II FSK 881/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 782/11 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2011 r. nr IBPBI/2/423-710/11/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r., I SA/Rz 782/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez R. [...] z siedzibą w R. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów (upoważniony organ interpretacyjny: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 21 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż dzierżawić będzie od osoby fizycznej stawy rybne hodowlane wraz z urządzeniami tych stawów i terenami przyległymi celem prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Stawy te wymagać będą prac remontowych i konserwacyjnych polegających na ich odmuleniu i wzmocnieniu skarp, na wykonanie których to prac uzyskano zgodę odpowiednich organów. W toku prac remontowych i konserwacyjnych spółka dokonując odmulenia pozyska nadwyżkę gruntu –mułu- który nie jest odpadem w rozumieniu przepisów dotyczących gospodarki odpadami i ochrony środowiska, a który może być przeznaczony do dalszego wykorzystania. Tereny przyległe do stawów są porośnięte młodymi drzewami, które zostaną usunięte w ramach porządkowania terenu. Spółka nie będzie miała możliwości wykorzystania zarówno nadwyżki masy ziemnej pozyskanej z odmulania, jak również usuniętych z terenów przyległych do stawów samosiejek na własne potrzeby, a zgodnie z decyzją starosty powiatowego zobowiązana jest do ich zagospodarowania. Zamierza zatem dokonać sprzedaży masy ziemnej pozyskanej z odmulenia stawów, jak również sprzedaży na opał drewna i gałęzi pozyskanych w ramach porządkowania terenu. W tej sytuacji spytała, czy przychód ze sprzedaży pozyskanej z odmulenia stawów rybnych hodowlanych masy ziemnej - niebędącej odpadem - oraz ze sprzedaży pozyskanego z porządkowania terenów przyległych do stawów drewna i gałęzi, będzie przychodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przedstawiając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że przychód ze sprzedaży nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulenia stawów rybnych hodowlanych, niebędącego odpadem, a także przychód ze sprzedaży pozyskanego z porządkowania terenów przyległych do stawów drewna i gałęzi będzie przychodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z przyjętą w ustawie definicją działalności rolniczej, podstawową jej cechą jest wytwarzanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). Wobec tego do przychodów z działalności rolniczej zalicza się jedynie przychody pochodzące z tej działalności - nie zaś jedynie "związane" z działalnością wymienioną w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wskazała, że zarówno pozyskiwanie drewna, jak i mas ziemnych będzie wynikiem prowadzonej działalności rolniczej. Organ interpretacyjny nie znalazł jednak podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji podatkowej . 3. W skardze na przedmiotową interpretację spółka zarzuciła jej naruszenie art. 2 ust 1 pkt. 1 w związku z art. 2 ust 2 u.p.d.o.p.- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychody ze sprzedaży masy ziemnej oraz drewna i gałęzi pozyskanych na skutek odmulania stawów rybnych oraz porządkowania przyległych terenów nie stanowią przychodu z działalności rolniczej. Podkreśliła, że odmulanie stawów rybnych jest obowiązkiem każdego producenta rolnego i jest to działalność bezpośrednio związana z hodowlą ryb. Produkt w postaci mułu ziemnego stanowi naturalny składnik środowiska wodnego, nie powstaje jako produkt uboczny działalności hodowlanej, lecz jest uzyskiwany wprost przy hodowli ryb w stawach i jest składnikiem niezbędnym dla celów tej hodowli. Podobnie jest z drewnem z samosiejek, które jest niezbędne dla producenta rolnego. Wobec tego przychód ze sprzedaży nadwyżki pozyskanych mas ziemnych oraz drewna pozyskanego w ramach porządkowania terenu winien być traktowany jako przychód z działalności rolniczej. W odpowiedzi organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że nie jest zasadne zawężanie przychodów tylko do przychodów ze zbycia wytworzonych (wyhodowanych) produktów. Dla wytworzenia tychże produktów (do wyhodowania ryb) konieczne jest podjęcie szeregu działań, których celem zasadniczym - końcowym - jest właśnie wyhodowanie ryb. W toku tych działań pojawiają się takie elementy (towary, przedmioty itd.), które mogą być przedmiotem obrotu. Dla prowadzenia hodowli ryb muszą być zapewnione odpowiednie warunki – zbiorniki wodne o odpowiedniej głębokości, strukturze dna, z dostępem do światła słonecznego, itd. Aby te warunki zapewnić - hodowca musi podejmować szereg czynności dla zapewnienia prawidłowości tej hodowli. Nie wystarczy samo dostarczanie rybom pokarmu. Jeśli zaś - jak w niniejszym przypadku -usunie ze stawów masę ziemną oraz z otoczenia stawów usunie niepotrzebne drzewka i gałęzie to będą to produkty niewątpliwie w stanie nieprzetworzonym i uzyskane z działalności rolniczej. Rozdzielanie produktów będących ściśle celem danej działalności (w tym przypadku wyhodowanie ryb) od produktów, które "powstają" aby zasadniczy cel działalności został osiągnięty było pozbawione podstaw prawnych. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że przychód ze sprzedaży nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulenia stawów rybnych oraz przychód ze sprzedaży pozyskanego z podporządkowania terenów przyległych do stawów drewna i gałęzi będzie przychodem z działalności rolniczej i w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia organ ten wniósł o: 1) uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie 2) uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 3) zasądzenie od skarżącego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 6. Z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że "przepisów ustawy nie stosuje się do: (...) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e". Ponieważ w sprawie nie ma zastosowania wyjątek określony w tym przepisie to kwestią najistotniejszą w sprawie jest rozumienie pojęcia "działalność rolnicza". Zostało ono zdefiniowane w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Wynika z niego, że: "Działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc – w przypadku roślin, 2) 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek, 3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt – licząc od dnia nabycia". Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu zauważył, że nie jest uzasadnione zawężanie przychodów tylko do przychodów ze zbycia wytworzonych (wyhodowanych) produktów, gdyż do wytworzenia ich (wyhodowania) konieczne jest podjęcie szeregu działań, których celem końcowym – zasadniczym – jest właśnie wyhodowanie ryb. W tym procesie pojawiają się takie elementy (towary, przedmioty), które mogą być przedmiotem obrotu. Jego zdaniem masa ziemna usuwana z dna stawów, czy niepotrzebne drzewka to produkty w stanie nieprzetworzonym i uzyskane z działalności rolniczej. 7. Z taką wykładnią art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. nie można się zgodzić. Przede wszystkim nie można zgodzić się z taką metodą wykładni, która nadaje istotne znaczenie jednemu elementowi definicji, pozostawiając na uboczu inne elementy. Z definicji zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), w tym również produkcja. Zatem elementami istotnymi definicji są nie tylko określenia "wytwarzanie", ale i "produkt roślinny", "produkt zwierzęcy" i "stan nieprzetworzony (naturalny)" oraz "produkcja". Jeżeli chodzi o określenie "wytwarzanie" to oznacza ono: produkować, wyrabiać coś, powodować powstanie czegoś, tworzyć, kształtować (Słownik współczesnego języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 1292); spowodować powstanie czegoś, zrobić coś, wyprodukować coś (Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 704). Z kolei słowo "produkt" oznacza: dobro materialne powstałe w wyniku procesu produkcji (Słownik języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 854); to co powstało w wyniku procesu produkcji, co zostało wytworzone w procesie produkcji (Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 564). Określenie zaś "produkcja" to: zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych (Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 563); wytwarzanie dóbr materialnych, zajmowanie się produkcją czegoś (Słownik języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 854). Zatem określenie "działalność rolnicza" to działalność polegająca na produkcji - a więc zorganizowanej działalności ludzkiej - dóbr materialnych o charakterze roślinnym lub zwierzęcym. Bez wątpienia drzewa i krzewy są roślinami i dobrami materialnymi lecz trudno przyjąć, by były one wytworem zorganizowanej działalności ludzkiej, skoro już we wniosku o interpretację wnioskodawca podkreślił, że pochodzą one z samosiejek, co wyklucza je jako wytwór zorganizowanej działalności ludzkiej. Nie można też zgodzić się z poglądem, by muł z dna stawów był wytworem produkcji roślinnej lub zwierzęcej nawet gdyby uwzględnić, że znajdują się w nim resztki pożywienia, którym karmi się ryby. Jest on grząskim osadem stawowym, tworzącym się na dnie wskutek gromadzenia się drobnych ziarenek minerałów oraz substancji organicznych (Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, s. 900). Jest on także efektem przepływu wody i nanoszenia tych resztek na jego skutek. Trudno więc uznać, by był on produktem działalności roślinnej lub zwierzęcej - a tym bardziej wytworem tej produkcji. Natomiast nie budzi wątpliwości, że tak drzewa (samosiejki), jak i muł osadowy to produkty w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). Jest jeszcze charakterystyczne w definicji z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. to, że w dalszej części przepisu po słowach "w tym" zostały wskazane przykłady wytworów działalności rolniczej. Wśród nich wskazano np. hodowlę ryb, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, co oznacza, że ustawodawca wskazuje przykładowo to, co jest wytworem, produktem powstałym w wyniku produkcji zwierzęcej, a więc ryby i materiał zarodowy. Do niego zaliczyć należy narybek lub kroczek. W żadnym z przykładów określonych w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wskazał, by zaliczyć do działalności rolniczej pośrednie efekty tej działalności -zalicza tylko efekty bezpośrednie. Takie rozumienie tej definicji jest -jak się wydaje- istotne także dlatego, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. określa wyjątek od zasady opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych. To zaś oznacza obowiązek ścisłej, nierozszerzającej wykładni pojęcia "działalność rolnicza". Zatem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. i przykładowo wymienionych w niej produktów -będących wytworami tej działalności - wynika, że są nimi tylko produkty bezpośredniej działalności rolniczej. W tym stanie sprawy sąd pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy przyjmie powyższą wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. (art. 190 p.p.s.a.). 8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).