II FSK 896/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1003/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1003/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W, z dnia 13 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Celnej w W. (zwany dalej: DIC) wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w T.(zwanego dalej: wierzyciel) tytułu wykonawczego z dnia 18 maja 2010 r., obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez spółkę podatku od gier za marzec 2010 r. w wysokości 222.000 zł. Odpis tytułu doręczono spółce dnia 31 maja 2010 r. DIC podjął próbę zajęcia rachunków bankowych spółki, ale banki poinformowały, że brak jest środków na kontach. W związku z tym DIC dnia 2 czerwca 2010 r. skierował do Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy Sąd Gospodarczy wniosek o dokonanie wpisu zajęcia udziałów w spółce. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2010 r. DC zawiesił postępowanie egzekucyjne wskazując, że zgodnie z art. 34 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a. - wierzyciel nie wyraził stanowiska w zakresie wniesionych zarzutów. Następnie DIC postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010 r. oddalił zarzuty jako nieuzasadnione po uzyskaniu informacji od wierzyciela, że w związku ze złożoną przez spółkę korektą deklaracji za marzec 2010 r. zmniejszeniu uległa wysokość należności do 79.457 zł oraz że zaległość objętą tytułem wykonawczym uregulowano w całości dnia 9 sierpnia 2010 r. Wierzyciel, w wyniku wniesionego przez spółkę dnia 16 listopada 2010 r. w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie środków egzekucyjnych - postanowieniem z dnia 21 lipca 2010 r. wniósł o uznanie go za niezasadny. DIC postanowieniem z dnia 5 listopada 2010 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego, uznając iż w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Spółka w zażaleniu na to postanowienie wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, ze względu na naruszenie art. 6, art. 7 art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w związku z art. 18 oraz 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieodniesienie się do wszystkich argumentów zgłoszonych przez Spółkę a także art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., art. 3e) u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem - przez pominięcie skutków złożenia korekty deklaracji na postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: DIS) postanowieniem z dnia 13 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie DIC z dnia 5 listopada 2010 r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. Organ wyjaśnił, że skoro spółka nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym, wynikającego z deklaracji - istniały podstawy do wszczęcia egzekucji administracyjnej do wierzytelności. W dniu wszczęcia egzekucji – tj. dnia 24 maja 2010 r. - obowiązek był wymagalny, zaś korekta deklaracji podatkowej za marzec 2010 r. złożona przy piśmie z dnia 1 czerwca 2010 r. wpłynęła do właściwego organu podatkowego dopiero dnia 8 czerwca 2010r., zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Spółka w skardze wniosła o uchylenie postanowienia DIS oraz poprzedzającego go postanowienia DIC ze względu na naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu, jak również art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 21 § 2 i 3 ord. pod. oraz art. 59 § 1 ord. pod. w związku z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przez błędną wykładnię, która doprowadziła DIS do wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał również, że NSA w wyroku z dnia 13 września 2007 r., I FSK 1161/06, wyraził pogląd, iż korekta deklaracji to nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego, które nie może działać wstecz. Złożenie korekty nie pozbawia mocy prawnej podjętych, zgodnie z prawem środków egzekucyjnych oraz skutków prawnych przez nie wywołanych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił poglądu spółki, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną - pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego - skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy, wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Skorygowanie deklaracji nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania nie powoduje zatem, że zobowiązanie to przestaje istnieć. Sąd wskazał, że gdy spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego - brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności. Sąd zwrócił uwagę, że fakt, iż w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia prawodawca, jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty - nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne (po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę, prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie). Zaakcentował, że akceptacja stanowiska spółki, iż złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego, opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd ocenił, że nawet egzekwowanie zaległości podatkowej w kwocie wyższej, niż należna nie czyni egzekucji niedopuszczalną. Negatywne skutki takiej sytuacji obciążą podmiot, który do tej egzekucji doprowadził, tj. wierzyciela lub organ egzekucyjny (np. w zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi i obowiązku zwrotu niezasadnie wyegzekwowanej kwoty wraz z odsetkami). Sąd stwierdził, że niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., podnoszonego przez spółkę w skardze, nie jest związana z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Przepis ten wskazuje na formalny charakter przyczyn, np. dany obowiązek podlega egzekucji sądowej (nie mieści się w katalogu należności określonych w art. 2 u.p.e.a.) albo egzekucja miałaby się toczyć przeciwko osobie korzystającej z immunitetu dyplomatycznego (art. 14 u.p.e.a.). Natomiast nieistnienie egzekwowanego obowiązku, w istocie skutkujące niedopuszczalnością egzekucji, ale ze względów merytorycznych dotyczących tegoż obowiązku, stanowi odrębną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, która w rozpatrywanej sprawie również nie wystąpiła. Co do podnoszonego przez spółkę zarzutu braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, sąd stwierdził, że pozostaje on bez wpływu na wynik sprawy. W postępowaniu egzekucyjnym ta kwestia nie ma znaczenia i nie może być oceniana. Celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem przymusowe wyegzekwowanie zaległości, także podatkowych. Nie służy ono natomiast ocenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz ich skuteczności bądź też wykładni. Art. 29 § 1 u.p.e.a. w sposób kategoryczny zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stwierdzając, że organ egzekucyjny nie jest do tego uprawniony. Unormowanie to zapobiega przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. W ewentualnym postępowaniu podatkowym organ podatkowy byłby zobowiązany zająć stanowisko co do tego, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych i czy w związku z tym projekt tej ustawy podlegał procedurze notyfikacji, stosowanie do Dyrektywy 98/34/WE i przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, a w rezultacie ustalić, jaki był wpływ braku notyfikacji na zakres obowiązywania ustawy oraz wysokość przewidzianego w niej podatku od gier. 4. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie: A) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., przez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, B) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 ord. pod. oraz art. 3a) u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia, przez błędne ustalenie skutków złożenia korekty deklaracji podatkowej w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, C) prawa materialnego, tj. art. 21 § 2 i 3 ord. pod., art. 59 § 1 ord. pod. w związku z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przez błędną wykładnię, która doprowadziła sąd I instancji do przyjęcia błędnego wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Zarzut błędnego przyjęcia stanu sprawy jest chybiony, jednakże na wstępie stwierdzić należy, że skoro skarżąca nie wskazuje zarzutów skargi, do których nie odniósł się sąd pierwszej instancji, to bezpodstawne jest powoływanie się na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 159, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Wprawdzie skarżąca powiązała naruszenie tego przepisu z innymi przepisami p.p.s.a., k.p.a. jak i u.p.e.a. to jednak kwestionuje błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe (merytorycznie) uzasadnienie wyroku. W przepisie zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Oznacza to, że nie można zwalczać zarzutem naruszenia tego przepisu wad merytorycznych uzasadnienia, a w tym i wad przyjętego stanu sprawy. 6. Nie sposób zgodzić się też ze skargą kasacyjną, by sąd pierwszej instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. Zakres kognicji organu egzekucyjnego - nawet jeżeli przyjmie się, że organem egzekucyjnym jest wierzyciel - jest ściśle oznaczony. Gdy zwróci się uwagę na treść art. 33 ust. 1 u.p.e.a. i art. 29 u.p.e.a. to wynika z nich, że organ egzekucyjny nie może rozpoznawać sprawy od strony merytorycznej, gdyż wówczas stałby się trzecią instancją. Zarzuty poza tym mogą być wniesione tylko w fazie wstępnej postępowania egzekucyjnego. Zatem już tylko z tych powodów bezpodstawnie twierdzi się w skardze kasacyjnej, że organ egzekucyjny był obowiązany zbadać kwestię braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Trafnie wskazał tutaj sąd pierwszej instancji, że treść art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie uprawnia organu egzekucyjnego do dokonywania oceny obowiązujących przepisów prawa podatkowego tak pod względem ich zgodności z konstytucją, czy prawem wspólnotowym. Zatem podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. przepis ten wskazuje, iż kognicją organu egzekucyjnego objęta jest zarówno dopuszczalność wszczęcia egzekucji, jak i dopuszczalność jej prowadzenia. Ponadto w nawiązaniu do tych przesłanek konieczne jest odróżnienie istnienia obowiązku od wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Kwestia pierwsza to istnienie decyzji lub deklaracji podatkowej, zawierającej stosowne pouczenie; wymagalność obowiązku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. to istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo tego uchyla się od niej, przez co właściwe organy mają obowiązek (art. 26 § 1 u.p.e.a. nakazuje organowi egzekucyjnemu wszcząć egzekucję) żądania przymusowego spełnienia tej powinności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1469/07, Lex nr 361255). Wymagalność i zasadność to cechy obowiązków istniejących. Istniejący obowiązek, a niewymagalny to taki, który powstał, ale na skutek innych okoliczności prawem przewidzianych nie może być egzekwowany (wykonywany) – w tym zakresie organ egzekucyjny nie bada wniosku o przeprowadzenie egzekucji (C. Kulesza, Komentarz do art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dnia 1 grudnia 2010 r., Lex/el. pkt 2.2.). W tym kontekście trafny jest pogląd, że wykładnia art. 29 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, że zakaz badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem egzekucyjnym nie obejmuje wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku z innych powodów. W rozpoznawanej sprawie jednak egzekwowany obowiązek ani nie wygasł, ani nie istniał, ani nie jest niewymagalny. 7. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że istotnie zgodnie z art. 81 § 1 ord. pod. "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Zatem warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie jej złożenie. Poza tym zgodnie z art. 21 § 2 ord. pod. "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty". Zatem z art. 21 § 2 ord. pod. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, wykazane w deklaracji podatkowej jest zobowiązaniem do zapłaty co oznacza, że deklaracja taka wywołuje skutki materialnoprawne. Przepis art. 21 § 2 ord. pod. takich skutków nie wiąże natomiast ze złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej. Jeżeli przy tym zwróci się uwagę na treść art. 75 § 4 ord. pod., z którego wynika, że "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę", to powyższa teza nie powinna budzić wątpliwości. Gdyby bowiem korekta zastępować miała deklarację i wywoływać skutki materialnoprawne, to przepis art. 75 § 4 ord. pod. nie musiałby zobowiązywać organu do weryfikacji skorygowanej deklaracji, ewentualnie też do wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (a contrario). Na powyższe rozumienie skutków korekty deklaracji podatkowej wskazuje też treść art. 21 § 3 ord. pod., zgodnie z którym "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Wynika z tego, że złożenie deklaracji jest porównywalne w skutkach z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takiego skutku nie wywołuje natomiast złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej. W takim przypadku organ musi przeprowadzić weryfikację takiej korekty i zwrócić podatek jako nadpłatę albo wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Zatem deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazania informacji przez zobowiązane do jej złożenia podmioty, w szczególności przez podatników. Złożenie deklaracji zgodne z art. 21 § 3 ord. pod. nie jest więc zwykłą czynnością techniczną tych podmiotów, a konsekwencje prawne złożenia deklaracji wynikają nie z jej istoty i treści, ale z przepisów prawa, które wskazują, że wykazane w deklaracji zobowiązanie podatkowe jest podatkiem do zapłaty. 8. W tym stanie sprawy nie można także podzielić poglądu skargi kasacyjnej jakoby skorygowanie deklaracji podatkowej i wykazanie w niej mniejszej kwoty podatku od gier miało wywoływać – zwłaszcza po wszczęciu egzekucji administracyjnej – skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a w konsekwencji prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Reasumując z art. 21 § 2 i 3, art. 81 § 1, art. 75 § 4 ord. pod. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że złożenie po wszczęciu egzekucji administracyjnej skorygowanej deklaracji podatkowej, wykazującej mniejszą kwotę podatku do zapłaty niż w pierwotnej deklaracji podatkowej - nie zobowiązuje organu egzekucyjnego do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego w tej części. 9. Błędny jest także pogląd skargi kasacyjnej co do zaistnienia przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wiązanie zaistnienia tej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) tak z brakiem notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, jak i złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej jest o tyle nieskuteczne, że w przepisie tym chodzi o odpowiednie podstawy prowadzenia egzekucji, np. uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 września 2008 r., I SA/Ke 245/08, Lex nr 471274). Jeżeli egzekucja obowiązku wynikającego z decyzji podatkowej I instancji została zakończona przed wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji, rozstrzygnięcie tego organu nie ma wpływu na ocenę prawidłowości prowadzonej egzekucji (art. 33 u.p.e.a.). Jeżeli więc obowiązek istniał w dacie wszczęcia egzekucji to nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości istnienie obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Już tylko z tego powodu zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jest chybiony. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 216 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).