I SA/Po 819/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012r. sprawy ze skargi Spółki D na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNENIE W dniu [...] maja 2011r. Dom Maklerski [...] zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu dziennego rozliczenia kontraktu futures. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego: wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera na własny rachunek kontrakty terminowe typu futures oparte na indeksie WIG 20. Kontrakty futures oparte na indeksie WIG 20 są kontraktami, w których instrumentem bazowym jest indeks WIG 20, co oznacza, że rozliczenie tych instrumentów nie może się odbywać przez fizyczną dostawę instrumentu bazowego, lecz może być dokonane wyłącznie w sposób nierzeczywisty. W dniu rozliczenia nie następuje więc dostawa instrumentu bazowego, lecz ma miejsce pieniężne rozliczenie pomiędzy stronami transakcji. Kwota rozliczenia kontraktu futures opartego na indeksie WIG 20 wyznaczana jest codziennie podczas sesji giełdowej i jest uzależniona od zmiany wartości instrumentu bazowego. Rozliczenie kontraktu jest dokonywane codziennie, zaś kwota rozliczenia odpowiada zmianom wartości instrumentu bazowego w tym dniu w stosunku do wartości instrumentu bazowego w dniu poprzednim. Kwota rozliczenia może być ujemna albo dodatnia, w zależności od zmiany wartości instrumentu bazowego. Dodatnia kwota rozliczenia stanowi zysk, zaś kwota ujemna - stratę na kontrakcie futures. Po każdym dziennym rozliczeniu kwota rozliczenia jest pobierana z rachunku bankowego wnioskodawcy albo przelewana na ten rachunek. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: W którym momencie należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu dziennego rozliczenia kontraktu futures opartego na indeksie WIG 20 w przypadku, gdy kwota rozliczenia w danym dniu jest dodatnia? W ocenie wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż w wyniku dziennych rozliczeń kontraktu futures opartego na indeksie WIG 20 będącego instrumentem nierzeczywistym nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, nie dochodzi do zbycia prawa majątkowego lub wydania rzeczy, ani nie ma miejsca wykonanie usługi, zysk z tytułu dodatniej kwoty rozliczenia kontraktu futures powinien stanowić przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2011r. nr 74, poz.397 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) w dniu faktycznego otrzymania. Tym samym, przychód ten powinien zostać rozpoznany przez wnioskodawcę w wyniku podatkowym w dniu otrzymania kwoty rozliczenia na rachunek bankowy wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreślił, iż kontrakt futures jest instrumentem finansowym, będącym rodzajem umowy zawartej pomiędzy dwoma podmiotami, w której jedna strona zobowiązuje się sprzedać określony instrument bazowy za określoną cenę w określonym terminie lub dokonać równoważnego rozliczenia pieniężnego, zaś druga strona zobowiązuje się nabyć ten instrument bazowy za tę cenę w tym terminie lub dokonać równoważnego rozliczenia pieniężnego. Kontrakt futures jest więc bardzo zbliżony do kontraktu typu forward. Podstawowa różnica pomiędzy tymi dwoma typami kontraktów terminowych polega na tym, że kontrakt futures jest rozliczany na koniec każdego dnia i nie jest konieczne utrzymywanie go do dnia wygaśnięcia, co ma miejsce w przypadku kontraktu forward. Można więc powiedzieć, że kontrakt futures jest ciągiem kontraktów forward rozliczanych codziennie. Każdego dnia ma zatem miejsce pieniężne rozliczenie kontraktu futures będącego instrumentem nierzeczywistym, zaś dodatnia kwota rozliczenia stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w dniu jej otrzymania. Wnioskodawca wskazał, że potwierdzeniem powyższego jest stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1724/09 i II FSK 1725/09). W interpretacji indywidualnej z dnia [...]sierpnia 2011r.nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor wskazał, że kwota rozliczenia kontraktu futures opartego na indeksie WIG 20 wyznaczana jest codziennie podczas sesji giełdowej i jest uzależniona od zmiany wartości instrumentu bazowego. Rozliczenie kontraktu jest dokonywane codziennie, zaś kwota rozliczenia odpowiada zmianom wartości instrumentu bazowego w tym dniu w stosunku do wartości instrumentu bazowego w dniu poprzednim. Kwota rozliczenia może być ujemna albo dodatnia, w zależności od zmiany wartości instrumentu bazowego. Dodatnia kwota rozliczenia stanowi zysk, zaś kwota ujemna - stratę na kontrakcie futures. Po każdym dziennym rozliczeniu kwota rozliczenia jest pobierana z rachunku bankowego wnioskodawcy albo przelewana na ten rachunek. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z rozliczenia) -stosownie do art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p - należy rozpoznać jako przychód należny w dacie realizacji przedmiotowej transakcji, tj. w dniu realizacji praw wynikających z transakcji. W dniu [...] sierpnia 2011 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...]sierpnia 2011 r. Wskazano przede wszystkim, że organ wskazując, że przychód należny jest w dacie realizacji przedmiotowej transakcji, jednocześnie nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "realizacji transakcji". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, jednocześnie zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota otrzymana z tytułu dodatniej kwoty rozliczenia kontraktu futures stanowi przychód należny w dniu realizacji praw wynikających z transakcji na podstawie powyższych przepisów; - naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw, z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy jako prawidłowe oraz brak należytego uzasadnienia przesłanek, na podstawie których stanowisko przedstawione przez skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe W złożonej skardze spółka wskazała, że w przypadku realizacji prawa wynikającego z transakcji nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, a jedynie do przepływu pieniężnego między stronami kontraktu, którego wartość ustalana jest na podstawie codziennych zmian wartości indeksu WIG 20, przy ustalaniu momentu powstania przychodu z tytułu rozliczenia kontraktu terminowego typu futures, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie organ błędnie uznał art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za podstawę do stwierdzenia, że kwota otrzymana z tytułu dodatniego rozliczenia kontraktu futures stanowi przychód należny w dacie realizacji kontraktu futures, tj. w dniu realizacji praw wynikających z transakcji, albowiem artykuł ten definiując moment rozpoznania przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla celów podatkowych nie odnosi się w żaden sposób do "daty realizacji transakcji" czy też "daty realizacji praw wynikających z transakcji". Strona skarżąca stwierdziła, iż realizacja transakcji/realizacja praw wynikających z transakcji ma miejsce każdego dnia, w którym dochodzi do rozliczenia kontraktu futures, a w konsekwencji otrzymania kwoty rozliczenia przez skarżącą. Zdaniem strony skarżącej, jedynym przepisem mogącym mieć zastosowanie w celu ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu dodatniej kwoty rozliczenia kontraktu futures jest art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Na potwierdzenia powyższego stanowiska strona skarżąca przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1724/09 i II FSK 1724/09) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 519/10. Strona skarżąca podkreśliła, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe wskazując, że przychód podatkowy z tytułu dziennego rozliczenia kontraktu futures, gdy kwota rozliczenia w danym dniu jest dodatnia, powinien zostać rozpoznany w dacie realizacji transakcji. Skarżąca jednak zauważyła, że organ nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem "realizacji transakcji". W skarżonej interpretacji organ nie uzasadnił zatem głównego zarzutu, w oparciu o który uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, a tym samym otrzymana interpretacja nie dała jasnej wykładni przepisów i odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytanie, a w konsekwencji uniemożliwiała skarżącemu zastosowanie się do stanowiska przedstawionego przez organ. W konsekwencji, organ wydając interpretację naruszył przywołane powyżej przepisy prawa procesowego. tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, gdyż kwestie merytoryczne powinny być rozpoznane przez organ podatkowy w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze skład orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. Z powołanego przepisu wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie przepisy, w których zostały sformułowane zasady ogólne postępowania podatkowego, a w tym zasada praworządności (art. 120) i zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1). Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Gdy dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. W takim przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2011 r. wnioskodawca Dom Maklerski [...] przedstawiła stan faktyczny oraz opisała zdarzenie przyszłe, które organ przyjął za wystarczające do wydania interpretacji. Spółka zadając pytanie, w którym momencie należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu dziennego rozliczenia kontraktu futures opartego na indeksie WIG 20 wskazała na specyfikę kontraktów futures, w szczególności kontraktów terminowych na indeksie WIG 20, które są transakcjami nierzeczywistymi, gdzie w dniu rozliczenia nie następuje dostawa instrumentu bazowego, a jedynie rozliczenie pieniężne między stronami transakcji. Strony transakcji dokonują rozliczenia codziennie, a za podstawę rozliczenia przyjmuje się zmiany wartość instrumentu bazowego wyznaczonego w danym dniu oraz jego wartość z dnia poprzedniego. Każdego dnia na rachunek bankowy podatnika wpływają środki z rozliczenia kontraktu, jeśli kwota rozliczenia jest dodatnia, bądź też kwota rozliczenia jest pobierana z rachunku bankowego, gdy na kontrakcie poniesiono stratę. Spółka uznała, że w sprawie zastosowanie ma art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiący, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...]sierpnia 2011 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał definicję instrumentów finansowych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384, ze zm.) oraz przepis art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowiący, że ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Podkreślono, że u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który przewidywałby w sposób szczególny ustalanie przychodów w realizacji praw pochodnych, co oznacza, że zastosowanie mają przepisy art. 12 u.p.d.o.p. Organ następnie zacytował art. 12 ust. 1 pkt 1 , art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. i jednym zdaniem uznał, że należy przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych, stosownie do art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. należy rozpoznać jako przychód należny w dacie realizacji przedmiotowej transakcji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podniosła, że organ nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "realizacji transakcji". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ do zarzutu się nie ustosunkował. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada założeniu z art. 14 c § 2 O.p., że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, czyli przyjęto, że na podstawie obowiązujących przepisów nie można rozliczyć podatkowo przychodu w dniu faktycznego otrzymania. Organ powołując szereg przepisów dotyczących rozliczenia przychodu stwierdził jedynie, że przychód z tytułu dziennego rozliczenia należy rozpoznać w dniu realizacji praw wynikających z transakcji, organ jednak w interpretacji nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem dnia realizacji praw wynikających z kontraktu futures opartego na indeksie WIG 20. Wobec uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej spółki, zdumiewające jest oświadczenie pełnomocnika Ministra Finansów złożone na rozprawie, że za datę realizacji praw wynikających z przedmiotowych transakcji upoważniony organ uznaje każdy dzień rozliczenia. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie tylko nie zawiera argumentacji na poparcie swego stanowiska w sprawie, ale również nie wskazuje, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Odniesienie się do zarzutów skargi pełnomocnika organu na rozprawie dowodzi, że również organ wydający interpretację nie rozumie jej treści. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu wyłącznie ogólnych tez dotyczących wykładni przepisu, który w sprawie może mieć zastosowanie i tym samym braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Sąd uznał za zasadne zarzuty zawarte w skardze w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, dlatego też nie może ocenić naruszenia prawa materialnego, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie daje odpowiedzi, jakie stanowisko prezentuje organ w sprawie. Sąd musiałby zastąpić organ, wówczas to na Sąd przerzucony zostałby ciężar zajęcia stanowiska w określonym zakresie. To organ podatkowy jest obowiązany wydać indywidualną w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1216/09 z dnia 6 stycznia 2010 r., publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1544/08, publ. LEX nr 475273). Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej w P., uchyla się w istocie spod kontroli Sądu. Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1067/09 z dnia 22 października 2010 r., publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ podatkowy przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji będzie musiał wyjaśnić, czy zaprezentowane we wniosku stanowisko jest prawidłowe, czy też nie jest prawidłowe i wtedy będzie musiał wskazać na jakiej podstawie prawnej, t.j. konkretnej normy prawnej, ocenił stanowisko Spółki. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.