I FSK 549/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 907/10 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 907/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o. o. w R. na interpretację Ministra Finansów z 10 maja 2010 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że zajmuje się obrotem gazem płynnym przeznaczonym do celów opałowych (gaz grzewczy) oraz gazem płynnym, przeznaczonym do napędu samochodów (autogaz) na zasadach "sprzedaży licznikowej". Cechą sprzedaży licznikowej gazu grzewczego jest to, że najpierw gaz jest przemieszczany przez spółkę do będących jej własnością zbiorników, znajdujących się w pobliżu obiektu klienta (najczęściej domu mieszkalnego ogrzewanego gazem płynnym) i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy. Dopóki gaz znajduje się w zbiornikach spółki, klient (podmiot zużywający gaz) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie "nalewu" gazu do zbiornika, pozostaje on własnością spółki. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach w sposób dowolny, w szczególności, nie jest uprawniony do odsprzedaży tego gazu, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych. Zużycie następuje w ciągu całego roku poprzez ogrzewanie budynku (pomieszczeń), podgrzewanie ciepłej wody, zużycie w kuchniach gazowych czy do innych celów opałowych. Przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel następuje w momencie poboru gazu przez klienta ze zbiornika spółki. Zbiornik jest połączony z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą stałego przewodu, w którym zainstalowany jest licznik dokonujący pomiaru przepływającego gazu. Po tym jak gaz zostaje dostarczony przewodem ze zbiornika do urządzenia grzewczego klienta, jest on zużywany (spalany) w urządzeniu grzewczym, podobnie jak się to dzieje w przypadku gazu ziemnego. W sieci gazowej zasilanej z jednego zbiornika (zespołu kilku zbiorników) może korzystać jeden, kilku, a nawet kilkunastu czy kilkudziesięciu odbiorców. Gaz znajdujący się w takim zbiorniku może potencjalnie zostać zużyty przez wszystkich z nich w różnych, nieznanych z góry ilościach. Może także wystąpić sytuacja, że całość gazu zostanie zużyta przez jednego odbiorcę, a pozostali w danym okresie rozliczeniowym nie pobiorą gazu w ogóle. Dlatego w momencie kiedy gaz znajduje się jeszcze w zbiorniku, nie da się określić, na rzecz którego odbiorcy zostanie zrealizowana dostawa gazu. Sprzedaż licznikowa przybiera dwie formy: umów licznikowych tzw. rzeczywistych i umów licznikowych tzw. ryczałtowych. W przypadku umów licznikowych rzeczywistych, klient jest fakturowany każdorazowo na podstawie ilości zużytego gazu od poprzedniego odczytu. Odczyt licznika jest dokonywany okresowo, na przykład co kwartał. Po dokonaniu odczytu, na podstawie wskazań licznika gazu, spółka wystawia fakturę VAT obciążającą klienta za gaz zużyty w danym okresie. W przypadku umów licznikowych ryczałtowych, klient fakturowany jest co pół roku: na początku stycznia i na początku lipca, po tym jak zostaje dokonany odczyt licznika gazu w instalacji gazowej połączonej ze zbiornikiem spółki. Faktura wystawiana co pół roku obejmuje: należność za zużycie gazu za poprzednie pół roku według wskazań licznika zbiornika (przykładowo za okres styczeń - czerwiec), należność za prognozowane zużycie w następnym półroczu (przykładowo za okres lipiec - grudzień), należność za opłatę eksploatacyjną dotyczącą zbiornika instalacji zbiornikowej, z której odbiorca zużywa gaz. Wartość należności za poprzednie pół roku jest zmniejszana o kwotę, jaką klient został obciążony pół roku wcześniej tytułem przewidywanej należności za ten okres. Zapłata wyżej opisanych należności jest na fakturze rozkładana na comiesięczne raty. Faktura wskazuje kilka terminów płatności w stosunku do poszczególnych kwot należności. Spółka wystawia faktury VAT zarówno w przypadku dokonywania sprzedaży na rzecz innych podatników VAT, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej niebędących podatnikami VAT. Powyższe zasady sprzedaży licznikowej mają analogiczne zastosowanie do "autogazu", który jest najpierw przemieszczany przez spółkę do będących jej własnością zbiorników, stanowiących element tzw. automodułu (zbiorniki, pompa, dystrybutor z urządzeniem sumującym), a klientowi (prowadzącemu stację paliw) sprzedawany jest "dopiero później", w miarę poboru przez niego gazu ze zbiornika, w celu tankowania pojazdów korzystających ze stacji i sprzedaży gazu kierowcom tankowanych pojazdów. W przypadku autogazu pobór gazu ze zbiornika spółki, dokonywany przez prowadzącego stację benzynową, następuje za pomocą przewodu, w którego ciągu jest zainstalowane odpowiednie urządzenie pomiarowe. Dopóki autogaz znajduje się w zbiornikach spółki klient (podmiot prowadzący stację paliwową) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie "nalewu" gazu do zbiornika spółki, autogaz pozostaje jego własnością. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach spółki w sposób dowolny, w szczególności, nie jest on uprawniony do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do tankowanych pojazdów, nie może odsprzedać gazu znajdującego się w zbiorniku spółki z pominięciem dystrybutora. Autogaz jest sprzedany przez prowadzącego stację dopiero po tym, jak gaz zostanie pobrany ze zbiornika i zatankowany do pojazdu samochodowego. W rezultacie, prawo do rozporządzania autogazem jak właściciel przechodzi na prowadzącego stację paliw w momencie poboru gazu ze zbiornika spółki. Prowadzący stację benzynową odsprzedaje gaz swoim klientom już po poborze gazu ze zbiornika spółki. Sprzedaż autogazu pomiędzy kierowcą a prowadzącym stację następuje w momencie, gdy autogaz zostaje zatankowany do zbiornika pojazdu. W uzupełnieniu wniosku spółka podkreśliła, że instalacje za pomocą których realizuje dostawy gazu płynnego (grzewczego i autogazu) spełniają kryteria "przewodu", co powoduje, że przedmiotowe dostawy powinny być uznane za dostawy "gazu przewodowego". Zarówno w przypadku gazu grzewczego, jak i autogazu, zasadniczym elementem stanowiska spółki jest to, że do dostawy gazu (przeniesienia prawa do rozporządzania gazem jak właściciel) dochodzi w momencie, gdy gaz jest pobierany ze zbiornika spółki za pomocą instalacji przewodowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy w przypadku sprzedaży gazu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ma obowiązek rejestracja sprzedaży na kasie rejestrującej, o której mowa w art. 111 i nast. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), dokonując fiskalizacji sprzedaży na kasie rejestrującej do momentu wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż gazu. Zdaniem spółki jeżeli dokona rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura VAT za dostawy gazu, a przed wystawieniem faktury VAT dokumentującej tą sprzedaż (następuje to, co do zasady, w pierwszych dniach miesiąca następującego po półrocznym okresie rozliczeniowym), jej postępowanie będzie zgodne z przepisami ustawy o VAT. Zdaniem spółki sprzedaż może być rozliczona dopiero po zakończeniu półrocznego okresu, w którym w sposób ciągły dokonywane są dostawy gazu. Dopiero wtedy można określić ilość gazu zużytego przez klienta w tym okresie rozliczeniowym i wysokość należności za ten gaz. Stąd dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego można prawidłowo określić wartość dostaw i wystawić paragon fiskalny dokumentujący tą sprzedaż. Minister Finansów w interpretacji z dnia 10 maja 2010r. nr [...], udzielając interpretacji w części dotyczącej dostawy gazu dla celów opałowych (gazu grzewczego) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku wynika, że wnioskodawca dokonuje dostawy gazu płynnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co bezwzględnie wyklucza możliwość zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania bez względu na wysokość osiąganych obrotów zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797 – dalej: "rozporządzenie z 2009 r."). Przedstawiony przez spółkę sposób ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej przedmiotowych dostaw gazu płynnego przeznaczonego do celów grzewczych dokumentowanych fakturą VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego będzie zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, o ile wnioskodawca prawidłowo rozpozna obowiązek podatkowy zgodnie z zasadami określonymi w interpretacjach sygn. [...] oraz [...] (w których przesądzono, że dla określenia obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie zasady ogólne, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT). W związku z powyższym organ uznał stanowisko spółki o dokonaniu rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej po półrocznym okresie rozliczeniowym za nieprawidłowe, bowiem obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw nie powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), tj. z chwilą upływu terminu płatności, lecz na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o usunięcie naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji poprzez jej zmianę zgodnie z wnioskiem spółki bądź jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 3c w związku z ust. 3d z ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 – dalej: "u.p.d.o.p.") - poprzez niewłaściwą interpretację sformułowania "gaz przewodowy". Zarzucono nadto naruszenie art. 120 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej; "O.p.") poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu interpretacji argumentacji i przepisów wskazanych przez spółkę we wniosku. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd zwrócił uwagę, że interpretacje indywidualne wydawane w innych sprawach nie są wiążące dla Ministra Finansów, a powoływana przez stronę skarżącą jako kompleksowo odnosząca się do dostawy gazu "przewodowego" interpretacja z 27 lipca 2007 r. nie została nawet wydana przez aktualnie właściwy organ. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że wprawdzie ustawy o VAT oraz u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "gazu przewodowego" poprzez wymóg dostawy z użyciem sieci rurociągowej lub tradycyjnej sieci gazu, ale zasady wykładni językowej uzasadniają odwołanie się do definicji słownikowych. Sąd zwrócił uwagę, że strona skarżąca definiowała końcowy etap dostawy gazu przewodowego, jakim jest przesył ze zbiornika do urządzeń grzewczych zainstalowanych w pomieszczeniach należących do klienta. Zdaniem Sądu przesył ten jest dokonywany z wykorzystaniem instalacji rurowej, o czym przesądza stan skupienia gazu – towaru będącego przedmiotem dostawy, Sąd zwrócił uwagę, że strona skarżąca pominęła rzeczywistą organizację sprzedaży gazu płynnego polegającą na przemieszczeniu towaru do zbiorników usytuowanych w pobliżu odbiorców za pomocą urządzeń innych niż przewody. Przesył nie następuje za pomocą sieci, systemu rur, przewodów, lecz z wykorzystaniem mobilnych środków transportu. Sąd podkreślił, że w stosunku do grupy czynności opodatkowanych wymienionych w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z upływem terminu płatności. Przyjęte rozwiązanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczy tylko wybranego, preferowanego przez ustawodawcę katalogu usług. Sąd wyjaśnił, że usługi dostawy gazu o charakterze powszechnym są świadczone na zasadach ustalonych w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.; dalej powoływana jako: "Prawo energetyczne"). Dostawa realizowana przy użyciu mobilnych środków transportu z wykorzystaniem pośrednich zbiorników magazynowych i wydanie towaru na ostatnim etapie poprzez przesył paliwa płynnego za pomocą rury do instalacji wewnętrznej odbiorcy zasadnie zostały zdaniem Sądu uznane za dostawę nie spełniającą wymogów art. 19 ust. 13 ustawy o VAT. W sytuacji przesądzenia, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw realizowanych przez spółkę nie powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, lecz na zasadach ogólnych, proponowane przez stronę rozwiązanie w zakresie sposobu ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej okazało się nieprawidłowe. Ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej musi być bowiem dokonywane z chwilą dokonania sprzedaży, nie później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zasada ta wynika z art. 111 ustawy o VAT i § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 – dalej: "rozporządzenie z 2008 r."). Skarżąca dokonuje dostawy gazu płynnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem nie może korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2009 r. Sąd zaznaczył, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wykracza poza kognicję Sądu rozpoznającego sprawę. Konsekwencją wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroków z 2 grudnia 2010 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 905/10 i I SA/Gd 906/10 jest przesądzenie kwestii definiowania dostaw gazu przewodowego. Rozstrzygnięcie skargi na interpretację indywidualną w zakresie wniosku dotyczącego momentu ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z tytułu dostawy gazu płynnego (grzewczego i autogazu) przy zastosowaniu kasy rejestrującej następuje z uwzględnieniem kognicji Sądu w kolejnych sprawach, które są prowadzone w związku z wnioskami strony. 6. B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. b) art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p., które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej, II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że dostawa gazu płynnego dokonywana przez spółkę nie może zostać zaklasyfikowana jako dostawa "gazu przewodowego", a w konsekwencji uznanie, że spółka nie może rozpoznawać obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu płynnego wraz z upływem terminu płatności określonego na fakturze. b) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy dostawa gazu w rozumieniu ustawy o VAT następuje wcześniej niż dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania gazem jak właściciel. c) Naruszenie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w przypadku dostaw gazu płynnego dokonywanych przez spółkę zastosowanie będą miały zasady ogólne regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji uznanie zaproponowanego przez spółkę sposobu ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej za nieprawidłowy. d) art. 121 ust. 1 O.p., poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 7.1 Na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji było to, kiedy powstanie obowiązek fiskalizacji na kasie rejestrującej sprzedaży osobą fizycznym gazu grzewczego ze zbiorników stanowiących własność wnioskodawcy w opisanych we wniosku o interpretację okolicznościach. W istocie jednak, analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji uprawnia do stwierdzenia, że kwestię sporną w pierwszej kolejności stanowi ustalenie, czy obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT tj. z chwilą upływu terminu płatności, czy też na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania odwołują się również do powyższych przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie organ udzielający interpretacji uznał bowiem stanowisko Wnioskodawcy o dokonaniu rejestracji na kasie fiskalnej po półrocznym okresie rozliczeniowym "za nieprawidłowe, bowiem obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw nie powstanie na podstawie art. 19 ust.13 pkt1 lita. a, tj. z chwilą upływu terminu płatności, lecz na zasadach ogólnych." W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego organ udzielający interpretacji, później również Sąd I instancji, odwołał się do wcześniejszych interpretacji o sygn. [...] oraz [...] (w których przesądzono, że dla określenia obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie zasady ogólne, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT). Stan faktyczny przyjęty do wydania indywidualnej interpretacji w rozpatrywanej sprawie był również przedmiotem interpretacji o sygn. [...], która została poddana kontroli sądowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w dniu 2 grudnia 2010r. wydał wyrok o sygn. akt I SA/Gd 905/10. Od orzeczenia o sygn. akt o sygn. akt I SA/Gd 905/10 również została złożona skarga kasacyjna, po której rozpatrzeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012r. o sygn. akt I FSK 621/11 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Związku z tym, że zarówno przedmiot sporu jak i stan faktyczny pozostaje tożsamy, że sprawą o sygn.akt I FSK 621/11, argumentacja przyjęta w niniejszym wyroku jest tożsama z uzasadnieniem wyroku o sygn. akt I FSK 621/11. 7.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że obrót gazem płynnym przeznaczonym dla celów grzewczych (gaz grzewczy), którego dotyczył wniosek dokonywany jest na zasadzie "sprzedaży licznikowej". Obrót taki przebiega w ten sposób, że najpierw gaz jest przemieszczany przez Spółkę do będących jej własnością zbiorników, znajdujących się w pobliżu obiektu klienta (najczęściej domu mieszkalnego ogrzewanego gazem płynnym) i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy. Dopóki gaz znajduje się w zbiornikach Spółki, klient (podmiot zużywający gaz) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie "nalewu" gazu do zbiornika, pozostaje on własnością Spółki. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach w sposób dowolny, w szczególności, nie jest uprawniony do odsprzedaży tego gazu, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych. Zużycie następuje w ciągu całego roku poprzez ogrzewanie budynku (pomieszczeń), podgrzewanie ciepłej wody, zużycie w kuchniach gazowych czy do innych celów opałowych. Przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel następuje w momencie poboru gazu przez klienta ze zbiornika Spółki. Zbiornik jest połączony z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą stałego przewodu, w którym zainstalowany jest licznik dokonujący pomiaru przepływającego gazu. 7.3. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o interpretację, dla rozliczeń dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Aby obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w tym przepisie(z upływem terminu płatności), podobnie jak w stosunku innych świadczeń wymienionych w art. 19 ust.13 pkt1ustawy o VAT musi wynikać z umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu danej usługi (dostawy). Z treści tego przepisu wynika, że odnosi się on do niektórych świadczeń o charakterze ciągłym związanych z dostawami energii tj. energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego a od 1 stycznia 2011r. także dostawami energii chłodniczej. 7.4. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz inne akty prawne nie zawierają definicji "gazu przewodowego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewystarczające będzie zastosowanie wykładni literalnej i odwołanie się do potocznego znaczenia przewodu, przez który należy rozumieć urządzenie mające postać rury, węża, kanału, umożliwiające przepływ wzdłuż wytyczonej w nim trasy ciecz, gazu, ciał sypkich itp. (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego ( Wydawnictwo Naukowe PWN,W-wa 2003). W odniesieniu do Spółki dostawa gazu następuje również przy użyciu przewodów. Nie jest bowiem kwestionowane, że na ostatnim etapie dostarczanie gazu klientowi dostawa gazu pomiędzy zbiornikiem a budynkiem następuje poprzez przewody. Zatem zastosowanie wykładni jedynie językowej doprowadziłoby do rezultatów wieloznacznych, kiedy to uprawnione byłyby dwie lub więcej możliwości interpretacyjne. W każdym razie zastosowanie wykładni językowej nie pozwala na jednoznaczne zakwestionowanie, opisanej we wniosku o interpretację dostawy, jako dostawy gazu przewodowego. 7.5. Powyższych wątpliwości nie rozwieje również odwołanie się do pojęcia systemu gazowego w rozumieniu Prawa energetycznego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011r. art. 2 pkt27a ustawy o VAT definiował system gazowy w świetle przepisów Prawa energetycznego. Nie oznacza to jednak, że należy utożsamiać pojęcia "gazu przewodowego ", o którym mowa w art.19 ust.13 pkt1 lit. a ustawy o VAT z dostawami "gazu w systemie gazowym". Brak bowiem podstaw do ograniczania pojęcia "gazu przewodowego" do dostaw gazu realizowanych poprzez system gazowy w rozumieniu Prawa energetycznego. Pozostawałoby to bowiem w sprzeczności z wykładnią systemową ustawy o VAT. Pojęcie systemu gazowego związane jest ze szczególnym określaniem miejsca świadczenia w przypadku "dostaw gazu w systemie gazowym", o którym mowa w art.22 ust.1 pkt5 ustawy o VAT. Natomiast do pojęcia "systemu gazowego" nie odwołuje się art. 19 ust.13 pkt1 lit. a ustawy o VAT. 7.6. Zastosowanie wykładni językowej, czy też odwołanie się do pojęcia "systemu gazowego" nie daje podstaw do uznania, że dla zastosowania art. 19 ust.13 pkt1 lit. a ustawy o VAT konieczne jest aby gaz był dostarczany za pomocą sieci przewodowej łączącej bezpośrednio sprzedającego z klientami, tak jak następuje to w przypadku tradycyjnej sieci gazu ziemnego. 7.7. W literaturze przedmiotu nie jest kwestionowane, że brak możliwości uzyskania jednoznacznej normy postępowania poprzez zastosowanie wykładni językowej pozwala pomocniczo posłużyć wykładnią celowościową, która może służyć jak źródło argumentów umożliwiających wybór między dwoma lub większą liczbą rozstrzygnięć możliwych na gruncie interpretacji językowej( por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, 2002r.,s.59). Tymczasem nie może być wątpliwości, że szczególne zasady określania obowiązku podatkowego dla dostawy "gazu przewodowego" jak i innych świadczeń ciągłych związanych z dostawami energii wprowadzono ze względów praktycznych aby odczyty zużycia energii dokonywane mogły być okresowo. Właśnie w tym celu, w odniesieniu dla podatników w przypadku których przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel ma miejsce kiedy gaz przepływa przewodem do klienta, jak w przypadku opisanym we wniosku o interpretację, wprowadzono szczególne zasady określania obowiązku podatkowego. Gdyby Wnioskodawca nie mógł zastosować zasad określonych w art. 19 ust.13 pkt1 lit.a ustawy o VAT to zmuszony byłby do zbyt wczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT tj. w momencie nalewu gazu do zbiornika, kiedy nie dochodzi jeszcze do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT. 7.8. Powyższe stanowisko wspiera również wykładnia gospodarcza. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że, gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów wykładnia gospodarcza nakazuje wybór tego członu alternatywy, który m.in. nie wywoła, na skutek zastosowanego opodatkowania, perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy-podatnika( por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, 2002r.,s.91). Zakwestionowanie możliwości zastosowania art. 19 ust.13 pkt1 lit. a ustawy o VAT w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nałożyło by na podatnika obowiązek comiesięcznego odczytywania liczników. Zgodnie bowiem z §9 ust.2 obowiązującego przed 1.04.2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz.1337, ze zm.) w przypadku stosowania wyłącznie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży ciągłej, należy rozpoznać obowiązek podatkowy nie później niż 7 dnia od dnia zakończenia każdego miesiąca. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Z § 5 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. W sytuacji, jak opisanej we wniosku o interpretację, kiedy odczyt licznika dokonywany jest okresowo co kwartał (w przypadku umów licznikowych rzeczywistych), czy też co pół roku (w przypadku umów licznikowych ryczałtowych), realizacja obowiązku wystawienia faktury najpóźniej siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży wiązałoby się ze znacznym zwiększeniem kosztów wykonywania działalności gospodarczej, związanych np. z kosztami zatrudnienia dodatkowych pracowników. Kosztów takich nie muszą natomiast ponosić wykonujące konkurencyjną działalność podmioty dostarczające gaz w sposób tradycyjny. Nie ma natomiast podstaw do różnicowania obowiązków podatkowych podmiotów dostarczających gaz w sposób tradycyjny i podmiotów dostarczających gaz w sposób opisany we wniosku o interpretacje za pośrednictwem zbiorników do gazu. W odniesieniu do tych ostatnich model sprzedaży licznikowej ma zapewnić odbiorcom zaopatrzenie w gaz na zasadach analogicznych, jak następuje to w przypadku tradycyjnej sieci gazu ziemnego. Dostawa gazu następuje w sposób ciągły w zależności od potrzeb klienta i nie jest możliwe precyzyjne określenie momentu wydania gazu ze zbiornika. 7.9. Reasumując stwierdzić należy, że art. 19 ust.13 pkt1 lit.a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że dla zastosowania tego przepisu nie jest konieczne aby gaz był dostarczany za pomocą sieci przewodowej łączącej bezpośrednio sprzedającego z klientami. Przepis ten ma zastosowanie również wówczas, gdy obrót gazem grzewczym przebiega w ten sposób, że najpierw gaz jest przemieszczany przez podatnika do będących jego własnością zbiorników, które z obiektami klienta są połączone przewodami i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy, a ostateczne rozliczenie pomiędzy dostawcą a odbiorcą następuje po dokonaniu odczytu licznika. Należy bowiem odróżnić sytuację, kiedy sprzedaż gazu następuje poprzez sprzedaż zbiornika napełnionego gazem, albo poprzez napełnienie gazem zbiornika stanowiącego własność klienta od sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, w której zbiorniki cały czas pozostają własnością spółki. W tej ostatniej sytuacji w momencie "nalewu" gazu do zbiornika, pozostaje on własnością Spółki. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach w sposób dowolny, w szczególności, nie jest uprawniony do odsprzedaży tego gazu, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych. 7.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną powyżej. 7.11. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.