I FSK 714/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 770/11 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 2005 r. oraz określenia zobowiązania w tym podatku za miesiąc grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Syg. akt I FSK 714/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 sierpnia 2011r. wydaną wobec P.K. (skarżącego) w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT za grudzień 2005r. 2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił, że decyzją z 18 marca 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 2005, zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za październik 2005r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej sierpnia, września, listopada 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowanie wobec przedawnienia; natomiast za grudzień 2005r uchylił decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. 3. Organ ustalił, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlano - Wykończeniowe B., zawyżył podatek naliczony, odliczając VAT z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo - Usługowe J. Podniesiono, że poza fakturami oraz dowodami KP nie przedstawił innych dowodów, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę. W ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. skarżący ujął i rozliczył 3 faktury VAT, wystawione przez V. J. Należności wynikające z dwóch faktur uregulowano gotówką a należność z trzeciej faktury - przelewem bankowym. 4. W efekcie przeprowadzonego postępowania, w ramach którego włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym w firmie J. oraz w Spółce K. (kontrahenta V.J.) zakwestionowano wykonanie czynności udokumentowanych spornymi fakturami, uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej wykazały, że V. J. nie była w stanie własnymi siłami, przy użyciu posiadanych materiałów oraz sprzętu, wykonać usług opisanych na spornych fakturach. Dowiedziono również, że usług tych nie wykonali wskazani przez nią podwykonawcy, firmy K. i R., których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach, jako wystawcę tzw. pustych faktur. 6. Zdaniem organu odwoławczego, skoro V. J. nie wykonała robót sama, ani nie nabyła usług od wskazanych podwykonawców, to nie mogła ich odsprzedać skarżącemu. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że zakwestionowane usługi mogli wykonać inni podwykonawcy V.J., skoro wskazała ona jedynie spółki K. i R., które także nie zatrudniały podwykonawców. W ocenie organu odwoławczego zeznania A.A. i A.E. złożone w postępowaniach wobec tych kontrahentów wyjaśniły zasady rozliczania między podmiotami biorącymi udział w obrocie pustymi fakturami. Organ wskazał, że pismo z banku dotyczące rozrachunków z kontrahentami V.J., nie może być dostatecznym dowodem na wykonanie kwestionowanych usług. 7. Organ odwoławczy zauważył, że nie kwestionował wykonania przez skarżącego usług budowlanych zleconych przez inwestorów ale nie przesądza to, że transakcje między skarżącym a V.J., faktycznie zostały zrealizowane. Stwierdził, że skoro skarżący rozliczał "puste faktury", nieistotne jest czy działał w dobrej wierze. 8. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199a i art 210, art. 216, art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) oraz § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (....) przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego 9. Skarżący zarzucił niezasadność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, ograniczenie zasady jego czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie mu zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie oceny stanu faktycznego w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, niewyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków odpowiadających kwotom wykazanym w fakturach wystawionych przez J., mimo zakwestionowania rzetelności tych transakcji, nieuzasadnione przyjęcie, że firma J. świadczyła na rzecz skarżącego usługi w oparciu o umowę o roboty budowlane (art. 647–658 k.c.), gdy w rzeczywistości stanowiły one usługi pomocnicze ogólnobudowlane, których charakter nie wymagał specjalistycznych predyspozycji osób je wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego i nabywania materiałów budowlanych. 10. Skarżący zarzucił, że domniemania o fikcyjności transakcji między K., R. oraz J. organ kontroli skarbowej oparł przede wszystkim na ustaleniach odnoszących się do działalności K. wobec innych kontrahentów, niezwiązanych ze skarżącym oraz firmą J., tj. na zeznaniach A. A. i A. E. Nie wyjaśniono wszelkich wątpliwości odnoszących się do działalności spółki K., w tym adresu jej siedziby, a pomimo to przyjęto, że jej działalność była fikcyjna a spółka stwarzała pozory działalności gospodarczej. 11. Za bezpodstawne skarżący uznał stanowisko, że spółka K. nie posiadała środków trwałych, co miało przesądzać o braku możliwości wykonania przez nią jakichkolwiek usług. Odnośnie spółki R., skarżący zauważył, że włączony do akt sprawy materiał źródłowy potwierdzają działalność spółki jako podatnika (VAT, CIT) oraz płatnika (PIT, ZUS) w okresie stanowiącym przedmiot prowadzonych postępowań podatkowych wobec firmy J. Natomiast zaprzestanie wykonywania działalności przez tę Spółkę w 2007 r. oraz osobowe powiązania, przez prezesa obu spółek, E.K., nie mogą wpływać na ocenę spornych transakcji. 12. Zdaniem skarżącego nie można uznać za udowodnione, że w procesie realizacji spornych usług nie uczestniczyli inni podwykonawcy. Organy podatkowe, mimo że zakwestionowały rzetelność transakcji między firmą J. i spółkami K. i R. nie odniosły się do ekonomicznego waloru dokonywanych wpłat oraz bezzasadnie nie przeprowadziły dowodu z pisma Banku z 28 stycznia 2009r. 13. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły wszechstronnie całego zebranego materiału dowodowego, bowiem nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącego dowodów; pominęły zeznania świadków R.M. i L.B., którzy zeznali, że na placach budów znajdowały się również osoby z firmy V. J., które wykonywały ogólnobudowlane czynności pomocnicze. Potwierdzili więc rzeczywisty charakter usług świadczonych przez V.J. Organy nie odniosły się do kwestii ewentualnego zatrudnienia przez J. zewnętrznej, nie wykazywanej oficjalnie siły roboczej przy świadczeniu usług dla strony. 14. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. 15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę podzielając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe nie wypełniły ciążącego ma nich obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 16. Sąd podkreślił, że spornych usług nie wykonała firma J., przedwczesne jest jednak twierdzenie, że czynności te nie zostały w ogóle wykonane przez innych podwykonawców tej firmy. Z zeznań świadka S. J. wynikało, że zakupił dla podwykonawców ubrania z logo firmy J., mimo, że nie byli jego pracownikami, w celu reprezentowania firmy i reklamy. Świadkowie, R.M . i L. B. potwierdzili, że na budowach prowadzonych przez skarżącego pracowali pracownicy podwykonawców w uniformach z napisem J. W ocenie Sądu, dysponując takimi dowodami nie można było, bez dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, przyjąć, że firma J. przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącego nie korzystała z usług innych podwykonawców. Niewystarczające było bowiem, oparcie się na ustaleniach, że V.J. oprócz spółek K. i R. nie wskazała innych podmiotów i nie wskazał ich skarżący. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił wystarczająco, dlaczego dysponując takimi dowodami uznał, iż spornych prac nie mogli wykonać inni podwykonawcy J. 17. Za zasadny Sąd uznał zarzut, że organy pominęły całkowicie aspekt płatności realizowanych pomiędzy skarżącym, a firmą J., udokumentowanych przynajmniej w jednym przypadku (jak wynika z faktury) bankowym potwierdzeniem przelewu. Według Sądu należało prześledzić historię rachunku bankowego V.J., dotyczącą rozrachunków z kontrahentami i umożliwić zapoznanie się z nią skarżącemu, ponieważ analiza rachunków bankowych mogłaby doprowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego, niż przyjęty przez organy. Bez zapoznania się z tymi dokumentami ani strona ani Sąd nie mają możliwości sprawdzenia prawdziwości twierdzeń organów. 18. Powyższe, w ocenie Sądu, świadczyło o istotnym naruszeniu praw skarżącego w postępowaniu dowodowym. Skoro zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości wykonywania prac przez firmę J., to pominięcie przez organy wniosku dowodowego strony (brak ustosunkowania się do zeznań świadków potwierdzających wersję strony, oraz oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z historii rachunku bankowego), nasuwało wątpliwości, co do obiektywizmu organu i naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych. 19. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej ustawa p.p.s.a.) tj. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd zgromadzonego materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i niedostatecznie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez Sąd, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, w pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego; w tym: a) przyjęciu że zebrany materiał dowodowy (dowody włączone z postępowań przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., K. i W.) nie jest wystarczający, aby wykazać, że usługi ujęte w spornych fakturach rzeczywiście nie miały miejsca, podczas gdy fakt ten został prawidłowo wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego, b) przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe przedwcześnie stwierdziły, iż usługi wynikające z faktur wystawionych przez firmę J. na rzecz skarżącego nie zostały wykonane przez innych podwykonawców firmy J., podczas gdy, jak zauważył Sąd w uzasadnieniu wyroku, ani V. i S. J.(firma J.) ani skarżący nie wskazali poza spółkami K. i R. innych podwykonawców, c) przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nieprawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu z pisma Banku dotyczącego rachunku bankowego PWHU J. uniemożliwiając skarżącemu zapoznanie się z historią tego rachunku na okoliczność dokonywania płatności pomiędzy V.J. i podwykonawcami, skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie dają możliwości przeprowadzenia dowodu z wyciągów bankowych osób trzecich (innych niż podatnik, w stosunku do którego toczy się postępowanie). Dane zawarte na rachunkach bankowych objęte są tajemnicą skarbową i bankową, chronioną odpowiedzialnością karną. Nadto dowód ten nie dowodziłby że ewentualne przelewy bankowe potwierdzają wykonanie czynności ze spornych faktur na rzecz skarżącego przez podwykonawców firmy J. II. art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższy przepis O.p., a w szczególności, iż nie zebrały i niewystarczająco rozpatrzyły materiał dowodowy. III. art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, 20. W efekcie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. 21. Uzasadniając podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik musi wykazać że czynności ujęte w fakturze rzeczywiście zostały wykonane przez jej wystawcę. Organy podatkowe nie muszą za podatnika udowadniać, że faktury będące podstawą pomniejszenia podatku należnego są rzetelne. Do ich kompetencji należy ocena przedstawionych przez stronę dowodów dokonywana w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. 22. Tymczasem skarżący oprócz faktur i dokumentów KP nie przedstawił żadnych innych dowodów, że zakup spornych usług od w/w firmy (brak pisemnej umowy mimo długotrwałej współpracy, brak kosztorysów, protokołów odbioru robót, wykazu pracowników, ewidencji czasu pracy tych pracowników). 23. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że V. J.samodzielnie tych prac nie mogła wykonać, bo, poza M.N., nie zatrudniała pracowników, nie miała sprzętu budowlanego, nie nabywała materiałów budowlanych niezbędnych do realizacji usług w rozmiarze odpowiadającym zafakturowanym robotom. Prac tych nie wykonały również podmioty wskazane przez V. i S.J., jako podwykonawcy tj. firmy K. i R. W kontrolowanym okresie firmy te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie ponosiły żadnych kosztów działalności gospodarczej. 24. Organ wskazał, że powyższe stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, zarówno w zaskarżonym wyroku, jak też w wyroku z dnia 10 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 126/10 w sprawie ze skargi V.J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005r. 25. Odnosząc się do stanowiska Sądu dotyczącego możliwości wykonania prac przez innych podwykonawców V. J., pracujących "na czarno", na co miały wskazywać zeznania R. M. (pracownika P.K.), Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zeznania tego świadka w konfrontacji z pozostałymi dowodami w sprawie nie mogły stanowić dowodu, że zafakturowane prace mogli wykonać inni podwykonawcy, ponieważ tych innych podwykonawców nie wskazywał ani skarżący ani wystawca faktur. 26. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w grudniu 2005r. skarżący otrzymał od J. trzy faktury VAT na łączną kwotę 128.100 zł (w tym VAT 23.100 zł). Zapłatę za powyższe faktury miały potwierdzać dowody KP i przelew bankowy z 29 grudnia 2005r. w kwocie 8.262 zł. Organ stwierdził, że w świetle przedstawionego przez świadków, A. E. oraz A. A., mechanizmu rozliczania między podmiotami biorącymi udział w procederze obrotu "pustymi" fakturami, dokonana przez skarżącego zapłata przelewem bankowym w kwocie 8.262 zł, a nie w wysokości należności wynikającej z faktury, w której jako formę płatności wskazano "przelew", w istocie była zapłatą za wystawione w tym miesiącu "puste" faktury, a nie zapłatą należności z faktur. Zdaniem organu, jeżeli skarżący kupował "puste" faktury oczywistym jest, że to nie zatrudnieni "na czarno" pracownicy V.J., jak sugeruje to Sąd, wykonali zafakturowane prace, tylko pracownicy zatrudnieni na "czarno" przez skarżącego, którzy dla stworzenia pozorów zatrudnienia podwykonawców nosili ubrania z logo "J.". Dla udokumentowania poniesionych wydatków na ich zatrudnienie skarżącemu były potrzebne faktury, których wystawcą było P.W.H.U. J., a wystawcami faktur dla tej firmy były spółki K. i R., które prac tych nie wykonały. 27. Odnośnie zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z historii rachunku w Banku V. J., zawierającego informację bankową dotyczącą innego podatnika, organ wskazał art. 299 § 1 Op., z którego wynika, że informacje pochodzące z banku nie są udostępniane innym organom podatkowym, stąd wskazanie, by zapoznać skarżącego z historią wszystkich operacji dokonanych na rachunku bankowym V. J. nie ma oparcia w przepisach prawa. 28. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały i rozpatrzyły w całości materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 29. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, aczkolwiek niektóre podniesione w niej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 30. Zgodnie z art. 174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj na naruszeniu przepisów postępowania. 31. Autor skargi kasacyjnej dowodzi, że uchylenie decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z powodu uznania niekompletności materiału dowodowego i niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego naruszyło szereg przepisów postępowania. 32. Istotą sporu w sprawie pozostaje ustalenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług ogólnobudowlanych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Handlowo-Usługowego J., które to faktury, zdaniem organu, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 33. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji zgodził się z niektórymi istotnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ. Na tej zasadzie stwierdził, że podmiot, który wystawił sporne faktury nie mógł we własnym zakresie wykonać usług w nich wskazanych z uwagi na brak jakiegokolwiek zaplecza dla realizacji takich usług. Sąd pierwszej instancji w istocie podzielił także stanowisko, że usług tych nie wykonali wskazywani przez V.J. podwykonawcy, spółki K. i R., ponieważ Sąd ten wskazując, że przedwczesne było stanowisko organów, że sporne usługi nie zostały na rzecz skarżącego wykonane w ogóle, wskazał na możliwość ich wykonania przez innych, nieujawnionych, podwykonawców firmy J. Wobec takiego stanowiska i nie podważania takiego ustalenia przez autora skargi kasacyjnej, uznać należy za zamkniętą kwestię analizy wzajemnych relacji pomiędzy firmą V.J. a spółkami K. i R., z szeregiem zarzutów formułowanych przez skarżącego pod adresem organów (w znacznym zakresie zaczerpniętych z postępowań prowadzonych przez inne organy) w zakresie ustaleń co do charakteru działalności wskazanych spółek. 34. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej koncentrujących się na podważeniu oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je w większości za niezasadne. Nie można przyjąć, że organy podatkowe obu instancji zebrały i wystarczająco rozpatrzyły materiał dowodowy. Za zasadne należy uznać stanowisko o braku kompletności i pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy bowiem zaniechały jakichkolwiek działań na rzecz wyjaśnienia kwestii pracujących na budowach skarżącego pracowników w uniformach z logo firmy J., co trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji. Podobne stanowisko w zakresie oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, na tle analogicznego stanu faktycznego dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2013r dotyczącym R. K. w sprawie I FSK 557/12. 35. Jakkolwiek organy odnotowały okoliczność złożenia przez pracownika skarżącego, R.M., oraz S. J. zeznań, w których identyfikowali pracujących na budowie pracowników – podwykonawców – działających z ramienia V. J., to nie oceniły tych zeznań. 36. Twierdzenie organów, iż nie poszukiwały możliwości wykonania prac przez innych podwykonawców V. J. z uwagi na to, że ona sama wskazywała jedynie na podwykonawców w postaci spółek K. i R. prawidłowo ocenione zostało przez Sąd pierwszej instancji jako naruszające zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. 187 § 1 O.p. a tym samym art. 122 O.p. Organ ma bowiem obowiązek prowadzić postępowanie w kierunku ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy przeprowadzając dowody, które uzna za zasadne dla realizacji takiego celu i nie jest ograniczony wnioskami ani stanowiskiem stron. Skoro wiedza o istotnych okolicznościach faktycznych pojawia się przy okazji przeprowadzenia jakiegoś dowodu (zeznań świadka), organ powinien z własnej inicjatywy wyjaśnić tę okoliczność. 37. Tymczasem w sprawie brak oceny zeznań świadka R. M., który przyznał, że nie był jedynym pracownikiem na budowach (oprócz niego pracowało, w zależności od potrzeb jeszcze ok. 10 do 20 innych pracowników skarżącego) lub R.K. Zauważyć należy, że okoliczność tę potwierdził także świadek L.B. Zasadnym pozostaje więc wskazanie Sądu pierwszej instancji, że ich przesłuchanie, tudzież innych pracowników, mogłoby wyjaśnić kwestię pracujących na budowie podwykonawców z ramienia V. J.. 38. Z zeznaniami tych pracowników korespondują zeznania świadka S.J., który oświadczył, że ponosił koszty nabycia odzieży roboczej dla pracowników podwykonawców, które to stroje zawierające logo firmy V. J., miały przy okazji reklamować tę firmę. 39. Realizując wskazania Sądu pierwszej instancji w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnym byłoby także zweryfikowanie zeznań S.J. pod kątem uzyskania bardziej konkretnych danych dotyczących zamawiania odzieży z logo firmy J. Niewątpliwie odzież z konkretnym logo musiała zostać wykonana na specjalne zamówienie, należałoby więc pozyskać od świadka dane na tę okoliczność. Organy, co trafnie wytknął Sąd pierwszej instancji, zaniechały przeprowadzenia postępowania w tym zakresie a przecież dowód w postaci potwierdzenia zamówienia takiej odzieży (poniesienia kosztu) lub wykazanie podmiotu, który taką pracę wykonał pozwoliłoby w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzić okoliczność, że firma V.J., nie mając własnych pracowników, rzeczywiście mogła zatrudnić podwykonawców wykonujących prace na potrzeby skarżącego. W przypadku braku potwierdzenia takiej okoliczności obiektywnymi dowodami, organy będą musiały w świetle zebranych dowodów, ocenić, czy w ogóle uważają, że taka okoliczność (praca na budowie pracowników w uniformach z logo firmy J.) miała miejsce dokonując oceny wiarygodności zeznań świadków, którzy tę okoliczność potwierdzili, a której to oceny zabrakło w zaskarżonej decyzji. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że świadkowie pozostawali pracownikami skarżącego. 40. Potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego konieczna dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie we wskazanym wyżej zakresie, dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji, czyni zarzuty skargi kasacyjnej co do dokonanej w zaskarżonym wyroku oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, niezasadnymi. Na marginesie wskazać należy, że zebrany w sposób całościowy materiał dowodowy nakłada na organy konieczność podsumowania i oceny go jako całości, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Próbę takiej oceny podjął w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ odnosząc się do zasadności zaakceptowania koncepcji, że V. J. kamuflowała zatrudnianie podwykonawców poza ewidencją, wystawiając zakwestionowane faktury za świadczone usługi na rzecz skarżącego w kontekście wskazania, że bardziej wiarygodną pozostaje wersja, że to skarżący posiłkując się pracownikami pracującymi "na czarno" a w celu możliwości zaewidencjonowania poniesionego z tego tytułu kosztu "nabywał faktury". 41. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie nałożenia na organy obowiązku uzupełnienia postępowania dowodowego o analizę transakcji wykonanych przy użyciu rachunku bankowego V.J. na okoliczność rozliczeń prowadzonych przez tego kontrahenta z innymi podmiotami. Abstrahując od tego, że przy dopuszczonej przez Sąd pierwszej instancji możliwości zatrudniania pracowników "na czarno" przez V. J. analiza transakcji dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego raczej nie będzie skutecznym dowodem to potwierdzającym, to postępowanie dowodowe prowadzone przez organy musi być zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, na co wskazuje art. 120 O.p. Możliwość, także prawna, uwzględnienia wniosku dowodowego musi być rozpatrywana przez organy z urzędu na każdym etapie postępowania. Nie może jej także zignorować Sąd zawierając w swoim rozstrzygnięciu wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie zgodnie z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. 42. Trafnie w skardze kasacyjnej organ zarzucił, że udostępnienie skarżącemu informacji o przebiegu transakcji na koncie V. J., która nie jest stroną w analizowanym postępowaniu naruszałoby obowiązujące w tym zakresie przepisy. Zarówno art. 182 O.p., art. 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r prawo bankowe dotyczące pozyskiwania danych bankowych, jak i przepisy art. 297 – 299 O.p. dotyczące udostępniania posiadanych już informacji przez organ nie stwarzają możliwości pozyskania danych w okolicznościach i celu wskazanym przez Sąd pierwszej instancji. 43. Należy jednak zauważyć, że przeprowadzenie dowodu, którego domaga się skarżący jest zawsze możliwe za zgodą posiadacza przedmiotowego rachunku bankowego, V. J., która jako kontrahent skarżącego może udostępnić dane dotyczące swoich rozliczeń na koncie bankowym umożliwiając weryfikację stanowiska organów i wykazanie, zarówno twierdzeń skarżącego, jak i samej V. J., że transakcje objęte spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, bo potwierdza to bankowe rozliczenie z kontrahentami. Szczególnie, że skarżący, domagając się udostępnienia mu przedmiotowej informacji nie wiedział, czy i w jakim zakresie analiza tego rachunku w ogóle może wpłynąć na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. 44. Uznając za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. co do zawartych w zaskarżonym wyroku wiążących organ wskazań co do dalszego postępowania w zakresie dowodu z rachunku bankowego V. J., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchybienie to nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem, zgodnie z art. 184 ustawy p.p.s.a. błędne uzasadnienie wyroku we wskazanym zakresie zastąpione zostało stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu sądu. Oznacza to, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę nie jest związany w rozumieniu art. 153 ustawy p.p.s.a. oceną prawną zawartą w tym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 45. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść art. 184 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, mimo częściowej zasadności zarzutu w zakresie naruszenia 141 § 4 ustawy p.p.s.a. uznał za celowe utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. zasadzając na rzecz skarżącego od organu kwotę 1800 zł (wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 3 ust 1 pkt 1 lit. e) w związku z ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153). \