II FSK 1417/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 55/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1417/10 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 55/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że nie może być ona wykonana. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 29 maja 2009 r. K. K. (dalej: "Skarżąca") zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w pierwotnym zeznaniu PIT-36 za 2008 r. nie uwzględniła w pełnej wysokości wydatków na cele rehabilitacyjne - nie odliczyła kosztu zabiegu chirurgicznego mającego na celu przywrócenie ograniczonych funkcji poruszania się na kwotę 8.500 zł. Do złożonego wniosku strona załączyła: orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, rachunek z dnia 13 października 2008 r. wystawiony przez Klinikę Ortopedyczną w Z. oraz korektę zeznania PIT-36 za 2008 rok. W celu potwierdzenia uprawnień do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w związku z wydatkiem na operację ortopedyczną Skarżąca przedłożyła następujące dokumenty: konsultację ortopedyczną z ordynatorem oddziału chirurgii urazowo-ortopedycznej z dnia 1 października 2008 r., z której wynika, że posiada wadę ortostatyczną o charakterze postępującym, która uniemożliwia jej poprawne poruszanie się i kwalifikuje się do leczenia operacyjnego; zaświadczenie lekarskie wystawione przez specjalistę ortopedę traumatologa, zgodnie z którym brak leczenia operacyjnego zagrażał upośledzeniem w poruszaniu się oraz wypis z treści orzeczenia lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 21 lipca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a następnie decyzją z dnia 24 sierpnia 2009 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 13.343 zł. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty zostało natomiast zakończone decyzją z dnia 24 sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 26 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zaznaczył ponadto, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwianiem czynności życiowych i wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "rehabilitacji" oraz "rehabilitacji leczniczej" i w związku z tym konieczne jest doprecyzowanie tych pojęć poprzez posłużenie się definicją zawartą w "Słowniku wyrazów obcych". Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła bezpodstawną odmowę uznania spornego wydatku na zabieg operacyjny jako wydatku na cele rehabilitacyjne. W ocenie Skarżącej, bezspornym jest prawo do odliczenia jako wydatku na cele rehabilitacyjne odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., kwestią sporną jest natomiast definicja pojęcia "rehabilitacja". Skarżąca powołała definicję legalną rehabilitacji zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 nr 14, poz. 92; dalej: "ustawa o rehabilitacji") i na jej tle podniosła, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie zawęził grono osób uprawnionych do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, wyłączając osoby ponoszące wydatki na leczenie operacyjne. Strona powołała się również na definicję rehabilitacji zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" i zarzuciła, że ocena, jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organu podatkowego i należy do kompetencji lekarza specjalisty. Na poparcie swoich argumentów przywołała przykładowo indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2008 oraz wyrok NSA w Szczecinie z dnia 17 października 1996 r., sygn. akt SA/Sz 2668/95. Decyzją z dnia 23 listopada 2009 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że sam fakt poprawy stanu zdrowia w wyniku określonych zabiegów medycznych nie jest wystarczającą podstawą do tego, aby dany zabieg zakwalifikować do działań rehabilitacyjnych. Z uwagi na brak definicji rehabilitacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy powołał się na jej definicję stosowaną przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) oraz na definicję legalną rehabilitacji zawartą w ustawie o rehabilitacji. W ocenie organu odwoławczego koszt leczenia operacyjnego, któremu poddała się Skarżąca w Klinice Ortopedycznej w Z., nie stanowi wydatku na cele rehabilitacyjne. Wyrok ten strona skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zarówno definicja rehabilitacji stosowana przez WHO, jak i zawarta w ustawie o rehabilitacji wskazują, iż rehabilitacja jest zespołem kompleksowych działań mających na celu osiągnięcie możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej danej osoby. Zabieg operacyjny, któremu się poddała był konieczny i wpływał na poprawę jej zdrowia, a więc umożliwił wyższy poziom funkcjonowania. W odniesieniu do definicji rehabilitacji zawartej w art. 7 ust 1 ustawy o rehabilitacji Skarżąca stwierdziła, że ustawodawca nie wymaga, by przy wszystkich rodzajach wymienionych w niej działań uczestnictwo osoby było aktywne. Według niej sam fakt podjęcia decyzji, udanie się na zabieg i zapłacenie za niego jest już uczestnictwem aktywnym. Skarżąca podniosła również, że ustawodawca nie uzależnia uznania danego zabiegu za rehabilitację od tego, czy ma on charakter inwazyjny czy też nie, a w konsekwencji interpretacja dokonana przez organy podatkowe jest niezgodna z wolą racjonalnego ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, iż organy podatkowe powołując się na definicję słownikową wywiodły, że rehabilitacja polega na przywracaniu choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, zaś rehabilitacja lecznicza to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Mimo, iż organy nie zakwestionowały zasadności poniesionego na leczenie operacyjne wydatku to stwierdzono, że wydatek ten nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., ponieważ nie można zakwalifikować go jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o innym charakterze niż rehabilitacyjny, zabieg o charakterze operacyjnym. Stanowiska tego Sąd pierwszej instancji nie podzielił. Uznając za słuszny co do zasady pogląd organów podatkowych, że wszelkie ulgi podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, podkreślił, że interpretacja taka nie może doprowadzić do zanegowania istnienia ulgi jako takiej zwłaszcza w sytuacji, w której ustawodawca nie określił precyzyjnie ram jej stosowania. Powołując w dalszej części uzasadnienia dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż rację mają organy podatkowe podkreślając, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "rehabilitacja" i korzystały przy dokonywaniu interpretacji tego pojęcia z wykładni językowej w oparciu o jego znaczenie słownikowe, jednak dokonana w ten sposób przez organy wykładnia jest niewłaściwa i nadaje pojęciu "rehabilitacja" zbyt wąskie znaczenie. Sąd przytoczył definicję zamieszczoną w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego", z której wynika, że rehabilitacja to zespół działań, które mają na celu przystosowanie, przywrócenie osoby do normalnego życia w społeczeństwie. Działania te więc w żaden sposób nie wykluczają zabiegów operacyjnych. Jak podkreślił Sąd, nie można więc dokonać oceny poniesionego przez Skarżącą wydatku na leczenie operacyjne, od celu jakiemu ten zabieg służył. Następnie wskazano, iż z akt postępowania podatkowego wynika, że Skarżąca posiadała wadę ortostatyczną o charakterze postępującym, prowadzącym do zniekształcenia uniemożliwiającego poprawne poruszanie się, a zabieg, któremu się poddała z całą pewnością miał na celu przywrócenie jej do normalnego życia w społeczeństwie. W konsekwencji powyżej zaprezentowanego wywodu Sąd pierwszej instancji orzekł, iż wydatek poniesiony przez Skarżącą na leczenie operacyjne mieści się w pojęciu wydatku na cele rehabilitacyjne, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Od wyroku tego skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, względnie zmiany zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej: "p.p.s.a."): 1) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez zastosowanie regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisów art. 26 ust. 7a pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i przyjęciu, że wydatek poniesiony przez Skarżącą na leczenie operacyjne mieści się w pojęciu wydatku na cele rehabilitacyjne, gdy w rzeczywistości pojęcie zabiegu rehabilitacyjnego należy oceniać w kontekście wszystkich wydatków uprawniających do odliczania wydatków na cele rehabilitacyjne wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wymienił dwie grupy zabiegów medycznych: rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.) i leczniczo – rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 13 i 14 u.p.d.o.f., a w myśl art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, chociaż w rozpoznawanej spawie należało zastosować art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalić; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 26 ust. 7a pkt 6 w zw. z art. 26 us. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i przyjęciu, że wydatek poniesiony przez Skarżącą na leczenie operacyjne mieści się w pojęciu wydatku na cele rehabilitacyjne, gdy w rzeczywistości pojęcie zabiegu rehabilitacyjnego można oceniać w kontekście wszystkich wydatków uprawniających do odliczania wydatków na cele rehabilitacyjne wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wymienił dwie grupy zabiegów medycznych: rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f.) i leczniczo – rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 13 i 14 u.p.d.o.f.), a w myśl art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, chociaż w rozpoznawanej spawie należało zastosować art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie w całości skargi organu i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. trafnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w zaskarżonym wyroku naruszył on przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 26 ust. 7a pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. W niniejszym przypadku Sąd dokonujący wykładni nie tylko wadliwie przyjął, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., ale stosując ją błędnie zastosował przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, poprzez uznanie, że wydatek skarżącej na zbieg ortopedyczny podlega odliczeniu od podstawy obliczenia podatku (błąd subsumcji). Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 (wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne), uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo – leczniczych i pielęgnacyjno – opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 196/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął przy rozpatrywaniu tej kwestii wykładnię systemową wewnętrzną, jak również wykładnię gramatyczną tego przepisu. W ocenie składu orzekającego NSA okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie – zabiegi rehabilitacyjne (przystosowywanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się wskutek tego inwalidami – por. Słownik Języka Polskiego PWN) wykonane w tego rodzaju zakładach. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu u.p.d.o.f. (por. art. 26 ust. 7d) na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków. Ponadto należy zauważyć, że z zaświadczenia lekarskiego z dnia 27 marca 2009 r. sporządzonego przez specjalistę ortopedę traumatologa P. W. wynika, że brak leczenia operacyjnego zagrażał znacznym upośledzeniem poruszania się. Nie powinno nasuwać wątpliwości, że zabieg operacyjny jest procedurą leczniczą, a nie rehabilitacyjną. W przepisach art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. użyto zwrotów "zabieg rehabilitacyjny" i "zabieg leczniczo – rehabilitacyjny".Przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, POP 2001, nr 2, poz. 39). W odniesieniu do wykładni językowej omawianego przepisu można też zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy dokonały niewłaściwej wykładni językowej pojęcia "rehabilitacja", poprzez nadanie temu pojęciu znaczenia potocznego. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Przy ustalaniu znaczeń języka powszechnego można odwoływać się do intuicji językowej interpretatora, a słownikowe znaczenia wyrażeń spotykanych w tekstach prawnych nie mogą być absolutyzowane (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 50–52). Przy różnorodności definicji tego pojęcia zawartych w słownikach, encyklopediach medycznych, tekstach aktów prawnych (pozapodatkowych), to właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma istotne znaczenie. W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" nie obejmuje operacji chirurgicznych zapobiegających upośledzeniu poruszania się, ale obejmuje zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej lub możliwej do osiągnięcia zdolności do samodzielności ruchowej. Na rehabilitację kieruje lekarz prowadzący i odbywa się ona pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów). Przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Szerokie rozumienie pojęcia "zabiegu rehabilitacyjnego" zaprezentowane w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do objęcia ulgą podatkową znakomitej części zabiegów operacyjnych, skoro pojęcie to spełnia kryteria definicji słownikowych pojęcia "rehabilitacja". Ze względu na to, że w sprawie doszło jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).