I SA/Bk 475/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A.O. S." Spółka z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...].01.2010 r. nr [...], 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej "A.O. S." Spółka z o.o. w G. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] grudnia 2009 r. "A.O. – S." Spółka z o.o. w G. (dalej zwana również jako Spółka) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu zużytego paliwa za miesiące styczeń-listopad 2008 r. We wniosku Spółka podniosła, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. zgodnie z art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p."). Do wniosku o zwrot nadpłaty Spółka dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń-listopad 2008 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaliczył nadpłatę wynikającą ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT- 7 za styczeń-listopad 2008 r. wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zaległość podatkowa za wrzesień 2004 r. wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r., nr [...]. Postanowieniem z [...] marca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy wymienione wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiadała z jednej strony nadpłatę, a z drugiej zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r., dlatego też organ I instancji prawidłowo zaliczył nadpłatę na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.954,90 zł. Odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za wrzesień 2004 r., tj. od [...] października 2004 r. do [...] grudnia 2009 r., tj. do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. nr [...] jest decyzją nieostateczną, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dacie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej istniały więc zarówno nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r., jak i wymagalne zaległości podatkowe w tym podatku. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji w części dotyczącej zaliczenia stwierdzonej nadpłaty na poczet należności podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 76 § 1 o.p., przez niezasadne zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej, a także naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość podatkowa, na którą zaliczono nadpłatę. Spółka zaprzeczyła istnieniu zaległości podatkowej i wskazała, że podstawą konstatacji o istnieniu rzekomej zaległości podatkowej nie może być decyzja nieostateczna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 5 października 2010 r., sygn. I SA/Bk 263/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej muszą istnieć dwa elementy, tj. nadpłata i zaległość podatkowa. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że organy nie rozważyły, czy zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004 r. nie uległo przedawnieniu, czym naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wyrokiem z 25 października 2011 r., sygn. I FSK 1603/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut Dyrektora Izby Skarbowej w B., dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.p.s.a.). Zdaniem NSA, Sąd I instancji uchylił się od oceny dopuszczonych jako dowód w sprawie dokumentów, mających świadczyć o istnieniu zaległości podatkowej, na poczet której zaliczona została nadpłata. W związku z powyższym NSA przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje; Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia przez NSA wydanego uprzednio w tej sprawie wyroku Sądu I instancji, należy w pierwszym rzędzie odnieść się do podniesionej przez stronę skarżącą kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Na poczet wynikającej z tego zobowiązania zaległości podatkowej organ zaliczył nadpłaty w tym podatku za poszczególne miesiące 2008 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle tej regulacji prawnej, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. następuje, co do zasady, z końcem 2009 r. Jednak w myśl art. 70 § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z dniem 1 września 2005 r., na mocy przepisów ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przepis art. 70 § 4 o.p. uzyskał częściowo nowe brzmienie. Tak jak poprzednio, ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jednak po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z przepisu art. 21 ustawy nowelizującej wynika, że nowe reguły przedawnienia należy stosować również do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. W świetle tych regulacji prawnych kluczową dla tej sprawy stała się ocena, czy przed końcem 2009 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., poprzez zastosowanie wobec skarżącej Spółki środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona. W tek kwestii Sąd wydanym 8 września 2010 r. na rozprawie postanowieniem zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. do przedłożenia dokumentów mogących świadczyć o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r. Przedłożone przez organ dokumenty (k. 46-64 akt sądowych) zostały dopuszczone jako dowód w sprawie. Wśród nich znajduje się między innymi: decyzja o zabezpieczeniu na majątku Spółki z [...] listopada 2009 r., zarządzenie zabezpieczające z [...] listopada 2009 r., zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z [...] listopada 2009 r., protokół zajęcia zabezpieczającego z [...] listopada 2009 r., tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2009 r. oraz protokół zajęcia z [...] grudnia 2009 r. W ocenie Sądu, z dokumentów tych wynika, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2004 r., tj. przed końcem 2009 roku, wobec skarżącej Spółki zastosowano środek egzekucyjny, o którym Spółka została skutecznie powiadomiona. Należy tu wskazać na tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2009 r. oraz protokół zajęcia i odbioru ruchomości z [...] grudnia 2009 r. (k. 47-49 akt sądowych sprawy). Potwierdzają one, że wobec Spółki zostało wówczas wszczęte postępowanie egzekucyjne, obejmujące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. W ramach tego postępowania, w dniu [...] grudnia 2009 r. zastosowany został wobec Spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (samochodu osobowego marki [...], nr rej. [...]), która to czynność była dokonana w obecności Prezesa Zarządu Spółki - Pana A. O. Co prawda odmówił on podpisania protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, co wynika z treści tego dokumentu, to jednak nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że brał on udział w tej czynności. Wskazuje na to nie tylko treść wspomnianego protokołu, ale też wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej Spółki, zawarte w piśmie procesowym z 17 września 2010 r. (k. 70 akt sądowych). Otóż nie kwestionuje on faktu, że w dniu [...] grudnia 2009 r. doszło do spotkania Pana A. O. z poborcą skarbowym. Nieprzekonujące są przy tym wyjaśnienia strony skarżącej, że w trakcie tego spotkania poborca skarbowy nie wypowiedział ani jednego słowa o sprawie, z którą przychodził, czy też nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu, w szczególności protokołu zajęcia. Przedstawiony przez stronę skarżącą opis wydarzeń z [...] grudnia 2009 r. potwierdza jedynie, że tego dnia Pan A. O. starał się nie dopuścić do spotkania z poborcą skarbowym i uniknąć czynności egzekucyjnej. Nie zmienia to jednak faktu, że mimo tych zabiegów taka czynność została wówczas podjęta, o czym skarżąca Spółka, w osobie swego przedstawiciela - Pana A. O., została skutecznie powiadomiona. Odmowa podpisania i odbioru protokołu zajęcia ruchomości przez Prezesa Zarządu skarżącej Spółki pozostaje bez wpływu na skuteczność tej czynności egzekucyjnej. Zgodnie bowiem z art. 47 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w zw. z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W tym przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W świetle powyższego, nie ma w tej sprawie znaczenia fakt, iż organ wysłał na adres Spółki oddzielne zawiadomienie o zajęciu, na co powołuje się pełnomocnik Spółki we wspomnianym wyżej piśmie procesowym z [...] września 2010 r. Zdaniem Sądu, skuteczności zastosowanego wobec Spółki w dniu [...] grudnia 2009 r. środka egzekucyjnego nie podważają też argumenty pełnomocnika Spółki, dotyczące dostrzeżonych przez niego braków w sporządzonym protokole zajęcia. Zarzuty w tym zakresie powinny być zgłaszane w ramach środków zaskarżenia na czynności egzekucyjne, a nie w sprawie dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Należy też podkreślić, że bez wpływu na skuteczne przerwanie w tej sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. ma fakt, iż decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2009 r., określająca wysokość tego zobowiązania, została następnie uchylona decyzją reformacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2010 r. nr [...]. W orzecznictwie utrwalony jest bowiem pogląd, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, jaką niewątpliwie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu terminu przedawnienia) wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym (zob. np. wyrok NSA z 18 października 2005 r., sygn. II FSK 351/05, opubl. Lex nr 193470; WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Gd 888/10, opubl. LEX nr 952137). Podobnie należy też ocenić fakt, iż wyrokiem z 23 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Bk 143/10, WSA w Białymstoku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2009 r. Postanowienie o nadaniu decyzji Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności funkcjonowało przecież w obrocie prawnym na dzień rozstrzygania przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Niezależnie od tego, należy również wskazać, że wyrokiem z 21 grudnia 2010 r., o sygn. I SA/Bk 368/10, WSA w Białymstoku oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2010 r. w przedmiocie określenia wobec skarżącej Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Sąd rozpoznając tę sprawę w jej granicach nie dostrzegł, aby decyzja ta naruszała przepisy prawa materialnego, do których zalicza się między innymi przepisy regulujące zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyrok ten stał się prawomocny, po tym, jak wyrokiem z 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 496/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki. W świetle zaś art. 170 u.p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z tych powodów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, prezentowanego w skardze oraz w pismach procesowych jej pełnomocnika z 17 września 2010 r. oraz z 18 stycznia 2012 r., co do nieistnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. na dzień rozstrzygania o zaliczaniu na poczet tej zaległości nadpłat w tym podatku za poszczególne miesiące 2008 r. Przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty nie potwierdziły, że jeszcze przed końcem 2009 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Przechodząc w dalszej części do oceny prawidłowości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej należy zauważyć, że w wydanym w tej sprawie wyroku z 25 października 2011 r., sygn. I FSK 1603/10, NSA wyraził pogląd, że cyt. "jak chodzi o podatek od towarów i usług, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje, co do zasady, na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem powstania nadpłaty, w związku z przepisem art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy mającym zastosowanie do podatku VAT". Jednocześnie NSA zauważył, że cyt." Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowela Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, także i 1320), którą w art. 73 § 1, zgodnie z art. 1 pkt 19 ustawy zmieniającej, uchylono pkt 6, który powstanie nadpłaty wiązał z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT." Dalej NSA zauważył też, że cyt. "(...)innym zagadnieniem jest to, z jakim dniem, wedle przepisów prawa, ma nastąpić zaliczenie nadpłaty w postanowieniu wydawanym przez organ, a innym, czy w chwili wydawania tegoż postanowienia istnieje zaległość podatkowa". Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 190 u.p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w tej sprawie organ podatkowy zaliczył nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2008 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za miesiąc wrzesień 2004 r. uwzględniając dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, tj. [...] grudnia 2009 r., a nie moment powstania poszczególnych nadpłat. Powyższe pozostaje w sprzeczności z wyrażonym w tej sprawie poglądem NSA, że zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych powinno nastąpić z dniem powstania nadpłaty w tym podatku. Stosownie bowiem do art. 76a § 2 pkt 1 o.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, którym w przypadku podatku od towarów i usług jest dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.). Przywołana norma prawna ma zastosowanie także w przypadku nadpłaty zwracanej w trybie przewidzianym w art. 74 pkt 1 o.p. (por. wyrok NSA z 14 października 2011 r., I FSK 1656/10, dostępny w CBOSA). Zatem w tej sprawie zaliczenie nadpłat za styczeń-listopad 2008 r. na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 2004 r. powinno nastąpić z uwzględnieniem momentu uiszczenia nadpłaconego podatku za poszczególne miesiące 2008 r. Jest to istotne z punktu widzenia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za wrzesień 2004 r. Stosownie bowiem do art. 53 § 4 o.p., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Skoro odsetki za zwłokę nalicza się od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 o.p.), to momentem zakończenia okresu naliczania odsetek powinien być dzień wygaśnięcia zaległości podatkowej. To zaś następuje między innymi na skutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 59 § 1 pkt 4 o.p.). Zgodnie z § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie organ I instancji, działając na niekorzyść Spółki, naliczył odsetki od zaległości podatkowych aż do momentu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, czyli do [...] grudnia 2009 r. (s. 3 uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.). Tym samym wydane postanowienie narusza przepisy art. 76a § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, art. 59 § 1 pkt 4 o.p. oraz § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r., w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W oparciu o przepisy art. 152 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić wyrażony wyżej pogląd dotyczący zasad zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w tym podatku, wyliczając należne odsetki za zwłokę do dnia powstania nadpłaty. Organ winien także uwzględnić aktualny stan sprawy i ocenić jego skutki dla podejmowanego rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.