I SA/Łd 1522/11

Dnia 17 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. określa wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 193.856 (sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt sześć) zł, a wysokość należnego wpisu sądowego na kwotę 2.000 (dwa tysiące) zł; 4. nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 3.268 (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego, zaksięgowanego w dniu [...] pod pozycją [...]; 5. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.556 (pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia [...]r., sygn. akt I SA/Łd 1108/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił D. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 630.728 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2001 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy P.H.U. "A" w C. k/S.. Zdaniem organu podatkowego D. G. zaniżył przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 57.550, 32 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 735.272, 89 zł. Na zawyżone koszty uzyskania przychodów składały się m.in. następujące kwoty: - 1.686, 63 zł z tytułu amortyzacji filtra na ziemię okrzemkową zakupionego od firmy "B", która to transakcja nie miała miejsca, - 28.300 zł z tytułu zakupu usługi regeneracji płyt filtracyjnych i butelek od firmy "B" z uwagi na brak tych transakcji, - 103. 131 zł z tytułu usług transportowych świadczonych przez PHD "C" P. S., - 4.773 zł z tytułu zawyżenia kosztów usług transportowych świadczonych przez PHU "D". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty 526.767 zł. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do sądu administracyjnego D. G. wniósł o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.. dalej jako O.p.) z powodu rażącego naruszenia prawa - art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 140 § 1 i art. 120 O.p. Podatnik wniósł ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania sprecyzowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa - art. 120-123 oraz przepisów art. 180, 188, 190 § 1 i 2 i 191. W uzasadnieniu skarżący wskazał między innymi, że ustalenia, że nie doszło do zakupy filtra od firmy "B" zostały dokonane bez przesłuchania świadka p. G.. Zeznania W. K. jednoznacznie wskazują na źródło pochodzenia filtra jak i sposób zapłaty. Ustaleń dotyczących zakresu usług transportowych świadczonych przez PHU "C" dokonano m. in. w oparciu o przesłuchanie P. S. w dniu 3 marca 2004 r. bez powiadomienia strony o tej czynności i z naruszeniem art. 289 § 1 i 2 O.p. Zdaniem strony skarżącej zebrany materiał dowodowy potwierdza, że P. S. przejeżdżał ok. 9000-15000 km miesięcznie i brał udział w wyjazdach zagranicznych związanych z firmą "A". Ponadto podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łi zakwestionował wartość usług finansowych świadczonych przez firmę "D" natomiast organ drugiej instancji przyjął, że usługi takie nie miały miejsca. Fakt wykonania tych usług potwierdza PHU "A", a właścicielka firmy "D" nie wykluczyła, że usługi takie zostały wykonane. Na powyższą okoliczność należało w ocenie skarżacego przeprowadzić dowód z zeznań B. L. bez naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1108/08 uznał, że skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Za bezpodstawny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut nieważności decyzji. Sąd wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że firma "B" nie dokonywała sprzedaży na rzecz skarżącego filtra na ziemię okrzemkową, usług regeneracji płyt filtracyjnych czy butelek. Wynika to w szczególności z zeznań M. B., która zeznała, że jej firma w 2001 r. zajmowała się jedynie pośrednictwem w sprzedaży drewna i nie zatrudniała pracowników. Faktury dokumentujące powyższe transakcje nie zostały wystawione przez firmę "B". Sąd podniósł, że żaden dowód zebrany w toku postępowania nie potwierdza, aby takie transakcje z firmą "B" miały miejsce. W szczególności zeznania W. K., który przyznał, że nie miał uprawnienia do działania w imieniu firmy "B" mogą ewentualnie stanowić jedynie podstawę do przyjęcia, że pośredniczył on w umowach zawartych przez PHU "A" z innym podmiotem. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia filtra w firmie "A", nie zachodziła więc potrzeba przesłuchani świadka na powyższe okoliczności. Sąd wywiódł, że podstawowym dowodem poniesienia kosztów zakupu towarów czy usługi przez osoby prowadzące działalność gospodarczą są faktury dokumentujące te czynności, jednak nie oznacza to, że podatnik nie może przy pomocy także innych środków dowodowych wykazać faktu poniesienia określonego wydatku. W tym znaczeniu rozważenia wymagało, czy przedstawione przez stronę dowody i okoliczności mogą stanowić podstawę do przyjęcia, że podatnik poniósł wydatki na zakup filtra czy butelek od innego podmiotu niż firma "B". Wprawdzie to podatnik w przypadku skutecznego zakwestionowania należności z przedstawionych faktur ma, przy pomocy innych środków dowodowych, wykazać, że poniósł określone wydatki, ale brak oceny zebranego materiału dowodowego pod tym kątem oznacza naruszenie zasad postępowania określonych w art. 187 i 191 O.p. Za nietrafne uznano stanowisko dotyczące zakresu usług transportowych świadczonych przez PHU "C". W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy mógł budzic wątpliwości, czy rzeczywisty zakres tych usług był zgodny z fakturami wystawionymi przez P. S.. Organy podatkowe przyjęły, że usługi te były świadczone w znacznie mniejszym zakresie jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność wyjazdów zagranicznych P. S. w ramach świadczonych usług transportowych. Wskazano w szczególności, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania ustaleń. Sąd wskazując na treść art. 188 O.p. uznał, że brak było podstaw do odmowy przesłuchania świadków na okoliczność wyjazdów zagranicznych przy równoczesnym ustaleniu, że wyjazdy takie nie miały miejsca. Ponadto Sąd uznał, że ocena dotycząca świadczenia usług transportowych przez firmę "D" będzie możliwa dopiero po przesłuchaniu zgodnie z obowiązującymi przepisami świadka B. L.. Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy dokonać oceny, czy podatnik przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury od firmy "B" wykazał poniesienie wydatków związanych z zakupem filtra oraz butelek, przeprowadzić dowód z wnioskowanych środków na okoliczność wyjazdów zagranicznych P. S. i wskazać na okoliczności uzasadniające przesłuchanie tego świadka w trybie art. 289 § 2 O.p., a następnie dokonać oceny wysokości wydatków związanych ze świadczeniem usług transportowych przez PHU "C". Organy podatkowe po uzupełnieniu materiału dowodowego powinny dokonać też oceny, co do faktu świadczenia usług transportowych przez firmę "D". Po uzupełnieniu materiału dowodowego i uwzględnieniu wskazanych przez Sąd okoliczności będzie możliwa ocena zasadności zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania tych przepisów; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe nie dokonały oceny materiału dowodowego pod kątem, czy podatnik przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury od firmy "B" wykazał poniesienie wydatków związanych z zakupem filtra, usług regeneracji płyt filtracyjnych oraz butelek pomimo, że WSA w Łodzi zaakceptował ocenę organów podatkowych, że żaden dowód zebrany w toku postępowania nie potwierdza, aby transakcje firmy podatnika z firmą "B" miały miejsce. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie zrozumiałe jest uogólnione zalecenie Sądu co do dalszego poszukiwania, czy oceny zebranych dowodów pod kątem, czy podatnik poniósł wydatki na zakupy filtra, czy butelek od innego podmiotu niż firma "B". Oznaczałoby to bowiem w ocenie organu, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organie podatkowym, natomiast podatnik poza przedłożeniem faktur obciążających koszty uzyskania przychodów i złożenia oświadczeń, potwierdzających fakt zaistnienia zdarzeń udokumentowania tymi fakturami, nie ma innych obowiązków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 803/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 par. 1 P.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 133 par. 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Aby sąd mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcia na faktach, które dokumentują akta sprawy, musi wnikliwie i rzetelnie przeanalizować owe akta. Tylko i wyłącznie wtedy uniknie błędu pominięcia istotnego w sprawie elementu faktycznego. W ocenie NSA autor skargi kasacyjnej słusznie podnosi, że Sad pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (str. 8 – 9) podzielił stanowisko organów podatkowych, że firma B nie dokonała sprzedaży na rzecz skarżącego filtra na ziemie okrzemkowa, usług regeneracji płyt filtracyjnych oraz butelek. Sąd pierwszej instancji wskazał na dowody z których wywodzi powyższe twierdzenia. Sąd pierwszej instancji wprost wskazuje, że żaden dowód zebrany w toku postępowania nie potwierdza, aby transakcje z Firma "B" miały miejsce. Równocześnie Sąd pierwszej instancji przyjmuje, że podatnik może przy pomocy innych środków dowodowych wykazać fakt poniesienia wydatku i nakazuje organom podatkowym rozważyć, czy przedstawione przez stronę dowody i okoliczności mogą Stanowić podstawę do przyjęcia, że podatnik poniósł wydatki na zakup filtra czy butelek od innego podmiotu niż firma "B". W ocenie Sądu pierwszej instancji brak oceny zebranego materiału dowodowego pod tym katem oznacza naruszenie zasad postępowania określonych w art. 187 i 191 O.p. Ta sprzeczność polegająca na jednoczesnym wyraźnym wskazaniu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje z firmą "B" nie miały miejsca i zleceniu organowi podatkowemu ponownego dokonania oceny materiału dowodowego pod katem poniesienia wydatku nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku. Zdaniem NSA z przepisu art. 133 par. 1 P.p.s.a. należy m.in. wywieść obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do dokonywania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z postępowania prowadzonego przez organy administracji. Naruszeniem tego przepisu będzie więc takie przeprowadzenie kontroli, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1977/07). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2009 roku był zaskarżony w części dotyczącej transakcji z firmą "B", a mianowicie w zakresie przyjęcia przez Sąd uprzednio rozpoznający sprawę, że organy podatkowe nie dokonały oceny materiału dowodowego pod kątem, czy podatnik przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury od firmy "B" wykazał poniesienie wydatków związanych z zakupem filtra, usług regeneracji płyt filtracyjnych oraz butelek pomimo, że WSA w Łodzi zaakceptował ocenę organów podatkowych, że żaden dowód zebrany w toku postępowania nie potwierdza, aby transakcje firmy podatnika z firmą "B" miały miejsce. Naturalnie Sąd nie jest związany tym wyrokiem i jego uzasadnieniem w trybie art. 153 p.p.s.a. wobec jego uchylenia w całości, ale nie może to nie mieć wpływu na ocenę omawianego wyroku. Brak zaskarżenia pozostałych kwestii spornych zdaje się wskazywać, że zarówno Skarżący, jak przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. akceptują rozważania Sądu w tym zakresie. Również Sąd wyrokujący w tej sprawie przyjmuje zatem, że przesłuchania świadków M. N., W. K. i B. L. dokonano z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej. Jednak w istocie zeznania tych świadków nie stanowiły podstawy do ustaleń faktycznych podjętych przez organ II instancji. M. N. i W. K. zeznawali na okoliczność prac montażowych w C., a w zaskarżonej decyzji zgodnie ze stanowiskiem podatnika przyjęto, że prace te miały charakter remontowy i koszty z nimi związane stanowią bezpośrednio koszt uzyskania przychodu. W szczególności zachowują swoją trafność i aktualność następujące spostrzeżenia. Organy podatkowe nie zakwestionowały wydatków związanych z zakupem moszczu i koncentratu owocowego do produkcji wina to zeznania B. L. pozostają bez żadnego wpływu na wynik sprawy. Dotyczy to również zeznań R. S.. Organy podatkowe nie kwestionowały zarówno poniesienia wydatków na zakup surowca jak i ich wysokości, dlatego też nie zachodzi potrzeba prowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego w tym zakresie, badania deklaracji podatkowych kontrahentów podatnika, deklaracji jakościowych moszczu, kart kupażu, czy metryki nastawu oraz ewidencji przydziału zadań służbowych pracowników urzędu celnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, iż prace wykonane przez firmę Zakład M. B. jak i wydatki na zakup kostki brukowej od tej firmy były związane z remontem i stanowią koszty uzyskania przychodów w 2001 r. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut barku przesłuchania M. B. na okoliczności ustalone zgodnie z twierdzeniami strony. Podatnik w 2001 r. wykazał przychód ze sprzedaży samochodu VOLVO w wysokości 18.000 zł. W zaskarżonej decyzji organ II instancji nie zakwestionował wysokości przychodu z tego tytułu, nie ma więc znaczenia okoliczność w oparciu o jakie kryteria potwierdzono wartość samochodu wskazaną przez stronę. Wbrew zarzutom skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo i przekonywująco wskazał na konieczność zwiększenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę 10.094, 59 zł i zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę opłat leasingowych w części obejmującej spłatę wartości pojazdu (umowa leasingu zawarta przed dniem 1 października 2001 r.). Podatnik w 2001 r. poniósł i wykazał koszty w wysokości 4. 191 zł związane z egzekucją należności od swoich kontrahentów. Niewątpliwie były to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23). Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego opłata w wysokości 4.191, 80 zł została podatnikowi zwrócona w 2001 r. po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżący więc w istocie nie poniósł kosztów w tej wysokości i już tylko z tej przyczyny zachodziły podstawy do skorygowania deklaracji podatkowej strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. miał uzasadnione podstawy do zakwestionowania odliczeń tytułu darowizny w kwocie 14. 000 zł związanej z motocyklem Honda. Organ l instancji ustalił, iż motocykl ten został użyczony klubowi sportowemu , a w następnym roku zwrócony do firmy "A". Tak wiec w świetle ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie miała miejsca darowizna motocykla lecz jego użyczenie. Organ II instancji był uprawniony do innej oceny skutków podatkowych zdarzeń ustalonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy mógł budzić wątpliwości w odniesieniu do spornego zagadnienia, czy rzeczywisty zakres usług transportowych świadczonych przez PHU "F" był zgodny z fakturami wystawionymi przez P. S.. Organy podatkowe przyjęły, że usługi te były świadczone w znacznie mniejszym zakresie jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność wyjazdów zagranicznych P. S. w ramach świadczonych usług transportowych. Wskazano w szczególności, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania ustaleń. Stanowisko to nie jest trafne. Sąd wyrokujący w tej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu uprzednio rozpoznającego sprawę, stosownie do którego brak było podstaw do odmowy przesłuchania świadków na okoliczność wyjazdów zagranicznych przy równoczesnym ustaleniu, że wyjazdy takie nie miały miejsca. Ponadto zauważyć należy, że w odwołaniu od decyzji z [...] r. strona podniosła zarzut, iż przesłuchanie P. S. w dniu 3 marca 2004 r., (w innym postępowaniu) odbyło się z naruszeniem przepisu art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jedynie ogólnikowo odniósł się do tego zarzutu, wskazując, iż przesłuchanie świadka nastąpiło w oparciu o przepis art. 289 § 2 Ordynacji podatkowej bez wskazania, że wystąpiły okoliczności wymienione w powołanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dysponował natomiast wystarczającym materiałem dowodowym do oceny, iż koszty związane z dzierżawą linii technologicznej do rozlewu wina oraz zbiorników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy "A" w 2001 r. Niezależnie bowiem od zeznań P. S. z dnia 3 marca 2004 r. zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to firma "A" poniosła nie tylko wszystkie koszty związane z umową leasingu tych środków, ale również po zakończeniu umowy pozostała w posiadaniu tych środków i była uprawniona do ich zakupu za kwotę 12.810 zł. Koszty zakupu w tej kwocie również zostały poniesione przez firmę "A" (kaucja 10.500 zł plus zapłata podatku VAT w dniu 8 maja 2001 r.), a ocena, że P. S. nie zwrócił stronie poniesionych kosztów zakupu mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Po zakończeniu umowy leasingu to firma skarżącego stała się wyłącznym dysponentem i właścicielem powyższych środków, a wydatki na ich dzierżawę nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Podatnik bowiem również bez zawierania umowy z P. S. uzyskałby przychód wynikający z eksploatacji linii rozlewniczej i zbiorników. Wbrew wątpliwościom strony skarżącej wartość początkowa linii rozlewniczej i zbiorników została przyjęta w wysokości wynikającej z faktur zakupu tych środków przez Z. w W. od E, które to Z. następnie zawarło umowę leasingu zakupionej linii i zbiorników ze skarżącym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w 'Ł. w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił, iż firma "D" świadczyła w grudniu 2001 r. na rzecz skarżącego usługi transportowe w takim samym wymiarze jak firma "F" w poprzedzających miesiącach. Ustaleń tych dokonano m. in. w oparciu o zeznania świadków M. M. – L. i B. L.. W oparciu o ten sam materiał dowodowy organ II instancji ocenił, iż usługi takie nie były świadczone. Jak już wcześniej zaznaczono przesłuchania B. L. dokonano z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, a jego zeznania mogą mieć wpływ na ocenę, czy wykonano sporne usługi. Wykonanie tych usług potwierdzają nie tylko wyjaśnienia kontrolowanego, ale również faktura wystawiona przez firmę "D". Wprawdzie strona skarżąca nie przedstawiła dokumentu o rozwiązaniu umowy z firmą "F" czy potwierdzenia o przejęciu obowiązku w zakresie świadczenia usług w zastępstwie tej firmy to jednak z zebranego materiału dowodowego wynika, że właściciel firmy "F" nie wystawił faktury za świadczenie usług w miesiącu grudniu 2001 r. Ponowna ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego będzie możliwa po przesłuchaniu zgodnie z obowiązującymi przepisami świadka B. L.. Skarżący w dniu 1 czerwca 2001 r. zawarł z "A" spółka z o.o. z siedzibą w C. k/S. umowę dzierżawy nieruchomości położonej w S. 55 gm. L. wraz z wyposażeniem w postaci maszyn i urządzeń do produkcji winiarskiej oraz nieruchomości położonej w C. wraz z budynkiem biurowym. Dzierżawca był zobowiązany m. in. do uiszczenia tytułem czynszu na rzecz wydzierżawiającego kwoty 3. 600 zł. miesięcznie oraz ponoszenia opłat związanych z korzystaniem z nieruchomości (w tym podatku od nieruchomości w kwocie 4.069 miesięcznie). Jest poza sporem, że pomiędzy skarżącym a spółką "A" istnieje powiązanie, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm.). Organ kontroli skarbowej oszacował miesięczną wartość czynszu dzierżawnego na kwotę 15.502, 88 zł. uznając, że powiązania kapitałowe pomiędzy stronami umowy dzierżawy miały wpływ na wysokość czynszu. Aby wywnioskować, że powiązania kapitałowe (lub pozostanie w związku z innym podmiotem gospodarczym) miały wpływ na warunki umowy należy w pierwszej kolejności zidentyfikować przedmiot, którego cena dzierżawy ma być nadana. W tej sprawie organy tego nie uczyniły - nie ustaliły bez żadnej wątpliwości, czy na terenie obiektu w Szydłowie znajduje się stacja benzynowa. Strona w toku postępowania podnosiła, że na terenie nieruchomości w S. nie było stacji paliw i zgłosiła na tę okoliczność dowody z zeznań świadków. Wnioski dowodowe w tym zakresie nie zostały uwzględnione ze wskazaniem, że z innych dokumentów (opis nieruchomości) wynika, iż stacja paliw była przedmiotem dzierżawy. Tymczasem brak jest podstaw do przyjęcia, że istnienie bądź nieistnienie stacji paliw można udokumentować jedynie dokumentem. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej podstawą uzasadniającą nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony dotyczącego okoliczności istotnej z punktu widzenia wyniku sprawy jest to, że okoliczność ta została już udowodniona za pomocą innych dowodów, zgodnie z tezą dowodową wnioskującego o jego przeprowadzenia. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe dopuściły się więc naruszenia art. 180, 188 i 190 Ordynacji podatkowej przyjmując, bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, że na terenie nieruchomości w S. istniała stacja paliw. Dla ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego organy podatkowe przyjęły średnią arytmetyczną z pięciu innych nieruchomości. Przyjęcie takiej średniej nie uwzględnia szczególnego charakteru nieruchomości w S., gdzie znajdują się specjalistyczne urządzenia do produkcji wina. Specjalizacja obiektu wcale nie musi oznaczać, że wysokość czynszu dzierżawnego musi być wyższa od obiektów niewyspecjalizowanych. W ocenie Sądu łatwiej jest oddać w dzierżawę obiekt o szerokim spektrum zastosowań, niż obiekt w którym znajdują się olbrzymie zbiorniki, które w zasadzie mogą być wykorzystane wyłącznie do produkcji wina , a inne przeznaczenie może wymagać kosztownych prac adaptacyjnych. W toku postępowania nie wyjaśniono też czy całe grunty rolne o pow. 3, 48 ha pozostawały w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę "A" i były potrzebne w związku z korzystaniem z budynków. Oznacza to naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik niewątpliwie nie wykazał przychodu z tytułu dzierżawy nieruchomości, ale wielkość tego przychodu ustalona przez organy podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości. Natomiast w odniesieniu do transakcji dotyczących firmy "B", a mianowicie że nie dokonała ona na rzecz Skarżącego sprzedaży filtra na ziemię okrzemkową, usług regeneracji płyt filtracyjnych oraz butelek należy mieć na uwadze (odnosi się to również do wcześniej omówionych kwestii obliczenia kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącego), iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." w wersji obowiązującej w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że: 1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów, podatnik udowodnił ich poniesienie. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. W konsekwencji słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego, że aby usunąć wszelkie wątpliwości należy przesłuchać wskazanych świadków, to jest: W. K. na okoliczność zakupu filtra i butelek, a także regeneracji filtra, E. G. na okoliczność czasookresu użytkowania filtra przez Skarżącego czy też świadka J. M. na okoliczności związane z transakcją sprzedaży i regeneracji filtra oraz butelek. Podkreślić jeszcze raz należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela również stanowisko organu, że w sytuacji gdy nie zostało wyjaśnione czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne. Jednakże nie podważa to wcześniejszej oceny, że w ogóle udowodnienie poniesienia takiego kosztu jest możliwe. Z przepisu tego wynika, że organ może nie uwzględnić żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W niniejszej sprawie jednak nie można jednoznacznie stwierdzić, że wnioskowane dowody mają taki właśnie charakter, a to może oznaczać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dopuszczając się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz cytowanego wyżej art. 188, stanowiącego prawo strony do przeprowadzenia dowodu, a także naruszenia innych zasad postępowania podatkowego: zupełności (art. 187 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie podnieść należy, iż przedwczesne jest powoływanie się na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 21 lipca 2011 roku, sygn. II FSK 1682/10), ponieważ zauważone w niniejszej sprawie błędy natury procesowej, dotyczące zwłaszcza zrealizowania zasady prawdy materialnej, uniemożliwiają rozstrzygnięcie, czyje stanowisko, a więc czy organów podatkowych, czy też Skarżącego, jest zasadne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do rozważenia wniosków dowodowych skarżącej dotyczących przesłuchania świadków i rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu oraz wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym zatem zakresie aktualne pozostają również uprzednie zalecenia Sądu, a mianowicie konieczność dokonania oceny, czy podatnik przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury od firmy "B" wykazał poniesienie wydatków związanych z zakupem filtra oraz butelek, przeprowadzenie dowodu z wnioskowanych środków na okoliczność wyjazdów zagranicznych P. S. i wskazanie na okoliczności uzasadniające przesłuchanie tego świadka w trybie art. 289 § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonać oceny wysokości wydatków związanych ze świadczeniem usług transportowych przez PHU "F". Organy podatkowe po uzupełnieniu materiału dowodowego dokonają też oceny co do faktu świadczenia usług transportowych przez firmę "D". Również po uzupełnieniu materiału dowodowego i uwzględnieniu wskazanych przez sąd okoliczności będzie możliwa ocena zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 25 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348). P.Z-C.