I FSK 1369/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1211/11 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 4200 (słownie: cztery tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 2 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1211/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj oraz poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 7 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 15 lutego 2010 r. Organy ustaliły, że skarżący, prowadzący działalność pod firmą W., wykonywał rekonstrukcję i modernizację 180 sztuk modułów hotelowych dla N. AS w Norwegii. Po wykonanej usłudze skarżący wystawiał faktury sprzedaży ze stawką VAT 0 %, podając jako podstawę prawną art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Organy stwierdziły jednak, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 u.p.t.u. Na podstawie materiału dowodowego sprawy organy ustaliły, że moduły hotelowe zostały nabyte przez norweską firmę N. AS w Polsce od firmy polskiej J. i przez tę firmę przekazane stronie do dalszych czynności. Po wykonanych czynnościach moduły hotelowe nie opuściły terytorium Wspólnoty, a strona wystawiła dla kontrahenta norweskiego faktury korygujące, opodatkowując usługi modernizacji i rekonstrukcji modułów hotelowych według stawki 22 %. Następnie w listopadzie 2007 r. strona wystawiła kolejne faktury korygujące i anulowała sprzedaż dokonaną pierwotnie dla kontrahenta norweskiego i w grudniu 2007 r. wystawiła nowe faktury dla nowej firmy – P. AB z siedzibą w Szwecji. Organy uznały, że faktury wystawione dla P. AB dotyczą usług wcześniej wykonywanych dla N. na modułach hotelowych, które zostały już przekazane tej firmie. Wobec tego organy przyjęły, że zarówno faktury anulujące wykonane usługi dla kontrahenta norweskiego, jak i faktury dla kontrahenta szwedzkiego zostały wystawione bezpodstawnie. Ponadto organ stwierdził, że strona nie opodatkowała według właściwej stawki podatku VAT (22%) wszystkich zaliczek otrzymanych od firmy N. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku VAT z tytułu ww. usług i otrzymanych przez stronę zaliczek. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając przy tym organom naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz strony postępowania, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek przewlekłego postępowania podatkowego, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, a w szczególności: błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego, 2. prawa materialnego, tj.: - art. 45 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji, - art. 19 ust. 11 u.p.t.u., poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez stronę zaliczek stawką 22% VAT, - art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust 5 i 6 u.p.t.u. Skarżący uzasadniając powyższe zarzuty argumentował, że wykonane przez niego w 2007 r. usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych przeprowadzone częściowo w Polsce i częściowo w Szwecji należało uznać za kompleksową usługę, której celem było zbudowanie z modułów hotelowych budynku hotelowego położonego na terenie Szwecji, co z kolei nie powodowało obowiązku rozliczenia przez skarżącego podatku VAT związanego z tą usługą w Polsce. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Uzasadniając wyrok Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania usług rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych wykonanych przez skarżącego w Polsce oraz usług budowlano-montażowych wykonanych w Szwecji, które skarżący traktuje jako jedną usługę złożoną, niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce. 3.3. Sąd pierwszej instancji powołując się na przepis art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazał, że miejscem świadczenia usług jest zasadniczo miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, natomiast w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Sąd podkreślił, że analogicznie reguluje tę kwestię art. 9 VI dyrektywy VAT i art. 45 dyrektywy 2006/112/WE. Podatek nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju rzeczywistej konsumpcji, co ma zagwarantować uniknięcie braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku. Sąd pierwszej instancji zwrócił jednak uwagę, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami w miejscu położenia tych nieruchomości uwarunkowane jest tym, aby nieruchomość, będąca przedmiotem usługi, była ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi. Z umowy między skarżącym, a norweskim kontrahentem wynika, że skarżący miał realizować rekonstrukcję i modernizację modułów w M. na terenie lotniska wojskowego, natomiast kraj, do którego moduły miały być wywiezione, pozostawał bez znaczenia dla ich wykonywania. Zleceniodawca zobowiązany był do odbioru modułów w miejscu ich wykonania, czyli w Polsce. Dopiero w aneksie do umowy uzgodniono, że skarżący będzie zobowiązany do montażu poddanych wcześniej rekonstrukcji modułów hotelowych w miejscowości C. w Szwecji. W tej sytuacji płatnikiem za moduły hotelowe była firma norweska, a odbiorcą usług firma szwedzka. Skarżący część usług stanowiących odrębne i niepozostające ze sobą w związku czynności wykonywał w Polsce, a część w Szwecji. Zdaniem WSA skoro skarżący nie wskazał na konkretne fakty i dowody, które pozwalałyby na przyjęcie, że jest to usługa złożona, związana z nieruchomością położoną poza terytorium Polski i niepodlegająca w całości opodatkowaniu w Polsce, to słusznie organy podatkowe przyjęły, że są to usługi rozłączne i te usługi, które składały się na rekonstrukcję i modernizację modułów hotelowych wykonywanych w Polsce zakwalifikowały do usług na rzeczowym majątku ruchomym. Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania WSA uznał za bezzasadne. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d u.p.t.u. w przypadku usług na rzeczowym majątku ruchomym, miejscem świadczenia usług, jest miejsce ich faktycznego wykonania, z wyjątkami przewidzianymi w art. 28 (w tym wypadku art. 28 ust. 7 u.p.t.u.), gdzie za miejsce świadczenia usług ustawodawca uznaje terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi numer identyfikacji podatkowej, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi jednak sytuacja określona w art. 28 ust. 7 u.p.t.u., bowiem płatnikiem była firma norweska, odbiorcą zaś modułów hotelowych oraz usług związanych z ich montażem był szwedzki oddział tej firmy działający pod nazwą P. AB. Skoro nabywcą usług była firma norweska, a więc podmiot spoza Wspólnoty, to bez znaczenia pozostaje okoliczność wywiezienia modułów do firmy szwedzkiej jako odbiorcy usług. Okoliczność tę potwierdziła również szwedzka administracja podatkowa, która traktuje jako nabywcę firmę norweską, która następnie wystawiła faktury firmie szwedzkiej. W tej sytuacji nie można – zdaniem Sądu – uznać, aby wykonane przez stronę usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Sam fakt wywiezienia towaru z Polski, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądza o błędnej kwalifikacji podatkowoprawnej wykonanych usług, jakiej dokonały organy podatkowe. Z tych względów WSA uznał za niezasadne zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 5 i 6 u.p.t.u. oraz art. 45 dyrektywy 206/112/WE, art. 2 ust. 1 I dyrektywy VAT w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. 3.4. Za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty odnoszące się do opodatkowania zaliczek otrzymanych przez skarżącego w związku z usługami dotyczącymi modernizacji modułów hotelowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 45 i art. 65 dyrektywy 2006/112/WE; - art. 2 ust. 1 I dyrektywy VAT w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji; - art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez stronę zaliczek stawką 22 % VAT; - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b u.p.t.u. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że wykonywane usługi dotyczą robót budowlano-montażowych; - art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 5 i 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię - jako błąd WSA, polegający na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ administracji podatkowej oraz nieprawidłowej wykładni pojęcia usług kompleksowych oraz usług na nieruchomościach, a także na błędnej wykładni pojęcia "zaliczka" w tej sprawie; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 191 O.p., polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności charakteru wykonywanych przez skarżącego usług, rzeczywistego zamiaru stron zawierających umowy cywilnoprawne i wpływ aneksów wprowadzających zmiany w zawartych umowach, faktycznego odbiorcy usług oraz podwójnego opodatkowania czynności poprzez opodatkowanie zarówno zaliczek, jak i wykonanych usług, a także zasadności opodatkowania otrzymanych zaliczek i ich charakteru. Skarżący wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania z zasądzeniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność części jej zarzutów. 5.2. Przede wszystkim należy stwierdzić, że sporne w tej sprawie kwestie były już rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z 17 maja 2013 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 780/12 (dot. podatku od towarów i usług za luty 2007 r.) oraz o sygn. akt I FSK 781/12 (dot. podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r.) uwzględnił skargi kasacyjne strony przy identycznie sformułowanych zarzutach kasacyjnych i uchylił zaskarżone wyroki Sądu pierwszej instancji. Tym samym, rozpoznając skargę kasacyjną w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny winien respektować normę art. 170 P.p.s.a. stanowiącą, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. 5.3. Kierując się zatem dyspozycją tej normy, za już wydanymi wyrokami, stwierdzić należy, że: "podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma wyjaśnienie, czy wskazane wyżej wpłaty były zaliczkami, o których mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u., ponieważ jedynie wówczas z tytułu otrzymania tych kwot mogło powstać zobowiązanie podatkowe (...)" a "Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał wpłaty w (....) jako zaliczki, o której mowa w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. W szczególności w uzasadnieniu wyroku nie wskazano związku przedmiotowych wpłat z rekonstrukcją i modernizacją modułów hotelowych, o których mowa w umowie z 12 marca 2007 r. oraz aneksach do tej umowy". Tym samym, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 u.p.t.u. 5.4. Ponadto, jak stwierdzono w ww. wyrokach z 17 maja 2013 r.: "dokonana ocena przedmiotowych aneksów jest zbyt lakoniczna. W szczególności nie wynika z niej, czy w świetle złożonych oświadczeń przedmiotowe aneksy Sąd uznał za sporządzone jedynie dla celów postępowania podatkowego, czy też zostały sporządzone w celu nadużycia prawa, czy też może mają one jednak uzasadnienie gospodarcze. Brak oceny przez Sąd pierwszej instancji postanowień aneksów, na których to postanowieniach w większości strona opiera swoją argumentację co do kompleksowości świadczeń, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie i ocenę prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do faktycznie spornej kwestii, czy usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych były usługami na nieruchomościach, czy też na rzeczowym majątku ruchomym, a w konsekwencji określenia miejsca opodatkowania". 5.5. Nie można natomiast podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 191 O.p., wskutek błędnych ustaleń w kwestii rejestracji w Szwecji oddziału zleceniodawcy na potrzeby podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy do wykazania, że nie zachodzi sytuacja określona w art. 28 ust. 7 u.p.t.u., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił te okoliczności. 5.6. Ponownie zatem rozstrzygając tę sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny – jak wskazał NSA w powyżej rozpoznanych sprawach – w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy sporne wpłaty stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., w kontekście tego, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. świadczenia w przyszłości usług, były jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W tym zakresie należy dodać, że bardziej skrupulatnej analizy i jej odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku wymaga dokonane przez organy podatkowe rozliczenie wpłaconych zaliczek, z uwzględnieniem dat ich wpływu i stosowanego zarachowania (rozliczenia), w kontekście ich opodatkowania, w sytuacji konsekwentnie podnoszonego przez podatnika zarzutu, że doszło do dwukrotnego opodatkowania wpłaconych kwot – jako zaliczek, a następnie z tytułu rozliczenia usługi. 5.7. Ponownej analizie należy również poddać aneksy do umowy z 12 marca 2007 r. w celu oceny prawidłowości rozstrzygnięcia przez organy podatkowe miejsca opodatkowania spornych usług na modułach hotelowych. 5.8. Wobec powyższego, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.