I SA/Ke 431/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skarg H. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.: z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003r., z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003r., z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r., z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003r., z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003r., z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oddala skargi. I SA/Ke 431/09 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] (od nr [...]do nr [...]), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (od nr [...]do nr [...]), określające H. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 11 132 zł. Organ odwoławczy ustalił, że H. M. prowadził w 2003r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów betonowych i żelbetowych. Do dnia 31 lipca 2003r. działalność ta była prowadzona pod firmą "Zakład B. K. [...]". Od 1 sierpnia 2003r. podatnik wyodrębnił z tego zakładu dwa niezależne przedsiębiorstwa: Przedsiębiorstwo S. P. Ż. W. oraz Przedsiębiorstwo S. P. W. B.. Z kolei z dniem 23 września 2003r. część majątku podatnika, wyodrębniona wcześniej w Przedsiębiorstwo S. P. Ż. W. została wniesiona przez podatnika aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.-M.. W związku planowanym aportem H. M. zawarł z doradcami podatkowymi: M. K. i W. R., umowy (po dwie umowy z każdym z doradców) dotyczące świadczenia przez doradców podatkowych usług doradztwa podatkowego, ekonomicznego i finansowego. Zakres w/w umów z dnia 3 lipca 2003r., zawartych na czas określony do dnia 31 lipca 2003r. obejmował udzielanie na rzecz przedsiębiorcy H. M. doradztwa ekonomicznego, finansowego, podatkowego tylko i w szczególności w ramach przekształcenia-przeniesienia części majątku przedsiębiorcy do spółki prawa handlowego oraz udzielenie pomocy przedsiębiorcy w zakresie właściwego opodatkowania majątku "przekształcanego-przenoszonego" do spółki prawa handlowego, realizacja, nadzór i kierownictwo nad wstępnym etapem w/w procesu przekształcenia części majątku przedsiębiorcy do spółki prawa handlowego zgodnie z obowiązującym prawem i z należytą starannością. W kolejnych umowach z dnia 4 lipca 2003r. (zawartych na czas określony do dnia 30 grudnia 2003r.) jako zakres usług wskazano udzielanie na rzecz przedsiębiorcy doradztwa ekonomicznego, finansowego, podatkowego tylko i w szczególności w ramach "przekształcenia-przeniesienia" części majątku przedsiębiorcy do spółki prawa handlowego oraz udzielenie pomocy przedsiębiorcy w zakresie właściwego opodatkowania majątku "przekształcanego-przenoszonego" do spółki prawa handlowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej jednoosobowej działalności gospodarczej H. M. organ wykazał nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003r. Nieprawidłowości te dotyczą zawyżenia podatku naliczonego: 1. za grudzień 2003r. o kwotę 1.782 zł z dwóch faktur VAT dokumentujących zakup usług doradczych, tj.: nr DP/08/64/2003 z 5 grudnia 2003r. wystawionej przez Kancelarię "P. i R." M. K. na kwotę netto 3.000 zł, VAT 660 zł za doradztwo ekonomiczno finansowo podatkowe, nr 1285/2003 z 11 grudnia 2003r. wystawionej przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego W. R., W. na kwotę netto 5.100 zł, VAT 1.122 zł za dodatkowe usługi rachunkowe i doradcze; 2. za listopad 2003r. o kwotę 1.782 zł z dwóch faktur VAT dokumentujących zakup usług doradczych, tj.: nr DP/08/62/2003 z 5 listopada 2003r. wystawionej przez w/w Kancelarię M. K., na kwotę netto 3.000 zł, VAT 660 zł za doradztwo ekonomiczno finansowo podatkowe, nr 1057/2003 z 4 grudnia 2003r. wystawionej przez w/w Kancelarię W. R. na kwotę netto 5.100 zł, VAT 1.122 zł za dodatkowe usługi rachunkowe i doradcze; 3. za październik 2003r. o kwotę 1.782 zł z dwóch faktur VAT dokumentujących zakup usług doradczych, tj.: nr DP/08/57/2003 z 5 października 2003r. wystawionej przez Kancelarię M. K., na kwotę netto 3.000 zł, VAT 660 zł za doradztwo ekonomiczno finansowo podatkowe, nr 880/2003 z 3 października 2003r. wystawionej przez Kancelarię W. R., na kwotę netto 5.100 zł, VAT 1.122 zł za dodatkowe usługi rachunkowe i doradcze; 4. za wrzesień 2003r. o kwotę 1.782 zł z dwóch faktur VAT dokumentujących zakup usług doradczych, tj.: nr DP/08/51/2003 z 3 września 2003r. wystawionej przez Kancelarię M. K. na kwotę netto 3.000 zł, VAT 660 zł za doradztwo ekonomiczno finansowo podatkowe, nr 707/2003 z 2 września 2003r. wystawionej przez Kancelarię W. R, na kwotę netto 5.100 zł, VAT 1.122 zł za dodatkowe usługi rachunkowe i doradcze; 5. za sierpień 2003r. o kwotę 1.782 zł z dwóch faktur VAT dokumentujących zakup usług doradczych, tj.: nr DP/07/44/2003 z 4 sierpnia 2003r. wystawionej przez Kancelarię M. K., na kwotę netto 3.000 zł, VAT 660 zł za doradztwo ekonomiczno finansowo podatkowe, nr 536/2003 z 4 sierpnia 2003r. wystawionej przez Kancelarię W. R, na kwotę netto 5.100 zł, VAT 1.122 zł za dodatkowe usługi rachunkowe i doradcze; 6. za lipiec 2003r. o kwotę 2 222 zł z dwóch faktur VAT dokumentujących zakup usług doradczych, tj.: nr DP/07/39/2003 z 9 lipca 2003r. wystawionej przez Kancelarię M. K., na kwotę netto 5.000 zł, VAT 1100 zł za doradztwo ekonomiczno finansowo podatkowe, nr 443/2003 z 14 lipca 2003r. wystawionej przez Kancelarię W. R, na kwotę netto 5.100 zł, VAT 1.122 zł za dodatkowe usługi rachunkowe i doradcze. Nieprawidłowości wskazane przez organ dotyczą braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Z ustaleń kontroli wynika, że wydatki za usługi wg umów z dnia 3 lipca 2003r. (do dnia 31 lipca 2003r.) nie zostały zaewidencjonowane przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, natomiast płatności za usługi wg umów z dnia 4 lipca 2003r. odniesiono do kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w w/w fakturach VAT dokumentujących zakup usług doradczych. Wskazał też, że kwestia kosztów uzyskania przychodów została już rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., którą to zakwestionowano poniesienie kosztów usług doradczych świadczonych na podstawie umów z dnia 4 lipca 2003r. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył też dowodów, z których wynikałoby, że zakwestionowane wyżej wydatki służyły uzyskaniu przychodów. Organ podatkowy uznał, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Na podstawie zaś art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od w/w usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił jednocześnie, że organy obydwu instancji nie kwestionowały generalnej możliwości zaliczenia wydatków na tego rodzaju usługi do kosztów uzyskania przychodów. Jednak, zdaniem organu, te konkretne wydatki H. M. na usługi doradztwa ekonomicznego, finansowego i podatkowego świadczone przez doradców podatkowych M. K. i W. Ruska nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez H. M. działalności gospodarczej, ponieważ w toku całego postępowania nie udokumentowano należycie związku tych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Ustalenia organu pierwszej instancji potwierdzają także zeznania samego podatnika, z których wynika, że przedmiotowe usługi świadczone były w drodze osobistych spotkań lub rozmów telefonicznych z doradcami, a w toku tych rozmów oraz spotkań nie były podatnikowi przekazywane żadne analizy, opracowania, opinie prawne. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem zakwestionowanych usług doradczych poddano analizie w decyzji organu pierwszej instancji. Wykazano jednak brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a uzyskiwanymi przychodami. Tezę tę oparto na dostatecznie opisanym materiale dowodowym oraz szczegółowo uzasadniono zajęte stanowisko. Na powyższe decyzje H. M. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o ich uchylenie oraz zawieszenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług do czasu rozpatrzenia skargi przez WSA w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie podatku dochodowego za 2003r. Wniosek o zawieszenie postępowania uzasadnił uzależnieniem uznania przez organ podatkowy prawa skarżącego do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków na usługi doradcze i księgowe od uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: - naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego polegającego na tym, iż organ uznał, że wydatki skarżącego na usługi doradcze i księgowe nie są kosztem uzyskania przychodu oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez naruszenie: - art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt. 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, z powodu braku uzasadnienia faktycznego polegającego na tym, iż w uzasadnieniu decyzji organ nie odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał ich oceny, nie wskazał w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swoje ustalenia faktyczne, odmawiając wiarygodności dowodom innym; poprzez nie zawarcie w zaskarżanych decyzjach rozstrzygnięć, z zaskarżanych decyzji nie wynika jasno, czy występuje zaległość podatkowa, a jeżeli tak to w jakiej wysokości lub czy jej w ogóle brak; poprzez nie powołanie się i nie przytoczenie podstawy z przepisów prawa materialnego, uniemożliwiając tym samym stronie odniesienie się w niniejszej skardze do przytoczonej podstawy prawnej przez organ; - art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych w ten sposób, że organ w wydanej decyzji nie przedstawił wyników badania i oceny normatywnej przesłanki celowości poniesionych wydatków na usługi doradcze do czego był zobowiązany oraz przy wydaniu decyzji posłużył się niedopuszczalną w Ordynacji podatkowej regułą in dubio pro fisco; - art.120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie korzystnego dla skarżącego dowodu z protokołu kontroli podatkowej z dnia 16 marca 2006r. przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, brak jego oceny oraz stwierdzenie przez organ odwoławczy, że dowód ten nie ma znaczenia dla sprawy; - art.120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej wyłącznie przez inspektora kontroli skarbowej, podczas gdy upoważnionymi do kontroli byli zarówno inspektor jak i dwóch innych pracowników organu, tj. komisarz skarbowy i referent, co w przypadku skomplikowanego charakteru sprawy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi protokół z kontroli podatkowej organu pierwszej instancji z dnia 5 października 2007r. podpisało trzech pracowników organu upoważnionych do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a w rzeczywistości dwóch pracowników nie brało faktycznie udziału w czynnościach kontrolnych i nie znało w ogóle zagadnień będących przedmiotem kontroli; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przez organ faktu sporządzenia oraz przyjęcia w ciągu 19 miesięcy, dwóch protokołów z kontroli podatkowej ustalającej dwa odmienne stany faktyczne; - art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez zastosowanie w sprawie zasady nadmiernego formalizmu nie popartego dowodami oraz żadnymi normami prawnymi i praktyką; w związku z naruszeniem przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej zostały także naruszone art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie jego wnikliwej oceny, czemu organy nie sprostały; - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie przekazanie stronie argumentów organów podatkowych, którymi organy podatkowe kierowały się w całym procesie postępowań podatkowych zakładając wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów: usług doradczych i księgowych; - art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ podatkowy ważnego dla sprawy dowodu w formie oświadczenia skarżącego z dnia 19 października 2007r., w którym skarżący obszernie wymienił czynności jakie doradcy podatkowi wykonali na rzecz jego przedsiębiorstwa w 2003r. oraz art. 180 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia o niedopuszczeniu korzystnych dla skarżącego dowodów, tj.: oświadczeń i protokołów z przesłuchań H. M.; - art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w decyzji organu drugiej instancji dowodu z ksiąg rachunkowych - determinujących ilość i jakość pracy doradców podatkowych, a dotyczących bilansowania dwóch ksiąg rachunkowych dotyczących dwóch samofinansujących się przedsiębiorstw, funkcjonujących w ramach działalności H. M.; - art. 79 ust.3 oraz art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 02 lipca 2004r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 marca 2006r., tj. w dniu otrzymania przez kontrolowanego protokołu z pierwszej kontroli, dokonywanej przez Dyrektora UKS w K., poprzez przekroczenie dopuszczalnego ustawą czasu kontroli w jednym roku kalendarzowym i przedłużenie czasu kontroli bez podania uzasadnienia; - art.77 ust. 6 w związku z ust. 2 i ust. 1 art.77 w/w ustawy poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wybiórczo zaakceptowanych dowodów dla celów decyzji, a zebranych w sposób niezgodny z ust. 3 art. 83, ust. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że organ błędnie przyjął, że w 2003r. doradcy wykonywali wyłącznie usługi na rzecz wniesienia majątku jednego z wyodrębnionych przedsiębiorstw do spółki kapitałowej w formie aportu. Jego zdaniem, teza ta nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i wynika z licznych błędów postępowania. Wyjaśnił, że istotnym dla sprawy jest prawidłowe zrozumienie zastosowanego przez doradców podatkowych mechanizmu restrukturyzacji przedsiębiorstwa H. M. w 2003 r. oraz zakresu i celów usług doradczych, a także księgowych, gdyż z nich wypływają wszystkie skutki cywilnoprawne i podatkowe. Wskazał, że w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa H. M., od 1 sierpnia 2003r. z jednego przedsiębiorstwa zostały wyodrębnione dwa samodzielne przedsiębiorstwa, z których jedno było przedmiotem aportu w dniu 23 września 2003r. do spółki z o.o., a drugie nadal kontynuuje swoją działalność gospodarczą. Doradcy podpisali z H. M. po dwie umowy na świadczenie usług. Działania prowadzone na podstawie jednej z tych umów wymagały mniejszego zaangażowania doradców i były skierowane na przygotowanie majątku jednego z wyodrębnionych przedsiębiorstw do wniesienia go w formie aportu do spółki z o.o. Wynagrodzenia doradców za wykonanie tych działań, zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym, nie zostały zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast wynagrodzenia doradców wynikające z drugiej umowy, za wykonanie działań skierowanych do przedsiębiorstwa, które nie było przedmiotem aportu zostały, zgodnie z prawem, zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że nawet nie przytoczył w swoim materiale dowodu z ksiąg rachunkowych, z których wynika, że w 2003 roku, dokumentacja podatkowa i księgowa na jego rzecz składała się z trzech części. Skarżący ponadto podniósł, że celowość i racjonalność części wydatków na usługi doradcze i księgowe zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. jest widoczna chociażby w wynikach finansowych przedsiębiorstwa. Jego zdaniem, w toku całego postępowania organy konsekwentnie pomijały ten istotny wątek. Skarżący i pełnomocnik cały czas wskazywali na związek poniesionych wydatków na usługi doradcze i księgowe z przychodem przedsiębiorstwa. Organ podatkowy błędnie przyjmuje, że efekty ekonomiczne, uzyskane przychody, znaczny wzrost zapłaconych podatków przez H. M., które to powstają w związku ze zwiększonymi obrotami i dochodami, nie są wystarczającym dowodem. Według skarżącego brak wymaganych przez organ materialnych dowodów wykonywanych usług jest wynikiem rozwiązywania na bieżąco zagadnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Błędem natomiast organu podatkowego było nie zbadanie bilingów rozmów telefonicznych, co mogło być potwierdzeniem złożonych przez podatnika zeznań, że porady odbywały się również telefonicznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że zarzut nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej w 2003r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. jest bezzasadny ponieważ protokół ten nie stanowi akt przedmiotowej sprawy. Przedmiotem tej kontroli był podatek od towarów i usług za sierpień 2003r., a celem było sprawdzenie zasadności wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Z treści protokołu z 15 października 2003r. nie wynika, aby w toku kontroli badana była zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradców podatkowych. Zarzut dotyczący naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia przez organ faktu sporządzenia oraz przyjęcia w ciągu 19 miesięcy, dwóch protokołów z kontroli podatkowej, ustalającej zdaniem skarżącego, odmienne stany faktyczne w zakresie uznania wydatków na usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów, jest również niezasadny. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., zostało bowiem przeprowadzone jedno postępowanie kontrolne. Z przyczyn obiektywnych (sprawa karna inspektora sporządzającego pierwszy protokół kontroli) powołany został drugi zespół kontrolujący, który sporządził protokół z 5 października 2007r., w którym zawarto ustalenia stanowiące podstawę wydania decyzji. W protokole tym, opisując stan faktyczny (zawarte umowy z doradcami podatkowymi) uwzględniono również treść protokołu kontroli z 15 marca 2006r. Nieuzasadnione są zatem podniesione w skardze zarzuty o wzajemnej sprzeczności treści dwóch protokołów oraz niezgodności zaskarżonej decyzji z ustaleniami protokołu z dnia 15 marca 2006r. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 180 w związku z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wydanie postanowienia o niedopuszczalności dowodu z oświadczeń i protokołów przesłuchań podatnika mimo, że dowody te nie zostały uwzględnione w decyzji, nie mają znaczenia. Organ drugiej instancji wskazał, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje organom podatkowym wydawania w tej sprawie postanowień. Przy wydawaniu decyzji brano pod uwagę zarówno oświadczenia i protokoły przesłuchań strony, a także wszystkie zgromadzone dowody. Argument o uniemożliwieniu pełnomocnikowi skarżącego podjęcia innych działań dowodowych jest, zdaniem organu odwoławczego, również chybiony, gdyż przed wydaniem decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami: z 2 lipca 2009r., w zakresie podatku dochodowego i z 3 lipca 2009r. w zakresie VAT wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze nie wyjaśniono na czym skarżący opiera swoje przekonanie o przeprowadzeniu kontroli wyłącznie przez jednego inspektora. Organ drugiej instancji stwierdził także bezpodstawność zarzutu pełnomocnika, że upoważnienie przeprowadzenia kontroli podatkowej H. M. otrzymał dopiero 11 kwietnia 2007r. Z upoważnienia z 4 kwietnia 2007r. do przeprowadzeni kontroli podatkowej w/w podatnika wynika bowiem, że upoważnienie to doręczono W. R 5 kwietnia 2007r., który jednak odmówił pokwitowania odbioru tego upoważnienia, powołując się na konieczność konsultacji z inną osobą, której imienia i nazwiska nie podał. W. R. pokwitował odbiór tego upoważnienia dopiero 11 kwietnia 2007r. Zarzut naruszenia przepisu art.193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w decyzji drugiej instancji dowodu z ksiąg rachunkowych determinujących ilość i jakość pracy doradców, a dotyczących kwot bilansowania dwóch ksiąg prowadzonych dla dwóch samofinansujących się przedsiębiorstw H. M., jest nieuzasadniony. Przepis ten mówi o możliwości dopuszczenia za dowód nie tyle samej księgi podatkowej (w tej sprawie ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT), co raczej o możliwości dopuszczenia za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono nierzetelnego bądź wadliwego prowadzenia ksiąg przez podatnika, dlatego też zostały one uznane za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast wszystkie zapisy w prowadzonej ewidencji, (bez względu na ich ilość) podlegały ocenie organów, ale już nie w trybie przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej, lecz na ogólnych zasadach postępowania dowodowego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w księgach rachunkowych prowadzonych dla każdego z trzech przedsiębiorstw podatnika, oprócz przedmiotowych wydatków na usługi doradztwa ekonomicznego, finansowego i podatkowego, zaewidencjonowano także wydatki udokumentowane fakturami na usługi księgowe, tj. obsługę biura rachunkowego, które nie zostały przez kontrolujących zakwestionowane. Bezpodstawne są, zdaniem organu odwoławczego, także zarzuty dotyczące wadliwości samej decyzji, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 tego artykułu Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano bowiem stan faktyczny zaistniały w sprawie, odniesiono się do całego zgromadzonego materiału dowodowego, omówiono czynności dowodowe podjęte w celu pełnego wyjaśnienia sprawy. Wyjaśniono również przesłankę podjętej decyzji, tj: brak udokumentowania przez podatnika faktu wykonania usług oraz związku poniesionych wydatków z osiąganymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Za równie bezpodstawne i sprzeczne z treścią zaskarżonej decyzji należy uznać zarzuty braku w niej podstawy prawnej i rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że bezpodstawny jest zarzut dotyczący nie zbadania przez organ bilingów rozmów telefonicznych. Wyjaśnił, że organ podatkowy nie jest upoważniony do żądania od operatora telekomunikacji bilingu takich rozmów w związku z postępowaniem podatkowym. Żądanie przez organ podatkowy spisu rozmów telefonicznych stanowiłoby naruszenie tajemnicy korespondencji, która może być ograniczona jedynie w ściśle uzasadnionych przypadkach, np. w postępowaniu karnym. Strona mogła przedłożyć taki biling, jednakże tego nie uczyniła. Należy jednak nadmienić, iż nawet wykazanie faktu przeprowadzenia rozmowy telefonicznej pomiędzy podatnikiem a doradcą podatnika nie świadczy o tym, że w toku tej rozmowy świadczona była usługa doradcza. Odnosząc się do zarzutu nie ustosunkowania się do pisma strony z dnia 14 grudnia 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnia, że zarzut ten nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, ponieważ pismo to zostało skierowane przez stronę do organu pierwszej instancji przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia 18 grudnia 2007r., która została przez organ odwoławczy uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przedmiotem obecnego postępowania nie jest ta decyzja, lecz decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy. W/w pismo zostało wniesione już po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadnienie zajętego stanowiska zostało zatem zawarte w uzasadnieniu wydanej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują w toku postępowania podatkowego oceny zebranych dowodów w sprawie w innym piśmie, niż decyzja. Pełnomocnik nie może zatem żądać od organu odwoławczego, aby takie stanowisko organ zajmował w innej formie, gdyż w istocie takie pismo nosiłoby znamiona decyzji. Ustosunkowując się do naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w wyniku ponownej analizy postępowania kontrolnego, nie stwierdzono uchybień, o jakich mowa w skardze, ponowną kontrolę przeprowadzono w toku tego samego postępowania kontrolnego, a powodem jej przeprowadzenia była, jak wyżej wskazano konieczność uszczegółowienia ustaleń faktycznych sprawy, a nie jak sugeruje skarżący -pozytywny dla kontrolowanego rezultat poprzedniej kontroli. Zgodnie z przepisem art. 79 ust. 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu otrzymania przez kontrolowanego protokołu z pierwszej kontroli), zmiana osób upoważnionych do wykonania kontroli wymaga każdorazowo wydania odrębnego upoważnienia, zmiana ta nie może prowadzić do wydłużenia ustalonego wcześniej terminu zakończenia kontroli. Zdaniem organu odwoławczego przepis ten dotyczy zmiany osób kontrolujących w trakcie tej samej kontroli, a nie sytuacji przeprowadzenia w toku tego samego postępowania kontrolnego kolejnej kontroli i upoważnienia do dokonania tej kontroli innych osób, niż osoby, które przeprowadziły poprzednią kontrolę. Ponadto, w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. upoważnił A. P.-S., B. J. i D. P. do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a więc, nawet gdyby uznać, że przepis art. 79 ust. 3 w/w ustawy ma zastosowanie do sytuacji ponownej kontroli w toku tego samego postępowania kontrolnego, to w przedmiotowej sprawie nie został on naruszony. Zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 w/w ustawy przez przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym, jest sprzeczny ze stanem faktycznym, albowiem pierwszą kontrolę przeprowadzono w okresie od 10 stycznia 2006r. do 10 marca 2006r. (z przerwami), a drugą kontrolę w okresie od 5 kwietnia 2007r. do 5 października 2007r., (z przerwami) czyli w innym roku kalendarzowym. Jak wynika z akt sprawy, każdorazowe przedłużanie terminu zakończenia kontroli odbywało się na podstawie stosownego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z podaniem przyczyny uzasadniającej konieczność przedłużenia tego terminu, które doręczano kontrolowanemu. W piśmie procesowym z 24 października 2009r. skarżący rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 291 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez kontynuowanie kontroli podatkowej po 15 marca 2006r., tj. po dniu jej zakończenia i doręczeniu pełnomocnikowi protokołu kontroli, bez podania prawidłowego trybu jej prowadzenia po 15 marca 2006r., w sposób niezgodny z prawem oraz w sposób budzący utratę zaufania do organów podatkowych; - art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydawanie pism i upoważnień informujących o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej bez podania przyczyn przedłużenia terminów prowadzenia kontroli podatkowej; - art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie przez organ przy wydawaniu decyzji dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych, po upływie wyznaczonego terminu zakończenia kontroli podatkowej, tj. po 15 marca 2006r. Zdaniem skarżącego zgodnie z tym przepisem dokumenty te nie stanowią dowodu w postępowaniu; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem wydanie przez organ pisma z dnia 15 grudnia 2006r., w trybie art. 294b § 2, w którym organ powiadamia pełnomocnika o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, w sytuacji gdy kontrola podatkowa został już zakończona w dniu 15 marca 2006r.; - art. 120 i art. 121 § 1, w związku z art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydawanie upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowej, w których organ w sposób ogólnikowy, niezgodny prawem, podaje zakres kontroli podatkowej podczas gdy organ ma obowiązek dokładnie określić jakie rodzaje zobowiązań podatkowych są przedmiotem kontroli. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy m.in. art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie udzielenie przez organ odpowiedzi na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Ponadto powtórzył zarzuty zawarte w skardze. W związku z odpowiedzią na skargę organu odwoławczego skarżący w kolejnym piśmie procesowym z 9 listopada 2009r. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: - art. 120 art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej z powodu zastosowania jednego sposobu przy ustaleniu treści czynności prawnych wynikających z zawartych w 2003r. czterech umów o doradztwo podatkowe pomiędzy doradcami podatkowymi a H.. M.. Jak stwierdził, organ pierwszej i drugiej instancji dokonał ustalenia treści czynności prawnych w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony w zawartych umowach bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności wyrażonych jasno we wszystkich zeznaniach, oświadczeniach, pismach zgromadzonych w sprawie. Z analizy dowodów wynika, że zgodny zamiar strony i pełnomocników wyrażany w toku wszystkich postępowań świadczy, że usługi doradztwa podatkowego świadczone, w tym samym okresie, dotyczyły zarówno czynności związanych z wniesieniem jednego z przedsiębiorstw w formie aportu do spółki, jak również czynności bieżącego doradztwa podatkowego (w tym usług księgowych) w dwóch przedsiębiorstwach skarżącego. Podniósł, iż wielokrotnie oświadczał przed organami, że oryginały umów zawartych pomiędzy W. R. a H.. M. zostały przekazane do analizy pierwszemu zespołowi prowadzącemu kontrolę podatkową i nie zostały zwrócone zarówno skarżącemu jak i pełnomocnikowi. Organ oparł się wyłącznie na treści umów zawartych pomiędzy skarżącym a doradcami podatkowymi, z których wynika, że obydwie dotyczyły doradztwa w zakresie przeniesienia majątku przedsiębiorcy do spółki prawa handlowego. Skarżący podkreślił, że umowy te nie są oryginałami, a tylko wydrukami komputerowymi, które równie dobrze mogą być brudnopisem, czy też jedną z wielu istniejących elektronicznych wersji umów. - art.120, art. 121 §1, art. 122 w związku z art. 196 § 2 (zdanie drugie) Ordynacji podatkowej oraz art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity - Dz. U. r 73 poz. 443 z 2008r.) poprzez nie przeprowadzenie istotnego dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności świadczenia usług doradztwa i księgowych, dowodu z przesłuchania doradców podatkowych w trybie ww. przepisów. Ustosunkowując się do podniesionych w piśmie procesowym z 24 października 2009r. zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przedstawione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej w większości nie są nowe i przypomniał, że organ podatkowy ustosunkował się do nich wyczerpująco w wydanej decyzji i odpowiedzi na skargę. Odnośnie zarzutu, że kontrola podatkowa w rozpatrywanej sprawie zakończyła się w dniu 15 marca 2006r., tj. w dniu doręczenia pierwszego protokołu z kontroli, z czego skarżący wywiódł, że organ podatkowy nie miał prawa wykorzystać jako dowodów w sprawie dokumentów z czynności kontrolnych zebranych po tym dniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że data ta jest jedynie datą sporządzenia protokołu z kontroli. Nie stanowi natomiast, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, terminu zakończenia postępowania. Użyte w przepisach art. 31 ust.2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, określenia postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa oznaczają odpowiednio postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w działach IV i VI Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. podpisaniu protokołu z przeprowadzonej kontroli prowadzone jest postępowanie kontrolne, do którego mają zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem czynności podejmowane w ramach postępowania kontrolnego są czynnościami postępowania dowodowego prowadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej. Oznacza to więc, że do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w sposób przewidziany w/w przepisem, zgromadzone w toku jego trwania dokumenty stanowią dowody w sprawie. Postępowanie kontrolne wszczęte przez organ kontroli skarbowej trwa do czasu jego zakończenia w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten określa bowiem formy prawne zakończenia postępowania kontrolnego, wyróżniając decyzję oraz wynik kontroli. Bezzasadne jest więc, zdaniem organu odwoławczego, zawarte w piśmie procesowym stanowisko, że przepis ten nie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ z akt sprawy wynika, że zarówno wskazanie zakresu kontroli, jak i informacja o przedłużeniu postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji oraz jej przyczynie dokonane zostały prawidłowo. Organ odwoławczy uznał również za nieuprawniony zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120, 121, i 122 Ordynacji podatkowej, w związku z nie podjęciem niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. przez nie ustosunkowanie się do istnienia dwóch protokołów kontroli oraz brak ich oceny prawnej, ponieważ organ odniósł się do tej kwestii w odpowiedzi na skargę z 5 października 2009r. i podtrzymuje stanowisko prezentowane w tym zakresie. Zarzut dotyczący naruszenia art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie udzielenie odpowiedzi na skargę w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania jest również, zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony i wyjaśnił, że skarga wpłynęła do Izby Skarbowej w dniu 4 września 2009r., trzydziesty zaś dzień przypadał na dzień ustawowo wolny od pracy, tj. niedzielę (4 października 2009r.), a zatem termin przypadł na dzień 5 października 2009r. i w tym dniu skarga została wysłana pocztą. Oznacza to, że odpowiedź na skargę została udzielona w ustawowym terminie. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/Ke 431/09 do I SA/Ke 436/09 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 431/09. Nie uwzględnił natomiast wniosku o zawieszenie postępowania. Pełnomocnik skarżącego wycofał zarzut naruszenia przez organ art. 54 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie należy wskazać, że kontrola sądowa dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stąd rozstrzygnięcie Sądu w zakresie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi przeszkody dla rozpoznania niniejszych skarg i nie powoduje stosownie do treści art.125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. konieczności zawieszenia postępowania sądowego. Znamiennym dla oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji jest natomiast fakt, że w dacie ich podejmowania istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Ustalenia zawarte w tej decyzji, w szczególności w zakresie kosztów podatkowych prowadzonej przez skarżącego działalności, jako poczynione w ramach równolegle prowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o tożsamy materiał dowodowy w sposób uprawniony stały się znaczącą podstawą dla wydania zaskarżonych decyzji. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 u.p.d.o.f. wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale również, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu, a zamiar ten musi być obiektywnie możliwy (realny), zaś istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywania osiągnięcia przychodów (A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2005r., s. 574). Przy czym podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał. Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy. Wydatki związane z doradztwem, co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie jego wykonania i cel jakiemu służyło (zob. np. wyrok NSA z 16 grudnia 2005r., II FSK 100/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż leżące u podstaw zaskarżonych decyzji ustalenia organu podatkowego, co do braku związku przyczynowego między przychodami osiągniętymi przez skarżącego podatnika i zakwestionowanymi przez organ wydatkami a zaliczonymi przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów, są ustaleniami znajdującymi oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, którego ocena i wyprowadzone z niej wnioski co do braku tego związku nie nasuwają zastrzeżeń, zaś odmienna ze strony skarżącego podatnika ocena tych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych stanowi jedynie polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ odwoławczy, nie pozwalającą również w tym zakresie na uznanie, że ocena dowodów ze strony tego organu jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasadzie swobodnej oceny dowodów. Przy czym należy podkreślić, że jeżeli organ podatkowy zakwestionował dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu, to ciężar dowodu i inicjatywa w wskazywaniu środków dowodowych przechodzi na podatnika, gdyż wówczas to on winien w sposób wiarygodny wykazać przesłanki z ww. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wtedy też zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia, polegającego na tym, iż w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa na podatniku, który winien poszukiwać środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń pod rygorem ujemnych skutków materialnych w płaszczyźnie oceny dowodowej (vide: wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., II FSK 417/2005, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007/2 poz. 26). Nie ulega wątpliwości, zdaniem Sądu, że podatnik nie wykazał związku nabywanych usług z prowadzoną przez niego działalnością, co spowodowało brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazuje na to zebrany przez organy materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny przedstawiony szczegółowo w decyzjach obu instancji. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez doradcę podatkowego M. K. i W. R wskazując, że podatnik nie udokumentował związku tych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Należy zauważyć, że wydatki na usługi prawnicze czy doradcze z uwagi na swój charakter, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Organy takiej możliwości nie kwestionowały, nie kwestionowały również faktu poniesienia wydatków. Nie dopatrzyły się jednak związku tych wydatków z konkretną działalnością podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga zaś indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalnego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie można zatem w sposób abstrakcyjny, oderwany od materiału dowodowego przyjąć, że usługi prawnicze, doradcze zawsze stanowić będą w prowadzonej działalności koszt podatkowy. Okoliczności te winny być oceniane indywidualnie u każdego podatnika. Podnieść należy, że koszty pomocy doradcy podatkowego trudno powiązać w każdym przypadku z jednym konkretnym zdarzeniem gospodarczym realizowanym przez podatnika, a zatem z konkretnym przychodem. Dlatego w przypadku usług, których nie da się powiązać z przychodem bezpośrednio, kluczowe znaczenie dla oceny czy zachodzi związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem bądź zwiększeniem przychodu ma właściwe udokumentowanie ich wykonania. Podatnik winien zachować należytą staranność nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących wykonanie usług. W interesie podatnika jest by faktury dokumentujące wydatek znalazły materialny substrat, aby podatnik mógł wykazać związek z przychodem. Nie oznacza to, że usługi te muszą mieć formę dokumentu, tj. przybrać postać zmaterializowaną. Opinie, konsultacje, wyjaśnienia czy też porady mogą być realizowane w formie ustnej, ale dla uznania wydatku za koszt podatkowy podatnik musi przedstawić dowody potwierdzające, że i w jakim zakresie konkretne usługi były faktycznie świadczone. W przeciwnym razie organy podatkowe pozbawione są możliwości oceny przydatności tych wydatków dla osiągnięcia przychodu. Należy podzielić stanowisko organów, że strona nie zaprezentowała przekonywującego stanowiska w sprawie związku pomiędzy wydatkami a przychodem. Organ w sposób uprawniony przyjął, że z treści umów, których wydruki komputerowe przedłożył podatnik, nie wynika, że obejmowały świadczenie usług doradczych w prowadzonej przez podatnika indywidualnej działalności gospodarczej, innych niż dotyczących operacji wniesienia części majątku do spółki z o.o. Zakres usług doradczych zarówno w umowie zawartej do dnia 31 lipca 2003r. jak i umowie zawartej do dnia 30 grudnia 2003r. został jednoznacznie określony i ograniczony do czynności związanych z wniesieniem części majątku do spółki kapitałowej. Z umów nie wynika zatem podstawa do świadczenia usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami: rachunkowych, doradczych świadczonych przez W. R. i ekonomiczno finansowo podatkowych świadczonych przez M. K. dla indywidualnej działalności podatnika w pozostałym zakresie. Strona nie przedstawiła ani materialnych dowodów świadczonych usług (opinie ekspertyzy, pisma), jak również innych dowodów pozwalających stwierdzić jakiego rodzaju usługi doradcze były faktycznie świadczone, jaki był ich zakres, jakich zagadnień związanych z indywidualną działalnością prowadzoną przez podatnika w okresie od 1 sierpnia do 23 września 2003r. w odrębnych zakładach - Przedsiębiorstwie S.P. Ż. W. i Przedsiębiorstwie S. P.W. B., a od 23 września 2003r, wyłącznie w Przedsiębiorstwie S. P. W. B. dotyczyły, a tym samym jaki był związek wydatków na te usługi z przychodem w tych zakładach. Podkreślić należy, że faktury były wystawiane przez dwóch doradców, jako nabywcę usług określały podatnika, nie precyzując, na rzecz którego z zakładów w jakich prowadził działalność usługa była świadczona. Sam podatnik dokonał kwalifikacji wydatków poniesionych na usługi doradców na stanowiące koszty uzyskania przychodów i te, które zdaniem podatnika, do kosztów zaliczone być nie mogą oraz dokonywał przyporządkowania objętych fakturami wydatków do przychodów osiąganych w zakładach. Wyjaśnienia skarżącego z dnia 19 października 2007r., zeznania złożone w charakterze strony są ogólnikowe. Skarżący jakkolwiek podał katalog usług, które stanowiły, jego zdaniem, przedmiot usług doradczych, to jego wysoki stopień ogólnikowości nie pozwalał na odniesienie poszczególnych czynności do przychodu konkretnego zakładu, w którym zostały uznane jako koszt podatkowy. Tym samym organy pozbawione zostały możliwości ich zindywidualizowania. Skarżący przyznał, że usługi przez doradców były świadczone w drodze osobistych i telefonicznych rozmów, że nie były przekazywane mu żadne opracowania, analizy prawne, ze spotkań i rozmów nie sporządzano notatek, protokołów. Zatem nie posiada żadnych materialnych dowodów wykonania usług. Niemniej, tak jak już wyżej wskazano, skoro brak jest pisemnego potwierdzenia wykonania usług, zaś kontrahenci – doradcy odmówili składania zeznań korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, w interesie podatnika było wykazanie zakresu świadczonych usług, skonkretyzowanie ich w sposób pozwalający na wykazanie związku z przychodem z konkretnej działalności. Podkreślić należy, że organy podjęły próby ustalenia związku wydatków z przychodem, wzywały stronę do przedłożenia wyjaśnień odnośnie zakresu usług rachunkowych doradczych świadczonych przez W. R i ekonomiczno finansowo podatkowych świadczonych przez M. K.. Podczas przesłuchania skarżącego w charakterze strony organ przedstawił zestaw pytań w celu skonkretyzowania zakresu świadczeń, zestaw który ściśle odnosił się do złożonego przez skarżącego oświadczenia. Nie można więc podzielić poglądu wyrażonego w skardze, że pytania były nazbyt szczegółowe. Zmierzały one bowiem jedynie do uściślenia obszernych, ale ogólnych twierdzeń podatnika. Do takiego uściślenia nie doszło, bowiem podatnik udzielając odpowiedzi zestawił pytania odnosząc je do trzech kwestii tematycznych i użył podobnie ogólnych, co w oświadczeniu stwierdzeń i sformułowań. Również inne przeprowadzone w sprawie dowody nie przybliżyły związku przedmiotowych wydatków z przychodem. O ile zaś doradca może korzystać z uprawnienia odmowy odpowiedzi na pytania, to dysponentem wiedzy o zakresie świadczonych usług jest podatnik i na nim ciążył obowiązek wykazania zakresu świadczeń udokumentowanych fakturami, jak i związku z przychodem. Wobec powyższego organ w sposób uprawniony uznał, że skoro podatnik nie wykazał zakresu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w stopniu pozwalającym na ustalenie ich związku z przychodem w poszczególnych zakładach, w których prowadzona była przez niego działalność gospodarcza, to wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Dowodem na ich wykonanie nie może być faktura, która potwierdza tylko fakt poniesienia wydatku. O związku wydatków z przychodem nie przesądza też eksponowany przez skarżącego fakt osiągnięcia sukcesu gospodarczego. Związek wydatków z przychodem podatnik winien wykazać i uzasadnić. Wbrew twierdzeniom skargi, z samej aktywności procesowej nie można wywodzić, że wystarczająco potwierdzono przedmiotowy związek, skoro twierdzenia strony cechuje wysoki stopień ogólnikowości i abstrakcji. Dlatego, zdaniem Sądu, wyrażona w podjętych rozstrzygnięciach ocena organów nie narusza określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że jakkolwiek organ nie odniósł się szczegółowo do przeprowadzonych dowodów, to jednak wbrew twierdzeniom skargi nie podważa ich wiarygodności, ale wskazuje na brak konkretnych treści pozwalających na ustalenie związku wydatków z przychodem. Przy tak dużym stopniu ogólnikowości twierdzeń skarżącego nie można organom zarzucać dowolności ustaleń i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie podnieść należy, że skarżący nie wskazuje w czym upatruje dowolności takiej oceny. Nie ma natomiast znaczenia podnoszony w skardze fakt, że taka forma świadczenia usług wynikała z dyspozycji podatnika. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu, również nie zasługują one na uwzględnienie. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT nie został w żaden sposób uzasadniony, a skarżący naruszenia upatruje w błędnie, jego zdaniem, ustalonym stanie faktycznym. Tym samym podnosi zarzut natury procesowej, który w świetle omówionego wyżej przebiegu procesu decyzyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Także przy braku wątpliwości organów podatkowych, co do nieuprawnionego zaliczenia usług doradczych do kosztów uzyskania przychodów nie można mówić o posłużeniu się przez organy regułą in dubio pro fisco. Z kolei protokół kontroli przeprowadzonej w 2003r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nie stanowi akt przedmiotowej sprawy, a z jego treści nie wynika, aby w toku kontroli badana była zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradców podatkowych. Na akceptację zasługują również wyjaśnienia organu odwoławczego w kwestii sporządzenia dwóch protokołów kontroli. W niniejszej sprawie materiał dowodowy obejmował protokół z 5 października 2007r. sporządzony przez kolejny zespół kontrolujący, w którym uwzględniono również treść protokołu kontroli z 15 marca 2006r. Walor dowodowy tego bowiem protokołu został poddany w wątpliwość z powodu jego sporządzenia przez inspektora, wobec którego toczy się postępowanie karne. Nieuzasadnione są zatem zarzuty o wzajemnej sprzeczności treści dwóch protokołów, niezgodności zaskarżonej decyzji z ustaleniami protokołu z dnia 15 marca 2006r. oraz przyjęcia w ciągu 19 miesięcy, dwóch protokołów z kontroli podatkowej. Za chybiony należy uznać zarzut niewydania postanowienia o niedopuszczalności dowodu z oświadczeń i protokołów przesłuchań strony skoro dowody te nie zostały, zdaniem skarżącego, uwzględnione w decyzji. Organy nie odmówiły bowiem przeprowadzenia tych dowodów i przy wydawaniu decyzji wzięły również je pod uwagę. Analiza akt postępowania nie doprowadziła również Sądu do wniosku aby organy uniemożliwiły skarżącemu podjęcia działań dowodowych, czy też w inny sposób pozbawiły go prawa udziału w prowadzonym postępowaniu. Nie przekonują o ich ewentualnym wpływie na wynik postępowania twierdzenia skarżącego mające na celu zdyskwalifikowanie czynności kontrolnych, które jego zdaniem prowadził faktycznie jeden inspektor. Skarżący nie wskazał, jak taki stan, który zdaniem Sądu, nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy, mógłby przyczynić się do innych ustaleń kontroli, skoro jak wyżej wskazano to postawa strony, ogólnikowość jej twierdzeń uniemożliwiła podjęcie korzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Z kolei z faktu uchylania się pełnomocnika skarżącego od potwierdzenia doręczenia stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie można wywodzić braku skutku doręczenia (zob. art.152 i 153 Ordynacji podatkowej). Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art.193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodu z ksiąg rachunkowych determinujących ilość i jakość pracy doradców, a dotyczących kwot bilansowania dwóch ksiąg prowadzonych dla dwóch samofinansujących się przedsiębiorstw skarżącego. Organy nie kwestionowały bowiem rzetelności ksiąg prowadzonych przez skarżącego. Przy czym, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K., w księgach rachunkowych prowadzonych dla każdego z trzech przedsiębiorstw podatnika oprócz przedmiotowych wydatków na usługi doradztwa ekonomicznego, finansowego i podatkowego, zaewidencjonowano także wydatki udokumentowane fakturami na usługi księgowe, tj. obsługę biura rachunkowego, które nie zostały przez kontrolujących zakwestionowane. Umowa na którą powołuje się skarżący dotyczyła ograniczonego zakresu działalności wniesienia majątku do spółki, a ponadto skarżący nie wykazał jakie dodatkowe usługi księgowe w jego ocenie pozostają w związku z indywidualną działalnością gospodarczą nie zaś wniesieniem aportu do spółki, a które nie mieszczą się w obsłudze rachunkowej prowadzonej przez biuro rachunkowe. Sąd nie dopatrzył się również wad formalnych decyzji, w tym naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano bowiem stan faktyczny zaistniały w sprawie, odniesiono się do całego zgromadzonego materiału dowodowego, omówiono czynności dowodowe podjęte w celu pełnego wyjaśnienia sprawy. Wyjaśniono również przesłankę podjętej decyzji, tj.: brak udokumentowania związku poniesionych wydatków z osiąganymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie znajdują również żadnego potwierdzenia zarzuty braku w decyzjach podstawy prawnej i rozstrzygnięcia. Wbrew zgłoszonym w uzupełnieniu zarzutom i wyrażonym tam wątpliwościom skarżącego należy wskazać, że do czasu zakończenia postępowania kontrolnego zgromadzone w toku jego trwania dokumenty stanowią dowody w sprawie. Ponowna kontrola została przeprowadzona w ramach tego samego postępowania kontrolnego, które wszczęte przez organ kontroli skarbowej trwa do czasu jego zakończenia w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten określa bowiem formy prawne zakończenia postępowania kontrolnego, wyróżniając decyzję oraz wynik kontroli. Ponadto zarówno wskazanie zakresu kontroli, jak i informacja o przedłużeniu postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji oraz jej przyczynie nie naruszają prawa; także w zakresie wskazywanych przez skarżącego terminów. Nie przekonują także pozostałe zarzuty, co do których szczegółowo odniósł się organ odwoławczy i w tym zakresie Sąd podziela przywołane przez organ argumenty. Z kolei formułując zarzuty w piśmie z 9 listopada 2009r. skarżący popada w wyraźną sprzeczność. Próbuje bowiem podważać walor dowodowy umów o doradztwo, które uprzednio przedstawił organom w trakcie toczącego się postępowania i wywodził z nich korzystne dla siebie skutki. W reakcji bowiem na ocenę organów na etapie postępowania przed Sądem stwierdza, że "umowy te nie są oryginałami, a tylko wydrukami komputerowymi, które równie dobrze mogą być brudnopisem, czy też jedną z wielu istniejących elektronicznych wersji umów [...]". Ponadto zarzuca nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania doradców podatkowych, w sytuacji gdy podczas postępowania organ podejmował takie próby lecz doradcy zasłonili się obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej. Podsumowując, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Organy w sposób należyty zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy dokonując prawidłowych ustaleń. Jak wskazano wyżej ciężar dowodu, że wydatek jest kosztem podatkowym obciążał podatnika. Podatnik nie wykazał źródeł dowodowych ani nie wskazał środków dowodowych pozwalających na ustalenie związku pomiędzy świadczonymi usługami a osiąganymi przychodami. Reasumując, stwierdzić należy, że przedstawione powyżej ustalenia nie naruszyły uregulowania zawartego w art. 191 Ordynacji podatkowej ani też art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Skoro zatem nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., to wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi należało ją oddalić stosownie do treści art. 151 tejże ustawy.