II FSK 2240/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2311/11 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 90.591 (słownie: dziewięćdziesiąt tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 2240/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2311/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że w okresie od dnia 28 listopada 2005 r. do dnia 25 maja 2010 r. spółka podjęła 21 uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w łącznej wysokości 1.038.698.463,80 zł. Akcje zostały pokryte wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym. Od dokonanego przez skarżącą spółkę podwyższenia kapitału w latach 2005 - 2010 notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał należny podatek w łącznej wysokości 5.192.669,60 zł. Na łączną kwotę podatku złożyły się kwoty pobrane przy poszczególnych aktach notarialnych. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2010 r. spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.192.669,60 zł. Strona zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ jej zdaniem regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W opinii spółki, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2010 w zakresie, w jakim nakładają podatek wg stawki 0,5% na podwyższenie kapitału są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami ww. Dyrektywy. Decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wersją Dyrektywy 69/335/EWG obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach wprowadzonych Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.). Organ podniósł, że niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie 69/335/EWG na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa 69/335 ta w Polsce nie obowiązywała. W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, dalej: "u.o.s.") oraz rozporządzenie wykonawcze. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że rozporządzenie wykonawcze posiada wszystkie cechy legalności i nie jest sprzeczne z obowiązującą wówczas ustawą zasadniczą "Małą Konstytucją" z dnia 22 lipca 1952 r. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. i art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej "Dyrektywa 2008/7/WE") oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2010 poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w u.p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej w wyniku błędnego uznania, że regulacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w stosunku do czynności dokonanych po wejściu w życie tej Dyrektywy) nie znajduje zastosowania w sprawie, w konsekwencji czego przywołane przepisy u.p.c.c., jako zgodne z prawem unijnym, stanowiły prawidłową podstawę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej na gruncie stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą w złożonym wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: a) art. 120 ustawy O.p.. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez niezastosowanie regulacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w stosunku do czynności dokonanych po wejściu w życie tej Dyrektywy) w sytuacji, gdy z uwagi na niedokonanie przez Polskę implementacji wskazanego przepisu dyrektywy znajdował on bezpośrednie zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2012 r. skarżąca podniosła nowe argumenty. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco (C-372/10) podniosła, że konsekwencją stanowiska wyrażonego w tym orzeczeniu jest konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów: u.o.s., ww. rozporządzenia wykonawczego, Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy, dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), z czego wynika, że od momentu wejścia w życie u.o.s. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na ww. pismo procesowe, stwierdził m. in., iż czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). Wyrokiem z dnia 14 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał na przesądzające znaczenie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o., który stwierdził: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Sąd podniósł, że w świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy, konsekwencją czego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Za niezasadnie uznał Sąd również zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasługujące na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że po przyjęciu dyrektyw zmieniających, tj. dyrektywy 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, w prawie wspólnotowym cały czas funkcjonował dychotomiczny podział czynności objętych art. 7 ust. 1 dyrektywy na dwa rodzaje: 1) te które bezwzględnie i bezwarunkowo wymagały zastosowania stawki preferencyjnej, czyli objętych art. 7 ust. 1 lit. b (czynność, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie), co do których użyta została ta kategoryczna formuła językowa "...zostanie zmniejszona...", oraz 2) czynności, co do których stawka preferencyjna mogł a zostać obniżona, czyli objęte art. 7 ust. 1 lit. bb. Taki stan prawny istniał także w dniu 1 lipca 1984 r. Sąd zauważył, że wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 został wydany wskutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie z istotną, wyżej wskazaną różnicą w stanie faktycznym – przedmiotem pytania była bowiem czynność restrukturyzacyjna objęta art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy 73/79/EWG. Uznając, że Trybunał zachował wymaganą konsekwencję i stałość w swoim orzecznictwie dotyczącym art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, Sąd wskazał, że zakres przedmiotowy przedmiotowego wyroku należy ograniczyć wyłącznie do czynności restrukturyzacyjnych, jakie były przedmiotem pytania NSA, czyli czynności wniesienia aportem udziałów w innej spółce. Przy takim założeniu wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. stanowi kontynuację linii orzeczniczej, dla której najbardziej reprezentatywny w warunkach niniejszej sprawy jest inny wyrok, tj. w sprawie C – 397/07, w którym ETS wskazał: "Jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b., to (...) czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego" (t. 21). Dalej zaś Trybunał podkreślił, że "...zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny." (t. 27). Sąd zaznaczył, że wyrok ten dotyczy Hiszpanii, która przystąpiła do Wspólnoty dopiero 1 stycznia 1986 r., zaś owa "obowiązkowość" i "bezwarunkowość" zwolnienia nie została uzależniona od żadnej okoliczności. Warunki zwolnienia istniejące w hiszpańskim prawie krajowym (wybór systemu zwolnienia oraz odpowiednia notyfikacja tego wyboru władzom skarbowym) zostały uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał oddalił natomiast skargę Komisji Europejskiej w zakresie, w jakim skarga dotyczyła czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. bb, gdyż w tym zakresie za miarodajny uznany został stan prawa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. (t. 22). Tzw. "dzień odniesienia", czyli wspomniana data 1 lipca 1984 r., uznany został za miarodajny tylko w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi objętymi art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy. Sąd nie podzielił zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, podnosząc, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją PRL, ani też z Konstytucją RP; nie uznał też rozporządzenia za naruszające delegację ustawową. Sąd zaznaczył, że w rozpoznanej sprawie przepisy tego rozporządzenia w ogóle nie miały zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od skarżącej podatek z tytułu podwyższenia kapitału, bowiem przepisy u.o.s. oraz rozporządzenia służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd stwierdził również, że Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami, jakie wówczas obowiązywały, nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Końcowo Sąd nie podzielił stanowiska, zgodnie z którym wykładnia definicji "kapitału zakładowego" zamieszczona w § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, w którym wymieniono tylko wspólników i nie wskazano akcjonariuszy, prowadzi do uznania, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy – Sąd podniósł przy tym m. in., że dla zdefiniowania wyrazu "wspólnik" wystarczy poprzestanie na słownikowej definicji tego wyrazu, a z niej jasno wynika, iż wspólnikiem jest osoba wnosząca swój kapitał do każdej spółki, a zatem również kapitałowej. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku, zaskarżając go w całości, zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na: 1. błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d) u.o.s. oraz § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, poprzez uznanie, iż powyższe przepisy przewidywały na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej i, w konsekwencji, stwierdzenie, iż opodatkowanie u.p.c.c. takiej czynności po dniu wstąpienia Polski do UE jest zgodne z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG; 2. niewłaściwym zastosowaniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. w zw. z § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez uznanie, że zgodne z przepisami konstytucyjnymi jest nakładanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w sytuacji, gdy do nałożenia podatku konieczne jest odniesienie się do sprzecznego z Konstytucją § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej; 3. niewłaściwym zastosowaniu art. 178 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku z uwzględnieniem normy prawnej wynikającej z przepisu § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w sytuacji, gdy przepis ten powinien być uznany jako sprzeczny z Konstytucją PRL oraz Konstytucją RP, co powinno skutkować odmową jego zastosowania; 4. błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. i art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. 6 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2010 w zw. z art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie za zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nakładanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku u.p.c.c. od podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie powyższych przepisów prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie; 5. niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2010 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. i art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dawny art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), polegające na uznaniu przez Sąd, że Dyrektor prawidłowo zastosował powyższe przepisy ustawy u.p.c.c., pomimo ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. i art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji pominięcie normy kolizyjnej, nakazującej odmowę zastosowania przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym; 6. błędnej wykładni art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG polegającą na błędnym uznaniu, że z przepisu art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie wynika norma prawna zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG klauzulę "standstill" podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%; 7. niewłaściwym zastosowaniu art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez uznanie za zgodne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nakładanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku sprzecznego z zasadą "standstill", w sytuacji w której opodatkowanie przed dniem 1 maja 2004 r. - zarówno obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. oraz w dniu 30 kwietnia 2004 r. - należy uznać za sprzeczne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wobec czego od dnia 1 maja 2004 r. czynności te powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a, poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi w sytuacji istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez zaskarżoną decyzję wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2011 r. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W przypadku, gdyby Sąd nie dokonał samodzielnie oceny przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej co do ich niezgodności z przepisami Konstytucji RP, skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności tego aktu normatywnego z Konstytucją RP, gdyż od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2014 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w związku z oczekującą na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego sprawą o sygn. akt SK 69/13 oraz uzupełniła uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w latach 2005 r.- 2010 r.) opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnym według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE). Do akt administracyjnych sprawy dołączone zostały akty notarialne zawierające uchwały podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki i pokrycie akcji wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym w postaci akcji. Kwestia objęcia podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów pieniężnych nie budzi wątpliwości. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE). Zagadnienie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności związanych z wniesieniem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12. Kwestia opodatkowania p.c.c. czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu pieniężnego w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, nie budzi wątpliwości. Natomiast rozstrzygnięcia wymaga problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym p.c.c. czynności prawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone? Wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12): "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie przytoczonego § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Uzupełniająco zwrócić należy uwagę na nowelizacje art. 2 u.p.c.c., związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2009 r. nowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 6, w którym ustawodawca wyliczył rodzaje umów spółek i ich zmian, do których wyłączenie z opodatkowania p.c.c. jednak się odnosi (tzw. wyjątek od wyjątku). Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c), tiret pierwsze u.p.c.c., w brzmieniu pierwotnym (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) nie podlegały p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje – oddziału spółki kapitałowej. Natomiast z dniem 22 kwietnia 2010 r. w art. 2 pkt 6 lit. c/, tiret pierwsze otrzymał nowe brzmienie - wyłączeniem objęto czynności wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym zakres wyłączenia z opodatkowania p.c.c. rozszerzono z dniem 22 kwietnia 2010 r. na umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem z autorem skargi kasacyjnej, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy 85/303 (zmieniono nią dyrektywę 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych, Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303". Wobec tego zatem, że: (-) w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.; (-) Rzeczypospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że stanowisko WSA w Warszawie, dot. opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans), narusza art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z tych też względów zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, oraz art. 7 ust. 1 – 2 i art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L.2008.46.11), stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględniając natomiast to, że zarzut sformułowany na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowił wyłącznie konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego, na mocy art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.