I GSK 1248/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 21/12 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 21/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Doroty R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 10 [...] 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2007 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W okresie od dnia 3.[...].2008 r. do dnia 24.[...].2008 r. funkcjonariusze celni Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową w prowadzonym przez Dorotę R. podmiocie gospodarczym działającym pod firmą P.H.U.A. którego siedziba mieściła się w K. Kontrola podatkowa objęła okres od dnia 1.01.2007 r. do dnia 30.04.2007 r., a jej przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przez kontrolowaną przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym. W wyniku kontroli ustalono, iż dokonując w marcu 2007 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, Dorota R. nie dochowała warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. W świetle ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w K., oświadczenia, które podatniczka odebrała od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki (brak numerów PESEL, brak numerów NIP) oraz zweryfikowane nieprawidłowości (niepełne daty wystawienia oświadczeń, niepełne adresy nabywców, brak wskazania miejsca wystawienia oświadczeń, fikcyjni nabywcy), nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ kontrolny stwierdził ponadto, że oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie były dołączone do kopii właściwych dokumentów sprzedaży (paragonów), ani też na oświadczeniach tych nie były wpisane numery i daty wystawienia dokumentów sprzedaży, co naruszało § 4 ust. 1 pkt 2 przywołanego wyżej rozporządzenia. W związku z powyższymi ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Dorocie R. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007r., i w dniu 30 kwietnia 2009 r. wydał decyzję, w której określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w wysokości 11.292,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w pełni podzielając dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę. Wskazał, że z zebranego materiału wynika, iż w okresie od 1 do 31 marca 2007 r. podatniczka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, którego nabywcami były zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą jak i osoby fizyczne takiej działalności nie prowadzące. W okresie od 1 do 31 marca 2007 r. sprzedała ona łącznie 5.826 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z czego 2.140 litrów tego wyrobu nabyły osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, natomiast nabywcami pozostałej ilości oleju opałowego, tj. 3.686 litrów, były osoby fizyczne nie prowadzące takiej działalności. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz części osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą była dokumentowana przez podatniczkę na bieżąco oraz retrospektywnie. Bieżąca dokumentacja sprzedaży odbywała się w drodze wydruku paragonu z kasy fiskalnej, co następowało po dokonanej w określonym dniu marca 2007 r. sprzedaży danej ilości oleju opałowego, natomiast retrospektywna dokumentacja sprzedaży nastąpiła poprzez wystawienie w ostatnim dniu marca 2007 r. zbiorczej faktury VAT, obejmującej wszystkie transakcje sprzedaży, jakie miały miejsce w tym okresie. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz pozostałych osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą została udokumentowana przez podatniczkę wydrukiem paragonu z kasy fiskalnej (co nastąpiło po dokonanej sprzedaży oleju opałowego) oraz wystawieniem w tym samym dniu faktury VAT. Wyłącznie wystawieniem paragonu z kasy fiskalnej została natomiast udokumentowana sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dokonując w marcu 2007 r. 60-iu udokumentowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, podatniczka odebrała od nabywców 11 oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, w tym 4 złożone przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Pozostałe 7 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zostało złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, spośród których 4 oświadczenia zawierało dane osobowe oraz/lub adresowe, których prawidłowości nie potwierdziły właściwe organy ewidencyjne, w 1 natomiast oświadczeniu adresu nie wskazano. Nadto, w 5 oświadczeniach nie wskazano miejsca jego wystawienia. We wszystkich 7 oświadczeniach jako datę wystawienia oświadczenia wskazano jedynie miesiąc tj: marzec 2007 r. Żadne z 7 oświadczeń wystawionych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie zawierało numeru PESEL, jak również nie zawierało nr NIP. Organ kontrolny stwierdził również, że oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie były dołączone do kopii paragonów fiskalnych wystawionych nabywcy, ani też na oświadczeniach tych nie były wpisane numery i daty wystawienia paragonów. W przypadku Konrada O. strona dokonując 18 sprzedaży oleju opałowego, co zostało udokumentowane wystawieniem 18 paragonów fiskalnych oraz 1 zbiorczej faktury VAT, odebrała od nabywcy 1 oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, na którym nabywca nie wpisał dokładnej daty jego wystawienia, a jedynie wskazał miesiąc marzec 2007 r. Oświadczenie to zostało złożone przez nabywcę do wystawionej mu w dniu 31 marca 2007 r. zbiorczej faktury VAT nr [...], która stanowiła podsumowanie wszystkich 18 transakcji sprzedaży zrealizowanych przez stronę na rzecz Konrada O. w okresie od 1 do 31 marca 2007 r. Oznacza to, zdaniem organu, że w chwili dokonywania poszczególnych sprzedaży oleju opałowego, co w marcu 2007 r. miało miejsce 18 razy, strona w żadnym z 18 przypadków nie odebrała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Podobnie w przypadku J. Przedsiębiorstwa Transportowego strona dokonując 3 sprzedaży oleju opałowego, co zostało udokumentowane wystawieniem 3 paragonów fiskalnych oraz 1 zbiorczej faktury VAT, odebrała od nabywcy 1 oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, na którym nabywca nie wpisał dokładnej daty jego wystawienia, a jedynie wskazał miesiąc tj.: marzec 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że aby uznać, iż podatniczka nabyła prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy, oświadczenie nabywcy powinna była ona odebrać w chwili sprzedaży, a więc z chwilą dokonywania czynności opodatkowanej (co do zasady) akcyzą, kiedy to powinny ukształtować się wszystkie elementy stosunku prawno-podatkowego, w tym także te, które wpływają na zaistnienie preferencji podatkowych (np. zwolnienia podatkowe, obniżenia stawek podatkowych). Natomiast wtedy, gdy sprzedaż (czynność opodatkowana akcyzą) była obowiązkowo dokumentowana wystawieniem faktury, to oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego powinno zostać złożone z chwilą wystawienia faktury. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego należy uznać, że oświadczenia złożone przez Konrada O. oraz przez J. Przedsiębiorstwo Transportowe nie spełniają warunków, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W przypadku natomiast osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej strona dokonując 37 sprzedaży oleju opałowego, co zostało udokumentowane 37 paragonami z kasy fiskalnej, odebrała od nabywców jedynie 7 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Żadne z tych oświadczeń nie spełniało warunków, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia (zestawienie braków i nieprawidłowości w złożonych oświadczeniach organ przedstawił w tabeli). Ponadto oświadczenia te nie były dołączone do kopii paragonów fiskalnych, ani też na oświadczeniach tych nie zostały naniesione odpowiednie numery i daty wystawienia tych paragonów, mimo że było to obowiązkiem strony, który winna ona wykonać na bieżąco z chwilą wystawienia dokumentu sprzedaży oraz odebrania oświadczenia od nabywcy. Niezależnie od powyższego, wszystkim 7 oświadczeniom strona przyporządkowała więcej niż jeden paragon z kasy fiskalnej, mimo że oświadczenia powinny być składane odrębnie- do każdej transakcji sprzedaży, w chwili dokonywania tej sprzedaży. Także ze sporządzonego przez podatniczkę zestawienia wynika, że dokonała ona przyporządkowania do oświadczeń 34 paragonów, podczas gdy dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawiła w marcu 2007 r. 37 paragonów. Nadto przyporządkowała ona paragony fiskalne do oświadczeń wystawionych do sprzedaży 3.386 litrów oleju opałowego, gdy tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedała w tym okresie 3.686 litrów tego wyrobu (różnica 300 litrów). Z kolei z zeznań podatniczki wynika, że oświadczenia uzyskiwane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego nie zawierały w istocie wskazania ilości nabytego oleju. Ilość oleju napędowego, będącą sumą tego wyrobu zakupionego w całym miesiącu, w danym oświadczeniu - złożonym jej wcześniej przez nabywcę - wpisywała ona sama dopiero "na koniec miesiąca". Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż do 58 spośród 60-iu transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, zrealizowanych w marcu 2007 r., podatniczka nie uzyskała, w momencie ich dokonywania, poprawnego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Organ odwoławczy nie podzielił więc zarzutów podniesionych w odwołaniu, że o ile sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, to niekompletność oświadczenia nie może stanowić samoistnej przesłanki zastosowania niepreferencyjnej stawki akcyzy, stwierdzając przy tym, iż to nie tylko nabywca, lecz również sprzedawca ma obowiązek udokumentowania tego, że sprzedawany olej przeznaczył na cele dające mu prawo do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczenia, które musi być kompletne, a więc musi zawierać wszystkie dane, o jakich mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W związku z tym – zdaniem organu odwoławczego - przy stwierdzonych uchybieniach materialnych i formalnych w oświadczeniach przyjętych od nabywców przez odwołującą się podatniczkę, dla rozstrzygnięcia o jej uprawnieniu do dokonywania sprzedaży tego oleju na zasadzie obniżonej stawki akcyzy bez znaczenia pozostaje ustalenie, do jakich celów nabyty od niej olej opałowy zużyli ostatecznie jego nabywcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę skarżącej na powyższą decyzję uznając, że jest niezasadna. Na wstępie za bezsporne Sąd I instancji uznał, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju, który to wyrób nabywała od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Bezspornym jest więc także, że nabywając taki olej z obniżoną stawką akcyzy skarżąca składała zbywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe – miała zatem świadomość istnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 l) ustalonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. Skarżącej znane więc były warunki nabywania oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym także warunki dalszej odsprzedaży tego oleju, w którego cenie zawarta była taka właśnie obniżona stawka akcyzy. Prowadząc zatem działalność gospodarczą w zakresie handlu takim wyrobem akcyzowym, skarżąca obowiązana była przestrzegać przepisów regulujących taką działalność, w tym także obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych. Sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Sąd podkreślił, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Zdaniem Sądu I instancji, podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie, jak na to wskazywała skarżąca, w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, jednakże w orzecznictwie dominuje pogląd, ze takie oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Sąd I instancji podzielił to zapatrywanie i zauważył, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL. Wbrew poglądom skarżącej przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.). Uprawniony był też do weryfikowania tych danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest przeto nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. W sytuacjach takich, sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien we własnym także interesie dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Za niewłaściwe, zdaniem Sądu I instancji, naruszające określone warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy również inne nieprawidłowości w działaniu skarżącej, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające m.in. na pobieraniu oświadczeń zwierających inne (poza numerami NIP i PESEL) braki formalne (np. brak dat złożenia oświadczenia), a także pobieranie oświadczeń "z góry", bez wskazania ilości oleju (co było uzupełniane dopiero na koniec miesiąca po dokonaniu kilku transakcji w ciągu tego okresu), niedołączanie tych oświadczeń do kopii paragonów sprzedaży bądź wystawienie jednej zbiorczej faktury na koniec miesiąca. Reasumując powyższe wywody Sąd I instancji za niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez skarżącą uznał sprzedaż w okresie od 1 do 31 marca 2007 r. łącznie 5.826 litrów oleju opałowego, bowiem nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) zobowiązała się ona do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy nie zostały przez skarżącą spełnione. W związku z tym skarżąca nie nabyła prawa (nie była uprawniona) do sprzedaży tego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę 2.000 zł/1000 litrów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Dorota R., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: A. przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 65 ust 1 a i ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami), przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego. 2. art. 65 ust la w związku z art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania. 3. art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami), poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę poprzez zażądanie od nabywcy okazania dowodu osobistego. 4. art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżąca według organów podatkowych nie mogła skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowanieniem stawia określonej w tym przepisie. 5. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącą wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia ją uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pomięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust 1 o podatku akcyzowym, a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. 6. § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85/2004 poz. 799 z późniejszymi zmianami), poprzez jego niezastosowanie, mimo że Sąd wielokrotnie podkreślał, iż skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, 7. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r.( Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do skarżącej jest właściwe, mimo iż nie udowodniono aby skarżąca zużyła olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców, co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). B. Naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 134 § 1 , art. 141 § 4, art. 145 § 1 pktl lit. a) p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), 2. art. 141 § 4, art 145 § 1 pktl lit. a) p.p.s.a., poprzez niedokonanie wykładni 65 ust. 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. 3. art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów. 4. art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybrane wyroki Sądów Administracyjnych, mimo że w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny, niż zaprezentowano w wyroku. 5. art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zwolnienie z kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała między innymi, że w wyroku Sądu I instancji wadliwie została dokonana wykładnia art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy, skoro narusza obiektywne obowiązujące reguły w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. Nie można wobec tego przyjąć, że sposób dokumentowania obrotu olejem opałowym jest tożsamy z użyciem oleju opałowego na cele niedozwolone. Jej zdaniem, doszło do zrównania podatniczki z podmiotami ewidentnie łamiącymi prawo. Pominięto także orzecznictwo administracyjne, które w sposób odmienny rozstrzyga kwestię oświadczeń niż zaprezentowano w wyroku. Także niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek zawartych w art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE, czyni także wyrok sprzeczny z prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczność stanowiących nieważność postępowania, natomiast związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Powołanie kilku norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do tego zarzutu. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być tak skonstruowane, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Na wstępie należy zauważyć, że jeżeli strona powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jej obowiązkiem jest wskazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie, jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności (trafności), a zatem musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy prawnej. Skarżąca w petitum skarg kasacyjnych powołała szereg przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które jej zdaniem naruszył Sąd I instancji, jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podjęła próby uzasadnienia stawianych zarzutów. Skarga kasacyjna w tym zakresie nie poddaje się kontroli kasacyjnej i oznacza to, ze stan faktyczny sprawy nie został w niej prawidłowo podważony. Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożenie sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jest jednym z warunków skorzystania przez sprzedającego z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy. Przy czym oświadczenie takie nie jest jeszcze, samo w sobie, dowodem wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Zaliczane jest to do dokumentu pozwalającego skontrolować prawo sprzedawcy oleju opałowego do skorzystania z preferencji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że obowiązki związane z udokumentowaniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ciążyły na obu stronach transakcji sprzedaży, a więc tak na nabywcy, jak i sprzedawcy. Podmioty te winne zatem każdorazowo udokumentować w sposób umożliwiający organowi podatkowemu weryfikację o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenie, by dawało wskazane uprawnienie, powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone, z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę. Na tle powyższego, nie może budzić wątpliwości, że w przypadku gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi oświadczeniami, zastosowanie winien znaleźć art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który sankcjonuje podatkowo użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, poprzez wprowadzenie stawki akcyzy wynoszącej 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a więc stawki znacząco wyższej od stawki obniżonej. Należy przy tym podkreślić, że nawet przeznaczenie tego oleju przez nabywców nie zwalnia sprzedawcy, który nie odebrał od nabywców poprawnych oświadczeń, z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przesłanka ta jest niezależna od faktycznego przeznaczenia oleju. Nie można podzielić stanowiska wnoszącej skargę kasacyjną w kwestii braku podstawy prawnej do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, w sytuacji gdy sprzedawca nie odebrał od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, że w takiej sytuacji winna każdorazowo być stosowana stawka podstawowa określona w art. 65 ust. 1 cytowanej ustawy. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym w przedmiotowej sprawie obowiązywały dwie stawki akcyzy: stawka obniżona tj. stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz stawka sankcyjna, czyli stawka stosowana w przypadku użycia olejów opalowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opalowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu). Należy podkreślić, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd – aprobowany przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie – że użyte w przepisach wyrażenie "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Za trafny uznać należy wywód (v. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Zgodzić należy się też z poglądem wyrażonym w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 20013 r., sygn. akt I GSK 1726/11, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń oznacza, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09). W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom wnoszącej skargę kasacyjną - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji nie znajduje oparcia w prawie zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. nie została dokonana w zgodzie z regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. W świetle dotychczasowych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel. Na tle sformułowanych przez skarżącą zarzutów należy ponadto wskazać, że zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzy, sprzedawca miał obowiązek, a także prawo, do uzyskania od nabywcy danych osobowych. Konsekwencją tego była możliwość wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń uzyskiwanych od nabywców. Gromadzenie danych w oświadczeniach było więc dopuszczalne, skoro mieściło się w spełnieniu obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Działanie takie było także dopuszczalne w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Istniał zatem obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Brak okazania dokumentu oznaczał rezygnację ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Uregulowanie to nie narusza więc art. 31 i art. 51 Konstytucji. Podsumowując powyższe rozważania uznać należy, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywać weryfikacji danych osobowych zawieranych przez nabywców w składanych przez nich oświadczeniach. Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., art. 65 ust. 1a u.p.a., oraz zarzut naruszenia samego § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie usprawiedliwiały wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Z kolei § 9 tego rozporządzenia stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę pod warunkiem, że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Z powyższych regulacji wynika zatem, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11, wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 492/11 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11). Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Oczywiście organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty. Jak trafnie przyjął w tej sprawie Sąd I instancji, nie wykazano faktur, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą następnie możliwe byłoby pomniejszenie podatku należnego do zapłaty. Nie żądając od swoich kontrahentów wystawienia faktury, w której zostałaby wskazana kwota naliczonej akcyzy, podatniczka sama pozbawiła się prawa do dokonania stosownego pomniejszenia. Nie jest uzasadnione w tych okolicznościach żądanie skarżącej, aby takiego pomniejszenia w stwierdzonych warunkach dokonał z urzędu organ podatkowy, skoro materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw do tego rodzaju ustaleń. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 Dyrektywy 95/60/WE. Wskazana dyrektywa przyjęta została jako efekt dążenia do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w oparciu o ustanowione wspólne reguły dotyczące banderolowania olejów napędowych i nafty nieobciążonych podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Dyrektywa ta upoważniała państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w taki sposób, aby zweryfikować, czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienie od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego ta preferencja jest ściśle uzależniona. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 29 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotów, które definiowały zakres wyrobów podlegających znakowaniu i barwieniu oraz wskazywały sposób dokonywania tych czynności. Stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, krajowy ustawodawca usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem. Wydanie wyżej wskazanych aktów prawnych, stanowiło wykonanie przez polskiego ustawodawcę postanowień powyższej Dyrektywy Rady, w tym także art. 3 tego aktu prawnego. Krajowe regulacje bez wątpienia sankcjonują użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do napędu pojazdów silnikowych, które jako takie mieści się w definicji użycia niezgodnego z przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że powoływana wyżej dyrektywa została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego, a zatem brak jest przesłanek do tego, aby obywatel, czy organ podatkowy mógł się bezpośrednio na nią powoływać. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1, 2, 3 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).