II FSK 1744/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 19/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] T. S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] T. S.A. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 13540 (trzynaście tysięcy pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 lutego 2013 r., I SA/Gl 19/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 28 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako: "O.p."), art. 5 ust. 7 punkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w [...] z 23 grudnia 2010 r., którą określono P. S.A. w R. (dalej spółka lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Organ odwoławczy podzielił kwalifikację organu pierwszej instancji, uznając, że przedstawione przez spółkę faktury stanowią udokumentowanie transakcji, które nie miały miejsca, ponieważ kontrahenci rzekomo lub faktycznie sprzedali podatnikowi nie olej napędowy, ale paliwa o niewiadomym źródle pochodzenia, albo w ogóle nie istnieli. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, a dowody wskazujące na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 punkt 1 O.p. zostały włączone do akt sprawy i przekazane wraz z odwołaniem. 3. W skardze do WSA w Gliwicach na powyższą decyzje spółka zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; art. 18 § 1 O.p. i art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych; art. 247 § 1 O.p.; art. 121 § 1; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188; art. 181; art. 191; art. 192 ; art. 194; art. 199a; art. 210 § 4; art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że z uwagi na dostrzeżone naruszenie przepisu prawa materialnego należało zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego i z tych względów, na podstawie art. 145 §1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie stanowi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedstawienie zarzutów członkowi zarządu podatnika (w fazie ad personam), z pominięciem zawiadomienia podatnika będącego spółką prawa handlowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (w fazie ad rem), przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wobec braku dowodu doręczenia tego postanowienia przed upływem okresu przedawnienia, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący (spółka) wcześniej (przed datą 31 grudnia 2010 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie jego zobowiązań podatkowych za 2004 r. W związku z tym sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 punkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa: 1) procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. przez naruszenie prawa procesowego, poprzez przyjęcie stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, poprzez pominięcie faktu, że pełnomocnik spółki sam potwierdził, że został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 2) materialnego tj. art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez sąd, że nie stanowi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedstawienie zarzutów członkowi zarządu podatnika (w fazie ad personam), z pominięciem zawiadomienia podatnika będącego spółką prawa handlowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (w fazie ad rem), przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. a także pominięcie faktu, że pełnomocnik spółki sam potwierdził, że został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym; co zdaniem organu, skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest zasadna. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji niewłaściwie zastosował te przepisy przy ocenie postępowania podatkowego. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że postanowieniem z 8 listopada 2010 r. [....] Urząd Skarbowy w [....] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu przez P. S. A. na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004, stanowiące dużą wartość należności głównej, określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz.U. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.; dalej jako: "K.k.s.") w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. oraz art. 7 § 1 K.k.s. Następnie 15 grudnia 2010 r. przedstawione zostały zarzuty członkowi zarządu podatnika L. K. w związku z przestępstwem niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa powyżej. Ponadto należy zaznaczyć, co wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców L. K. w dacie przedstawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym pełnił funkcję członka zarządu spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji, powyższa czynność nie była wystarczająca dla skutecznego poinformowania podatnika będącego osobą prawną o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Tym samym nie było podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższa przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywołuje najwięcej kontrowersji, czego odbiciem jest postawiony zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest doręczane podatnikowi, bowiem do momentu przedstawienia zarzutów nie jest on stroną tego postępowania. W praktyce występowała zatem sytuacja, w której podatnik nie wiedząc, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie, nie mógł mieć wiedzy o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wzbudziło to wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10 dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny orzekając w tej sprawie, wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publ. OTK-A 7/2012, poz. 81), stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w uzasadnieniu wyroku stwierdził m.in., że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku była konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyznano, że powyższa uwaga TK wyrażona w uzasadnieniu wyroku pozwala na odniesienie jego skutków również do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. Przykładowo w wyroku z 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, NSA wskazał, że nie budzi wątpliwości na tle wyroku Trybunału, że stwierdzona cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite (por. także wyroki NSA: z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z 4 października 2012 r., II FSK 314/11, wszystkie dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem TK, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie w fazie in personam. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Istotne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla powiadomienia podatnika (osoby prawnej) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu (wyroki NSA z 4 września 2013 r., I FSK 1381/12; z 15 listopada 2013 r., I FSK 1615/12 dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 K.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z treści art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "K.s.h.") wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W myśl natomiast art. 203 § 2 K.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w powołanych wyrokach, że powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą zawiadomienia spółki o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów. Pogląd ten jest usprawiedliwiony również z tego powodu, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczyna w istocie fazę postępowania in personam. Jest ono sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenia, że czyn popełniła określona osoba. Na tym etapie osoba fizyczna uzyskuje zatem informację o wszczętym przeciwko niej postępowaniu karnym lub karnym skarbowym (por. uzasadnienie powoływanego wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą zauważa także, że w zbliżonym stanie faktycznym (sprawa dotyczy innego podatku) tego samego podatnika NSA w wyroku z 15 listopada 2013 r., I FSK 1615/12, stwierdził, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Zdaniem NSA, nie jest okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu, ponieważ przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, tylko ona bowiem może podlegać odpowiedzialności karnej (zob. przepisy ustawy z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary -Dz. U. z 2015 r., poz. 1212). Ponadto przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Okoliczności sprawy niniejszej natomiast jednoznacznie wskazują, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi spółki, czego efektem było przestawienie zarzutów członkowi zarządu spółki. W tej sytuacji przyjąć należało, że dochodzenie wszczęte w stosunku do P. S. A. w dniu 8 listopada 2010 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i co najmniej 15 grudnia 2010 r. podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karnoskarbowe. Reasumując, przesłanką wystarczającą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zarówno co do błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania zasługiwał na uwzględnienie. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez NSA i rozpozna skargę w pozostałym zakresie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).