącego (w procencie lub wielokrotności stawki minimalnej). Następnie, po ustaleniu na podstawie akt sądowych, których sygnatury są organom podatkowym znane, rodzaju każdej ze spraw niezaewidencjonowanych, można będzie odnieść tę przeciętną stawkę do określonego w rozporządzeniu minimalnego wynagrodzenia za sprawę określonego rodzaju i w ten sposób oszacować obrót w każdej ze spraw. Zdaniem Sądu, zastosowanie takiej metody winno doprowadzić do uzyskania znacznie lepszych rezultatów szacowania od osiągniętych przez organy podatkowe, to znaczy do oszacowania obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2009 r. zgodna jest z oceną prawną i wypełnia powyższe wskazania wynikające z wyroku WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r., a zatem brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 153 P.p.s.a. Organ podatkowy dokonał badania wszystkich niezaewidencjonowanych przez skarżącego spraw, z uwzględnieniem ich rodzaju (sprawy cywilne, rodzinne, karne) oraz biorąc pod uwagę sąd, przed którym sprawa była prowadzona (sąd rejonowy lub sąd okręgowy). Zgodnie z przytoczonymi powyżej wytycznymi z wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. dokonano uśrednienia rzeczywiście stosowanych przez skarżącego stawek i odniesiono je do każdej z kategorii spraw. Jedynie w przypadku spraw cywilnych przed sądem okręgowym, wobec faktu, iż żadna z zaewidencjonowanych przez skarżącego spraw nie należała do tej kategorii, organ podatkowy dokonał obliczenia stawki z wykorzystaniem stawek wynikających z rozporządzenia MS z dnia 12 grudnia 1997 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że organ podatkowy winien w przypadku spraw cywilnych prowadzonych przed sądem rejonowym dokonać rozróżnienia na sprawy prowadzone w trybie procesowym i nieprocesowym, bowiem z przepisów rozporządzenia MS z dnia 12 grudnia 1997 r. wynika, że do obu kategorii spraw przewidziano różne stawki minimalne. Nie jest uprawnione twierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, iż przypadku wskazanej powyżej kategorii spraw brak poczynienia ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw, czy też repertoriów sądowych, nie jest zgodne z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. i uniemożliwiło dokonanie oszacowania niezaewidencjonowanych w 2001 r. spraw z zakresu postępowań cywilnych zawisłych przed sądami rejonowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie w odniesieniu do niezaewidencjonowanych przez skarżącego spraw cywilnych przed sądem rejonowym stawek stosowanych przez niego w sprawach tego rodzaju, które zostały przez niego wykazane w księgach podatkowych, było zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. Sąd bowiem zaakceptował dokonanie przez organy oszacowania z zastosowaniem uśrednionych stawek stosowanych przez Skarżącego w poszczególnych rodzajach spraw. Wskazał przy tym, iż przepisy rozporządzenia MS z dnia 12 grudnia 1997 r. winny stanowić jedynie punkt odniesienia dla dokonania oszacowania, a nie miały być wprost stosowane w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że w świetle wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r., stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został w pełni wyjaśniony. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organ podatkowy nie dokonując rozróżnienia spraw cywilnych prowadzonych przed sądem rejonowym na sprawy procesowe i nieprocesowe nie naruszył dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jeszcze raz należy, iż w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. Sąd nie miał wątpliwości, że w sprawie wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd nie zaakceptował natomiast przypisania każdej z niezaewidencjonwanych spraw jednolitej stawki wynagrodzenia. Wobec tego w sprawie znalazł zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). W myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z sześciu metod określonych w tym przepisie. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącego organ zastosował normę art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, pozwala oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisanie przez organ podatkowy do niezaewidencjonowanych spraw stawek zróżnicowanych ze względu na przedmiot sprawy oraz instancję, w której sprawę prowadzono, zgodne jest z powyższymi przepisami prawa materialnego oraz spełnia wymogi zakreślone w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy nie w pełni zrealizował zalecenia Sądu wynikające ze wskazanego wyroku nie znajduje oparcia w aktach sprawy oraz w treści uzasadnienia wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. Podstawowym założeniem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Żadna bowiem z metod określonych w art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynik oszacowania w rozpoznawanej sprawie spełnia warunek wynikający z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie było przy tym konieczne - tak jak uznał Sąd pierwszej instancji - tak dokładne zbadanie akt sądowych w prowadzonych przez skarżącego sprawach, aby wyodrębnić sprawy prowadzone w trybie procesowym i nieprocesowym. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji wskazując na nieprawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń w tym zakresie w istotny sposób zmodyfikował metodę oszacowania, którą wcześniej zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/07. Wobec tego zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy nie określił podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywiście zaistniałej, gdyż naruszył wskazania Sądu wynikające z wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r., który dla zastosowania właściwych stawek nakazał sięgać do przepisów zarządzenia Ministra Sprawiedliwości. Jeszcze raz przypomnieć należy, iż zgodnie ze wskazanym wyrokiem przepisy rozporządzenia MS z dnia 12 grudnia 1997 r. mogły stanowić jedynie punkt odniesienia do dokonywanego przez organ podatkowy oszacowania. Natomiast zaakceptowana przez ten Sąd metoda oszacowania miała polegać na przyjęciu uśrednionych stawek stosowanych przez skarżącego do poszczególnych rodzajów spraw, wykazanych w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo zastosowano tę metodę, a zatem Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.