I FSK 473/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 475/11 w sprawie ze skargi "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 475/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w G., na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu zużytego paliwa za styczeń-listopad 2008 r. We wniosku podniosła, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op". Do wniosku o zwrot nadpłaty skarżąca dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaliczył powstałą nadpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaległość podatkowa wynikała z decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2009 r. Postanowieniem z dnia 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy orzeczenie z dnia 5 stycznia 2010 r. Organ odwoławczy dodał, że postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał decyzji wymiarowej za wrzesień 2004 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W dacie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej istniały więc zarówno nadpłaty w podatku od towarów i usług jak i wymagalne zaległości podatkowe w tym podatku. W złożonej na postanowienie z dnia 31 marca 2010 r. skardze "A." sp. z o.o. w G. podniosła zarzut naruszenia art. 76 § 1 Op, przez zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej, a także naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Op poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość podatkowa, na którą zaliczono nadpłatę. Wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 263/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie rozważyły, czy zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B.. Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1603/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Sąd drugiej instancji za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny dopuszczonych jako dowód w sprawie dokumentów, mających świadczyć o istnieniu zaległości podatkowej, na poczet której zaliczona została nadpłata. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydanym dnia 8 września 2010 r. na rozprawie postanowieniem zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia dokumentów mogących świadczyć o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r. Przedłożone przez organ dokumenty zostały dopuszczone jako dowód w sprawie. Wśród nich znajdowała się między innymi decyzja o zabezpieczeniu na majątku Spółki z dnia 16 listopada 2009 r., zarządzenie zabezpieczające z dnia 16 listopada 2009 r., zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia 20 listopada 2009 r., protokół zajęcia zabezpieczającego z dnia 26 listopada 2009 r., tytuł wykonawczy z dnia 11 grudnia 2009 r. oraz protokół zajęcia z dnia 21 grudnia 2009 r. W ocenie Sądu, z dokumentów tych wynikało, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r., tj. przed końcem 2009 roku, wobec skarżącej zastosowano środek egzekucyjny, o którym skarżąca została skutecznie powiadomiona. Sąd wyjaśnił, że w dniu 21 grudnia 2009 r. zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (samochodu osobowego marki Mercedes Benz 5500L, nr rej. BGR W941), która to czynność była dokonana w obecności prezesa zarządu skarżącej A. O. Co prawda odmówił on podpisania protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, co wynika z treści tego dokumentu, to jednak nie budzi wątpliwości że brał on udział w tej czynności. Wskazywała na to nie tylko treść wspomnianego protokołu, ale też wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej, zawarte w piśmie procesowym z dnia 17 września 2010 r. (k. 70 akt sądowych). Sąd dodał, że wpływu na skuteczne przerwanie w tej sprawie biegu terminu przedawnienia nie miała okoliczność, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania, została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2010 r. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie działa bowiem wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu terminu przedawnienia wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Analogicznie Sąd pierwszej instancji ocenił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2010 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ów rygor funkcjonował bowiem w obrocie prawnym na dzień rozstrzygania przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 368/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "A." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2010 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Sąd rozpoznając tę sprawę w jej granicach nie dostrzegł, aby decyzja ta naruszała przepisy prawa materialnego, do których zalicza się między innymi przepisy regulujące zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wymienione orzeczenie stało się prawomocne, po tym, jak wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 496/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną "A." sp. z o.o. w Grajewie. Z tych powodów Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie nieistnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. na dzień rozstrzygania o zaliczaniu na poczet tej zaległości przedmiotowej nadpłaty. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zaliczył nadpłaty uwzględniając dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, tj. 15 grudnia 2009 r., a nie moment powstania poszczególnych nadpłat. Powyższe pozostawało w sprzeczności z wyrażonym w tej sprawie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych powinno nastąpić z dniem powstania nadpłaty w tym podatku. Sąd podkreślił, że jest to istotne z punktu widzenia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za wrzesień 2004 r., które organ pierwszej instancji, działając na niekorzyść skarżącej, naliczył aż do momentu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, czyli do 15 grudnia 2009 r. W ocenie Sądu, wydane postanowienie naruszało zatem art. 76a § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4 Op oraz § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić wyrażony wyżej pogląd dotyczący zasad zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w tym podatku, wyliczając należne odsetki za zwłokę do dnia powstania nadpłaty. Organ winien także uwzględnić aktualny stan sprawy i ocenić jego skutki dla podejmowanego rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Na powyższe orzeczenie "A." sp. z o.o. w G., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, naruszenie przepisów postępowania tj: - art. 170 Ppsa poprzez przyjęcie, że sąd związany jest nie tylko sentencją orzeczenia, ale także (domniemanymi) motywami rozstrzygnięcia; - art. 141 § 4 w zw. z art. 144 oraz art. 153 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 Ppsa poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia w części sprzecznego z sentencją zaskarżonego wyroku, prowadzącego do naruszenia zasady integralności orzeczenia sądowego poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku ( z naruszeniem art. 70 § 1 i 4 Op w zw. z art. 98 § 1 w zw. z art. 76 § 4 i 2 pkt 1, 4-6 i 9 w zw. z art. 53 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 47 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego), że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienia podatnika o jego zastosowaniu; - art. 106 § 5 ppsa w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez przekroczenie zasad oceny dowodów, skutkujących przyjęciem, że przedłożony przez organ dowód z dokumentu sporządzonego rzekomo w dniu 21 grudnia 2009 r. poświadcza, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w związku z podpisaniem tego protokołu, oraz że przed dniem 1 stycznia 2010 r. doszło do powiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i 4 Op w zw. z art. 98 § 1 w zw. z art. 76 § 4 i 2 pkt 1, 4-6 i 9 w zw. z art. 53 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 47 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienia podatnika o jego zastosowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że podstawowa kontrowersja w stanowisku stron dotyczyła prawidłowości zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. Jednym z istotnych elementów niniejszego postępowania było w związku z tym ustalenie, czy wspomniana zaległość rzeczywiście istniała, czy też, tak jak twierdzi skarżąca, uległa przedawnieniu. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, decyzja wymiarowa, obejmująca swym zakresem rozliczenie przez skarżącą podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., stanowiła przedmiot odrębnego postępowania administracyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego. W tejże sprawie zapadł prawomocny wyrok, który stosownie do treści art. 170 Ppsa wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z treści powołanego przepisu wynika, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny orzekające w niniejszym postępowaniu, w kwestii zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r., nie mogą zająć stanowiska, które byłoby sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku za ten miesiąc. Powyższe wpisuje się w fundamentalną zasadę procesową, a mianowicie powagę rzeczy osądzonej, która to gwarantuje pewność obrotu prawnego. Jeśli chodzi zatem o ewentualne przedawnienie zobowiązania za wrzesień 2004 r. wskazać trzeba, że organy podatkowe takowego nie stwierdziły. Legalność decyzji w tym przedmiocie została już prawomocnie oceniona, czego nie zmienia w żaden sposób brak szczegółowej wypowiedzi na ten temat Sądu pierwszej instancji w sprawie I SA/Bk 368/10. Z faktu, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została szczegółowo omówiona w powołanym wyroku, nie można wnioskować, iż nie była ona oceniana. Z uwagi bowiem na treść art. 134 § 1 Ppsa należy przyjąć, że jeżeli Sąd pierwszej instancji sprawując kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż nie narusza ona prawa (wyrok I SA/Bk 368/10), to tym samym w pełnym zakresie uznał ją za prawidłową. W związku z powyższym, stan istnienia zaległości w dniu wnioskowania o nadpłatę niejako usankcjonowało orzeczenie tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I FSK 496/11, którym oddalona została skarga kasacyjna "A." sp. z o.o. w G. Warto dodać, że kwestia przedawnienia zobowiązania w ogóle nie stanowiła przedmiotu sporu kasacyjnego w tym postępowaniu, a zatem z uwagi na treść art. 183 § 1 Ppsa stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone a silentio w kwestii przedawnienia zyskało walor prawomocności. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 170 Ppsa należało uznać za całkowicie chybiony. Przepis ten został w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowany. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że jest związany oceną prawną wyrażoną w sprawie I SA/Bk 368/10, odnoszącą się do istnienia zaległości podatkowej za wrzesień 2004 r. W związku z powyższym, za nieuprawnione uznać należało również pozostałe zarzuty kasacyjne, koncentrujące się wyłącznie wokół prawidłowości przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za wskazany okres rozliczeniowy. Należy przy tym dodać, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sprawie dotyczącej przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (str. 4 i 5) jest prawidłowe i nie narusza art. 106 § 5 Ppsa w związku z art. 233 § 1 Kpc. Opisane przez Sąd zachowania Prezesa Zarządu Spółki, znajdujące potwierdzenie nie tylko w treści protokołu zajęcia, ale także w wyjaśnieniach pełnomocnika Spółki, zawartych w piśmie procesowym z dnia 17 września 2010 r. dawało podstawę do uznania, że czynność egzekucyjna była skuteczna. Tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dlatego też zarzuty naruszenia prawa materialnego, niezależnie od tego o czym była wcześniej mowa, są nieusprawiedliwione. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.