III SA/Po 863/11

Dnia 8 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia .... roku nr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc maj 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 lipca 2007 r., II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w maju 2006 roku, wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, której była producentem i sprzedanej następnie podmiotom, którzy nie byli jej odbiorcami końcowymi (konsumentami) lecz dystrybutorami lub redystrybutorami. Spółka powoływała się m.in. na przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który stanowi, iż "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Zdaniem Spółki przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który statuuje jako podatników podatku akcyzowego producentów energii elektrycznej, dokonujących jej sprzedaży jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który jako podatników określa dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej. Zatem podatek zapłacony przez Spółkę, która jako producent sprzedawała energię elektryczną dystrybutorom i redystrybutorom jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata. Organy celne obu instancji uznały stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 4 lipca 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 18 stycznia 2008 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że z przepisu art. 6 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady EWG 92/12/EWG (horyzontalnej), określającego wymagalność podatku akcyzowego na moment konsumpcji, która jest definiowana jako produkcja wyrobów poza systemem zawieszenia poboru podatku, wynika, że osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego to te same podmioty, czyli producenci energii. Przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, określający, iż "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" stanowi również, że podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. W ocenie organu to ostatnie sformułowanie pozostawia państwu członkowskiemu swobodę w wyborze sposobu realizacji dyrektywy po okresie przejściowym zakreślonym do dnia 1 stycznia 2006 r. Wskazał również, że dyrektywa w części mówiącej o dystrybutorze i redystrybutorze jest bardzo ogólna i z tego względu nie można jej bezpośrednio stosować. Dyrektor Izby Celnej zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji. W szczególności podkreślił, że zasadne jest twierdzenie, że moment wydania energii przez producenta pokrywa się z momentem jej otrzymania przez odbiorcę końcowego, a zasady opodatkowania energii elektrycznej zawarte w ustawie o podatku akcyzowym są zgodne z zasadami opodatkowania tej energii wynikającymi z Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna została uznana za wyrób akcyzowy niezharmonizowany, tj. nieobjęty zasadami produkcji i obrotu, jakie mają zastosowanie w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Opodatkowanie energii elektrycznej w świetle obecnie obowiązujących przepisów akcyzowych określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania energii elektrycznej. Należy zaznaczyć, że przepisy akcyzowe nie precyzują, co należy rozumieć przez moment wydania energii elektrycznej. Energia elektryczna jest towarem o specyficznym, niematerialnym charakterze. Jest ona również towarem pierwszej potrzeby i konieczne jest zapewnienie ciągłości jej dostaw. W związku ze swoją specyfiką, opodatkowanie tego towaru nastręcza szereg wątpliwości w zakresie określenia momentu jego dostarczenia odbiorcy. W sieci przesyłowej transportującej elektryczność do odbiorcy miesza się energia dostarczana przez różnych producentów. Wyróżnić można jedynie ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Odbiorca końcowy pobiera elektryczność stale obecną w sieci i płaci za jej zużycie. Nie sposób więc wskazać różnicy pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. To prowadzi do wniosku, że moment wydania energii przez producenta pokrywa się z momentem jej otrzymania przez odbiorcę końcowego. Aby określić moment powstania obowiązku podatkowego, konieczne jest przywołanie art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG. Zgodnie z tym przepisem podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Z kolei wskazywany przez odwołującego art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE (Dyrektywy energetycznej) określa, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z brzmienia tych dwóch przepisów należy wywieść, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) tej energii odbiorcy końcowemu. Z kolei art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej. Ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest, jak już zauważono wyżej, wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia przez producenta energii elektrycznej do sieci, a momentem odbioru tej energii przez odbiorcę końcowego. Należy więc uznać, że jest to ten sam moment, a w konsekwencji cytowany wyżej przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi. W celu właściwego zinterpretowania dyrektywy 2003/96/WE, wobec braku definicji pojęć "dystrybutor" oraz "redystrybutor" w tym akcie prawnym, należy znaczenia tych pojęć szukać w dyrektywie 2003/54/WE dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Zgodnie z tym aktem odbiorca końcowy podpisując umowę na dostarczenie energii elektrycznej, zawiera ją ze sprzedawcą tej energii (dostawcą). Podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej (niezależny podmiot zwany operatorem systemu dystrybucyjnego) zajmuje się jedynie przetransportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy. Operator systemu dystrybucyjnego nie jest właścicielem przesyłanej energii. Jak wynika z motywu 8 preambuły do dyrektywy 2003/54/WE, konieczne jest zapewnienie niezależności operatorów systemów dystrybucyjnych, w szczególności w odniesieniu do ich działalności w obszarze wytwarzania i dostarczania energii elektrycznej. W związku z tym między firmą produkującą lub dostarczającą energię elektryczną a operatorami systemów dystrybucyjnych musi znaleźć się niezależna struktura zarządzająca. Zgodnie z powyższym, podmiot zajmujący się dystrybucją musi być niezależny od podmiotów zajmujących się wytwarzaniem lub obrotem i dostarczaniem energii (producentów lub dostawców). Operatorzy systemu dystrybucyjnego (dystrybutorzy) nie kupują i nie sprzedają energii, odpowiedzialni są oni jedynie za jej transport, który musi być zapewniony od producenta do odbiorcy. Z zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54/WE definicji pojęć "dystrybucja" oraz "dostawa" wynika, że dystrybutor i redystrybutor nie mogą dokonywać "dostawy" (sprzedaży) energii elektrycznej. Świadczy to o sprzeczności pojęcia "dostawa" zawartego w powyższym przepisie z pojęciem "dostawy" przewidzianym przez art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE. Mając na uwadze przepisy nie jest możliwe, aby dystrybutor (operator systemu dystrybucyjnego) dokonywał dostawy (sprzedaży) energii. Skoro dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, a zatem nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom (w tym końcowym), nie mogą być także podatnikami akcyzy od energii elektrycznej na potrzeby dyrektywy 2003/96/WE. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że ww. dyrektywa nie wprowadza pojęcia podatnika. Również w dyrektywie 92/12/EWG nie wprowadzono definicji podatnika, która miałaby zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wskazane wyżej przepisy dyrektyw regulujących kwestię obrotu energią elektryczną nie spełniają jednego z warunków bezpośredniej skuteczności dyrektywy, jaką jest jej precyzyjność. W związku z powyższym uznano w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z prawem wspólnotowym podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej jest producent lub podmiot mający uprawnienia do obrotu tą energią, a w konsekwencji opodatkowanie akcyzą od energii elektrycznej jej producenta, jak ma to miejsce w Polsce, jest zgodne z prawem wspólnotowym, tak samo moment opodatkowania akcyzą od energii elektrycznej oraz określenie podatnika akcyzy od energii elektrycznej ustalone w polskiej ustawie akcyzowej, nie mogą być uznane za niezgodne z wymogami prawa wspólnotowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE seria L z dnia 31.10.2003 r. Nr 283, s.51 ze zm. – Dyrektywa energetyczna) poprzez błędną wykładnię, 2) art. 5 i 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE seria L z dnia 23.03.1992 r. Nr 76, s.1 ze zm. - Dyrektywa horyzontalna) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE (Dz. Urz. UE z 2003 r. seria L Nr 176 s. 37 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię, 4) art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, i poz. 483) w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, 5) art. 2 Aktu przestąpienia Polski do Unii Europejskiej, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jako naruszających przedstawione powyżej przepisy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazywała w szczególności na to, że żądanie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego oparte jest na naruszeniu prawa wspólnotowego, bowiem regulacje Dyrektywy energetycznej i ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do obowiązku podatkowego nie są zgodne, gdyż w obu aktach prawnych odmiennie jest określony przedmiot opodatkowania (czynność podlegająca opodatkowaniu). O braku zgodności polskich regulacji dotyczących zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej z Dyrektywą energetyczną stanowią wprost przepisy Dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 18a ust. 9 zdanie ostatnie Dyrektywy energetycznej "Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych". Z powyższego przepisu wynika, iż polskie regulacje nie były dostosowane do ram wspólnotowych w momencie wejścia w życie do polskiego porządku prawnego art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, tj. 1 maja 2004 r. Mając na uwadze, iż od tego momentu pozostają one niezmienione, a okres przejściowy dla Polski upłynął z końcem 2005 r., wynika z powyższego, iż przepisy krajowe pozostają w dalszym ciągu sprzeczne z Dyrektywą energetyczną i nie zostały dostosowane do ram wspólnotowych. Strona wskazywała, że konstrukcja opodatkowania energii elektrycznej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i na gruncie Dyrektywy energetycznej jest odmienna. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania w przypadku energii elektrycznej jest jej sprzedaż. Natomiast z Dyrektywy energetycznej wynika, iż przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do energii elektrycznej jest jej dostawa dokonana przez dystrybutora lub redystrybutora. Brak zgodności między przedmiotem opodatkowania wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym oraz z Dyrektywy energetycznej, wynika przede wszystkim z celu, dla którego został ustanowiony art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przepis ten stanowi, iż "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Użyty w art. 21 ust. 5 zwrot "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG" wyłącza więc reguły ustalone w art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej. Art. 5 Dyrektywy horyzontalnej statuuje czynności podlegające opodatkowaniu (przedmiot opodatkowania), jako produkcję na terytorium Wspólnoty lub przywóz na to terytorium. Natomiast art. 6 Dyrektywy horyzontalnej statuuje moment powstania obowiązku podatkowego, jako moment dopuszczenia do konsumpcji lub wystąpienia ubytków. Mając na uwadze, iż moment wyprodukowania energii elektrycznej pokrywa się z momentem jej sprzedaży (dostarczenia do sieci), to przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania są oparte na ogólnych zasadach ustalania przedmiotu opodatkowania wyrobów akcyzowych zawartych w Dyrektywie horyzontalnej. Jak jednak wskazano wyżej, Dyrektywa energetyczna ustala wyjątki od art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez odmienne ustalenie przedmiotu opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. W rezultacie, ustawa o podatku akcyzowym nie jest zgodna z Dyrektywą energetyczną. Jej uregulowania odnoszące się do energii elektrycznej są zgodne z regulacjami dyrektywy horyzontalnej. Jednakże uregulowania zawarte w art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej nie znajdują zastosowania w odniesieniu do energii elektrycznej. Spółka podkreślała, że zasady opodatkowania energii elektrycznej wynikające z ustawy o podatku akcyzowym powodują, iż opodatkowaniu akcyzą podlega obecnie energia elektryczna, która jest faktycznie zużyta przez odbiorców końcowych, jak i straty energii elektrycznej. Natomiast zastosowanie zasad wynikających z Dyrektywy energetycznej powoduje, iż opodatkowaniu podlega tylko energia elektryczna dostarczona odbiorcom końcowym. W rezultacie, spełniony zostaje postulat funkcjonowania podatku akcyzowego jako podatku od "konsumpcji". W obecnym modelu, wynikającym z ustawy akcyzowej, odbiorca końcowy jest obciążany "podatkiem od podatku", gdyż cena energii elektrycznej, którą płaci, zawiera nie tylko podatek akcyzowy od energii elektrycznej przez niego zużytej, ale również podatek akcyzowy od energii elektrycznej, która została "utracona" podczas przesyłu sieciami elektroenergetycznymi. Występowanie powyższego zjawiska oraz jego wpływ na opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą potwierdza także Minister Finansów w uzasadnieniu do projektu nowej ustawy o podatku akcyzowym (projekt ten zakłada dostosowanie zasad opodatkowania energii elektrycznej do zasad wynikających z Dyrektywy energetycznej). Niezgodność obecnych regulacji z przepisami dyrektywy energetycznej potwierdza także Ministerstwo Finansów w kilku odpowiedziach na interpelacje poselskie udzielonych w marcu 2007 r. Także z licznych orzeczeń wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wynika, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są, w omawianym w skardze zakresie, sprzeczne z Dyrektywą energetyczną. Także Komisja Europejska stoi na stanowisku, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej. W związku z powyższym Komisja w marcu 2007 r. wszczęła postępowanie przeciw Polsce, domagając się dostosowania systemu opodatkowania energii elektrycznej do przepisów wspólnotowych. W związku z brakiem reakcji po stronie Polski, w lipcu 2007 r. Komisja ogłosiła, iż złożyła skargę do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") przeciw Polsce w związku z powyższym zaniedbaniem. Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organów podatkowych co do tego, że Dyrektywa energetyczna nie wprowadza pojęcia podatnika, które mogłoby mieć zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej. Zdaniem Spółki przepisy Dyrektywy energetycznej w sposób nie budzący wątpliwości określają, kto jest podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej. Ponadto z Dyrektywy 2003/54 jednoznacznie wynika, iż "dystrybutorem" jest podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy końcowemu lub innemu dystrybutorowi, natomiast "operator systemu dystrybucyjnego" zajmuje się tylko i wyłącznie jej transportem (określanym w dyrektywie jako dystrybucja). Przyrównując powyższą sytuację do obrotu towarami materialnymi, można stwierdzić, iż funkcję operatora systemu dystrybucyjnego można przyrównać do roli, jaką pełni przewoźnik (dostarcza towar od sprzedawcy do kupującego nie będąc jego właścicielem), a dystrybutor pełni rolę sprzedawcy. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jako podatnik zdefiniowany jest podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie, w odniesieniu do energii elektrycznej wyprodukowanej na terytorium Polski podatnikiem jest producent. Natomiast Dyrektywa energetyczna statuuje jako podatnika dystrybutora lub redystrybutora. Skarżąca wskazując na stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który odwołując się do Dyrektywy 2003/54 twierdził, iż pojęcie dystrybutora użyte w Dyrektywie energetycznej jest niejasne i w konsekwencji stwierdził, iż "opodatkowanie akcyzą od energii elektrycznej jej producenta, jak ma to miejsce w Polsce, jest zgodne z prawem wspólnotowym (...)", zarzucała, że takie wnioski są nieuzasadnione i wynikają przede wszystkim z błędnego rozumienia pojęcia "dystrybutor" w Dyrektywie 2003/54. Ostatecznie Spółka wskazywała, że dla uznania zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wystarczającym jest wykazanie, iż: a) przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim określają podatnika, są sprzeczne z Dyrektywą energetyczną, b) przepisy Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim określają podatnika, mogą być bezpośrednio stosowane. Do skargi strona załączyła opinię prof. dr hab. C, dotyczącą interpretacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, potwierdzającą również stanowisko Spółki co do możliwości bezpośredniego stosowania tej dyrektywy. Z ostrożności procesowej Spółka wyraziła również swój pogląd co do braku możliwości zastosowania w sprawie instytucji bezpodstawnego wzbogacenia na uzasadnienie odmowy zwrotu nadpłaty. Podkreśliła, że instytucja zwrotu nadpłaty z Ordynacji podatkowej określona w Rozdziale 9 w żadnym zakresie nie nawiązuje do koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia z Kodeksu cywilnego. Ewentualnym wzbogaconym, uwzględniając treść przepisów Ordynacji jest Skarb Państwa, od którego należy się podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku. Spółka podkreślała, iż o istnieniu nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany. O istnieniu nadpłaty nie może decydować okoliczność czy nienależna zapłata podatku doprowadziła do rzeczywistego zubożenia podatnika. Ponadto w skardze Spółka wskazała na orzecznictwo sądowe krajowe i ETS – u, zgodne z jej stanowiskiem prezentowanym w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2008 r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację i m. in. podała, że na 12 listopada br. została wyznaczona rozprawa w sprawie ze skargi wniesionej przez Komisję Wspólnot Europejskich (dalej: "Komisja") w dniu 25 października 2007 r. przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej (syg. C-475/07). Komisja zarzuciła Rzeczpospolitej Polskiej, że ta w przyznanym okresie przejściowym, tj. do 1 stycznia 2006 r. nie implementowała dyrektywy energetycznej. Jednocześnie Komisja wniosła o stwierdzenie, że poprzez brak dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy dyrektywy. Przy piśmie procesowym z dnia 20 października 2008 r. skarżąca przedłożyła opinię prawną pracowników naukowych Uniwersytetu –[ ... ] – na potwierdzenie swojego stanowiska co do tego, że organy podatkowe nie mogą odmówić stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego twierdząc, że prowadziłoby to do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotu, który uiścił podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Natomiast w kwestii bezpodstawnego wzbogacenia organ odwoławczy wskazał, że przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Prawidłowa wykładnia nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa (...). Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Na takim samym stanowisku stanął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, stwierdzając, że niezgodność z Konstytucją niektórych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Na rozprawie w dniu 24 października 2008 r. sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na zawisłość przed NSA podobnych spraw związanych z nadpłatą podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz toczącą się przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich sprawą ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce w związku z niedokonaniem implementacji zapisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej do krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej (C-475/07). Postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. postępowanie zostało podjęte. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w analogicznej do niniejszej sprawie, dotyczącej S. A. w K, odnoszącej się do takiego samego stanu faktycznego i prawnego (innego natomiast okresu rozliczeniowego) w dniu 08.12.2011 r. zapadł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie wyrok o sygn. akt I FSK 73/11 ze skargi kasacyjnej ww. podmiotu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 433/08. Wyrokiem tym NSA oddalił skargę kasacyjną spółki od ww. wyroku WSA w Poznaniu, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18.01.2008 r. W ustnym uzasadnieniu Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd podkreślił też, że skoro skarżący nie wykazał, iż z tytułu zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej poniósł uszczerbek na majątku, to żądanie zwrotu tego podatku jest nieuzasadnione. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przed organem podatkowym I instancji z właściwości miejscowej tut. Izby Celnej, prowadzone były postępowania na podstawie § 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), w przedmiocie zwrotu akcyzy od sprzedanej przez skarżącą energii elektrycznej podmiotom dokonującym eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów wytworzonych z wykorzystaniem tej energii. Okoliczność ta świadczy, że spółka, co do zasady, obciążała nabywców energii elektrycznej zapłaconym od niej podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt III SA/Po 28/11 z dnia 09.11.2011 r., w którym Sąd zauważył, iż skarżąca nie podniosła żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że nie odzyskała w cenie sprzedaży zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tej energii, a w związku z tym nie wykazała, że nie doszło do zneutralizowania konsekwencji zapłaty podatku przez spółkę. W niniejszej sprawie – zdaniem organu, mamy do czynienia z podobną sytuacją, albowiem spółka w swojej skardze nie zanegowała, iż "przerzucała" podatek akcyzowy na nabywców energii elektrycznej. Kwestionuje natomiast uprawnienie organów podatkowych do badania tej okoliczności. W świetle powyższego brak jest podstaw, aby przyjąć, iż podatek akcyzowy od energii elektrycznej nie był przez skarżącego wliczany w cenę jej sprzedaży, zwłaszcza mając na uwadze charakter tego podatku (podatek pośredni, konsumpcyjny) oraz założenie, że spółka przestrzegała obowiązków wynikających z innych regulacji prawnych (ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach). Strony postępowania na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie załączonym do protokołu rozprawy podniósł, że nie zgadza się z tezą uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11), lecz podziela stanowisko wyrażone w uchwale składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09) oraz w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. akt P 45/09). Nawet zaś przy przyjęciu tezy uchwały I GPS 1/11, to na organach podatkowych – zdaniem pełnomocnika skarżącej, spoczywa ciężar przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz ciężar wykazania, iż podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego. Dowód taki może zostać przeprowadzony wyłącznie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności sprawy. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadzały żadnego postępowania dowodowego dotyczącego zakresu uszczerbku majątkowego, jaki spółka poniosła wskutek zapłaty nienależnej akcyzy. Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Celnej z uchwały NSA I GPS 1/11 wynika, iż obowiązek udowodnienia ciężaru ekonomicznego spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie spółka nie zanegowała, że przerzuciła podatek na nabywców, a jednocześnie nie przedstawiła dowodów przeciwnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że w maju 2006 r. skarżąca spółka – jako producent energii elektrycznej dokonywała sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej m.in. na rzecz dystrybutorów i innych podmiotów, nie będących ostatecznymi nabywcami. Z tytułu tejże sprzedaży skarżąca złożyła stosowną deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i zapłaciła podatek akcyzowy. Następnie skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy w kwocie 17499751 zł z tytułu sprzedaży na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów wraz ze stosowną korektą deklaracji podatkowej podnosząc, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., na podstawie których podatek został uiszczony, są niezgodne z Dyrektywą energetyczną. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. były zgodne z prawem. Podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został uiszczony przez skarżącą spółkę na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 6 ust. 5 tej ustawy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle tego przepisu przyjęła się praktyka (zastosowana również przez skarżącą spółkę), że obowiązek podatkowy powstawał na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną, a więc tak jak w niniejszej sprawie – w momencie wydania (sprzedaży) przez producenta na rzecz dystrybutorów lub innych podmiotów nie będących odbiorcami końcowymi. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego stawał się producent energii elektrycznej. Natomiast art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, stanowił, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Powyższy przepis dyrektywy energetycznej w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku podatkowego jako moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, a więc moment dostarczenia energii elektrycznej do zużycia przez odbiorcę końcowego, co w konsekwencji oznacza, że podatnikiem staje się dystrybutor lub redystrybutor, a podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia). Nie ulega zatem wątpliwości – wbrew stanowisku organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została zresztą wyraźnie przesądzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. o sygnaturze C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51) wydanym w sprawie ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 226 TWE w związku z uchybieniami zobowiązaniom państwa członkowskiego, w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. ETS wyjaśnił przy tym, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Przepis ten określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. W wyroku ETS wskazano również, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, (przywoływany na gruncie niniejszej sprawy przez organ podatkowy II instancji), zgodnie z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Zdaniem ETS, takiej argumentacji nie można przyjąć, ponieważ, po pierwsze, jak to wyjaśniła Komisja, ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać - biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle - ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie. W świetle powyższego nie do przyjęcia jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego, a zatem jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Uznając zatem konieczność stosowania prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora/ redystrybutora, a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora/ redystrybutora finalnemu odbiorcy. Zatem stosując dalej prowspólnotową wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej należy stwierdzić, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora/redystrybutora ostatecznemu odbiorcy. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi (por. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 938/09). W wyniku powyższego naruszenia materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na wynik sprawy, doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z nienależnie zapłaconym podatkiem niewątpliwie mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatek został zapłacony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym, a więc w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Co do zasady – jak wynika z literalnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje wówczas obowiązek zwrotu podatku jako nienależnie zapłaconego. Należy jednak zauważyć, że powyższe stwierdzenie nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. Jak bowiem przyjęto w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) – wiążącej sąd orzekający na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Powyższa uchwała zdezaktualizowała w odniesieniu do energii elektrycznej uchwałę składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którą "przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". Organy podatkowe nie poczyniły w rozpoznawanej sprawie żadnych ustaleń faktycznych co do tego, że Skarżąca, która uiściła podatek akcyzowy objęty żądaniem zwrotu nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, jak też nie przedstawiły stosownej oceny prawnej tej kwestii pomimo, że Skarżąca już we wniosku o zwrot nadpłaty wyraziła swój pogląd co do braku możliwości stosowania instytucji bezpodstawnego wzbogacenia dla oceny jej uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty. Polemika ze stanowiskiem skarżącej dopiero na etapie odpowiedzi na skargę i dalszego pisma procesowego jest spóźniona i powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądu. Powyższe braki decyzji oznaczają, że nie doszło do ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego stanu faktycznego sprawy co narusza przepis art. 122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej i w rezultacie uniemożliwia sądowi pełną ocenę zgodności decyzji z prawem materialnym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane zatem będą do zbadania czy to skarżąca spółka poniosła ciężar ekonomiczny z tytułu nienależnie uiszczonego podatku. Wskazać tu należy, że NSA w powołanej wyżej uchwale z 22 czerwca 2011 r. stwierdził, że w orzecznictwie ETS dopuszcza się wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C – 343/96; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie C-192/95 do C-218/95). Organy podatkowe winny również mieć na uwadze przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Reguły te przytoczone zostały w uzasadnieniu uchwały z 22 czerwca 2011 r., gdzie Sąd wskazał, że po pierwsze, niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia. Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru. Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania. Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika. W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia. Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku. Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Powyższe stanowisko zaprezentowane w uchwale jest zbieżne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przedstawionym w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r., P 45/09, w którym wskazano ponadto, że Trybunał Sprawiedliwości uznał za niezgodne z prawem wspólnotowym przerzucanie na przedsiębiorcę (podatnika) ciężaru dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku (por. pkt 8 uzasadnienia). Zauważyć w związku z powyższym należy, że nietrafne jest stanowisko pełnomocnika organu odwoławczego, że to podatnik ubiegający się o zwrot akcyzy zobowiązany jest udowodnić, że poniósł uszczerbek majątkowy. Odnosząc się zaś do powołanych przez organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2012 r. wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że w sprawie o sygn. akt I FSK 73/11, na chwilę obecną nie zostało jeszcze sporządzone uzasadnienie wyroku NSA oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu, wobec czego nie są znane motywy wyroku NSA. Należy przy tym wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z urzędu bierze jedynie pod uwagę nieważność postępowania). Ponadto – stosownie do art. 184 p.p.s.a. – NSA oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z powyższej regulacji wynika zatem, iż oddalenie skargi kasacyjnej nie musi oznaczać, iż NSA w całości uznaje za prawidłowe motywy zawarte w zaskarżonym orzeczeniu. W związku z powyższym Sąd w niniejszym składzie pragnie jedynie podkreślić, że nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Poznaniu, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA w sprawie I FSK 73/11, odnośnie zgodności art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej ze względów, które szczegółowo zostały przedstawione powyżej. Natomiast do motywów NSA, które przesądziły o oddaleniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku WSA, Sąd w niniejszym składzie nie może się odnieść z uwagi brak uzasadnienia wyroku NSA na chwilę sporządzania niniejszego uzasadnienia. Z kolei odnosząc się do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2011 r. o sygn. akt III SA/Po 28/11 należy stwierdzić, że zasadniczo stanowisko w nim zawarte jest zgodne z przyjętym przez Sąd w niniejszej sprawie, a odmienność rozstrzygnięć jest konsekwencją odmienności stanów faktycznych poszczególnych spraw. Jak bowiem wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Po 28/11 kwestia tego, czy skarżąca spółka - podatnik będący producentem energii elektrycznej ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów nie będących odbiorcami końcowymi, była przedmiotem badania przez organy podatkowe obu instancji w tejże sprawie. Organy uwzględniły przy tym wynikające z orzecznictwa ETS i przywołane w uchwale NSA I GPS 1/11 standardy unijne, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie podmiotu występującego o jego zwrot. Przy czym organy przyjęły, że skarżąca spółka na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie doznała uszczerbku majątkowego (zubożenia), ponieważ równowartość tego podatku otrzymała w cenie sprzedaży, a ostatecznie ciężar ekonomiczny tego podatku ponieśli nabywcy końcowi energii elektrycznej. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę, że skarżąca nie zakwestionowała powyższego stanowiska organów, a jednocześnie nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej w zakresie okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że spółka nie odzyskała w cenie sprzedaży zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w istotnym w sprawie okresie oraz że w ten sposób nie doszło do zneutralizowania konsekwencji zapłaty podatku przez spółkę, Sąd orzekający ocenił jako prawidłowe konkluzje organów podatkowych, iż zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia majątkowego ze strony Skarbu Państwa na rzecz skarżącej, która ostatecznie nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co wykluczało możliwość orzeczenia na jej rzecz nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego uiszczonego od sprzedaży energii elektrycznej. Taka ocena nie była natomiast możliwa na gruncie niniejszej sprawy, ponieważ – jak wykazano powyżej, kwestia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów / redystrybutorów nie będących odbiorcami końcowymi nie była w ogóle przedmiotem ustaleń i rozważań organów podatkowych zarówno w I, jak i II instancji. Stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie zostało zawarte dopiero w odpowiedzi na skargę i stanowi jedynie ustosunkowanie się do zawartego w skardze - "z ostrożności procesowej" - stanowiska Spółki. Tymczasem istotne ustalenia faktyczne i ich ocena prawna muszą wynikać z samej decyzji podatkowej, a odpowiedź na skargę oraz pismo procesowe Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 stycznia 2012 r. w żadnym razie nie mogą być potraktowane jako uzupełnienie decyzji w tym zakresie. Z tych względów orzeczono jak w punkcie 1 i 3 sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a/ i c/ p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., uwzględniając w zasądzonej kwocie uiszczony przez skarżącą wpis oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego zgodne z § 3 ust. 1 pkt 1g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).