III SA/Po 866/11

Dnia 8 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Beata Sokołowska Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 kwietnia 2008 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc sierpień 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 stycznia 2008 r., Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Spółka – A. S.A. w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sierpniu 2007 roku w kwocie [...],- zł, wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, której była producentem i sprzedanej następnie podmiotom, którzy nie byli jej odbiorcami końcowymi (konsumentami) lecz dystrybutorami lub redystrybutorami. Spółka powoływała się m.in. na art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który stanowi, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem Spółki, art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który statuuje jako podatników podatku akcyzowego producentów energii elektrycznej, dokonujących jej sprzedaży, jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który jako podatników określa dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej. Zatem, podatek zapłacony przez Spółkę, która jako producent sprzedawała energię elektryczną dystrybutorom i redystrybutorom, jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata. Organy celne obu instancji uznały stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 29 stycznia 2008 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 75§ 1 i 2 ust. 1 lit.a i § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm ), art.4 ust.1 pkt.3, art. 6 ust.1 i ust 5, art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm), art.249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. Nr 78 z 2004 r., poz.483; dalej TWE), Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej ( M.P. Nr 20 z 2004 r. , poz. 359) oraz art.21 pkt.5 Dyrektywy Rady 2004/74/WE (Dz. Urz. WE L Nr 195 z dnia 2 czerwca 2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu z dnia 13 lutego 2008 r. A. S. A. zarzucił naruszenie : – art. 21 ust.5 i art. 18a pkt. 9 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. Urz. UE seria L z dnia 31.10.2003 r. Nr 283, s.51 z późn. zm. - Dyrektywa energetyczna) poprzez ich błędną wykładnię, – art.6 pkt.1 lit.b Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz. Urz. UE seria L z dnia 23.03.1992 r. Nr 76, s.1 ze zm. - Dyrektywa horyzontalna) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, – art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, – art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskie (alej "Aktu przystąpienia Polski do UE"), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr. 90 poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego. – art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z prawem. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 2 kwietnia 2008 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.4 ust.1 pkt.3, art. 6 ust.1 i ust 5, art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym), mając na uwadze art.249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. Nr 78 z 2004 r., poz.483; dalej TWE), Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej ( M.P. Nr 20 z 2004 r. , poz. 359) oraz art.5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, art.21 pkt.5 Dyrektywy energetycznej, art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącą wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylająca dyrektywę 96/92/WE (Dz. Urz. WE seria L Nr 176 z dnia 15 lipca 2003 r.; dalej Dyrektywa 2003/54/WE) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna została uznana za wyrób akcyzowy niezharmonizowany, tj. nieobjęty zasadami produkcji i obrotu, jakie mają zastosowanie w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wskazano, że zdaniem organów podatkowych, przepisy akcyzowe nie precyzują co należy rozumieć przez moment wydania energii elektrycznej. Energia elektryczna jest towarem o specyficznym, niematerialnym charakterze. Jest ona również towarem pierwszej potrzeby i konieczne jest zapewnienie ciągłości jej dostaw. W sieci przesyłowej transportującej elektryczność do odbiorcy miesza się energia dostarczana przez różnych producentów. Wyróżnić można jedynie ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Odbiorca końcowy pobiera elektryczność stale obecną w sieci i płaci za jej zużycie. Nie sposób wskazać różnicy pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Moment wydania energii przez producenta pokrywa się z momentem jej otrzymania przez odbiorcę końcowego. Zgodnie z art.6 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Z kolei art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej określa, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z brzmienia tych dwóch przepisów należy wywieść, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) tej energii odbiorcy końcowemu. Z kolei art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej. Ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia przez producenta energii elektrycznej do sieci, a momentem odbioru tej energii przez odbiorcę końcowego. Należy uznać, że jest to ten sam moment, a art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi. W celu właściwego zinterpretowania Dyrektywy energetycznej, wobec braku definicji pojęć "dystrybutor" oraz "redystrybutor" w tym akcie prawnym, należy według organu podatkowego znaczenia tych pojęć szukać w Dyrektywie 2003/54/WE, dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Zgodnie z tym aktem odbiorca końcowy podpisując umowę na dostarczenie energii elektrycznej, zawiera ją ze sprzedawcą tej energii (dostawcą). Podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej (niezależny podmiot zwany operatorem systemu dystrybucyjnego) zajmuje się jedynie przetransportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy. Operator systemu dystrybucyjnego nie jest właścicielem przesyłanej energii. Jak wynika z motywu 8 preambuły do Dyrektywy 2003/54/WE, konieczne jest zapewnienie niezależności operatorów systemów dystrybucyjnych, w szczególności w odniesieniu do ich działalności w obszarze wytwarzania i dostarczania energii elektrycznej. W związku z tym między firmą produkującą lub dostarczającą energię elektryczną a operatorami systemów dystrybucyjnych musi znaleźć się niezależna struktura zarządzająca. Podmiot zajmujący się dystrybucją musi być niezależny od podmiotów zajmujących się wytwarzaniem lub obrotem i dostarczaniem energii (producentów lub dostawców). Operatorzy systemu dystrybucyjnego (dystrybutorzy) nie kupują i nie sprzedają energii, odpowiedzialni są jedynie za jej transport, który musi być zapewniony od producenta do odbiorcy. Z zawartych w art.2 dyrektywy 2003/54/WE definicji pojęć "dystrybucja" oraz "dostawa" wynika, że dystrybutor i redystrybutor nie mogą dokonywać "dostawy" (sprzedaży) energii elektrycznej. Świadczy to o sprzeczność pojęcia "dostawa" zawartego w powyższym przepisie z pojęciem "dostawy" przewidzianym przez art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej. Skoro dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, a zatem nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom (w tym końcowym), nie mogą być także podatnikami akcyzy od energii elektrycznej na potrzeby Dyrektywy energetycznej. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że dyrektywa ta nie wprowadziła pojęcia podatnika. Również w dyrektywie 92/12/EWG nie wprowadzono definicji podatnika, która miałaby zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wskazane wyżej przepisy dyrektyw regulujących kwestię obrotu energią elektryczną, nie spełniają jednego z warunków bezpośredniej skuteczności dyrektywy, jaką jest jej precyzyjność. Treść kluczowych dla analizowanego problemu definicji zawartych w powołanych dyrektywach, nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości i precyzyjny odtworzyć pojęcia podatnika. W szczególności nie może nim być podmiot, który odsprzedaje nabytą od producenta energię, gdyż nie wypełnia on definicji dystrybutora, w rozumieniu Dyrektywy 2003/54/WE. Przepis art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy uzasadniającej żądanie strony stwierdzenia nadpłaty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE seria L z dnia 31.10.2003 r. Nr 283, s.51 ze zm. – Dyrektywa energetyczna) poprzez błędną wykładnię, 2) art. 5 i 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE seria L z dnia 23.03.1992 r. Nr 76, s.1 ze zm. - Dyrektywa horyzontalna) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE (Dz. Urz. UE z 2003 r. seria L Nr 176 s. 37 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię, 4) art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, i poz. 483) w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, 5) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przestąpienia Polski do Unii Europejskiej, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego, wnoszac o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazywała w szczególności na to, że żądanie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego oparte jest na naruszeniu prawa wspólnotowego, bowiem regulacje Dyrektywy energetycznej i ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do obowiązku podatkowego nie są zgodne, gdyż w obu aktach prawnych odmiennie jest określony przedmiot opodatkowania (czynność podlegająca opodatkowaniu). O braku zgodności polskich regulacji dotyczących zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej z Dyrektywą energetyczną stanowią wprost przepisy Dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 18a ust. 9 zdanie ostatnie Dyrektywy energetycznej "Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych". Z powyższego przepisu wynika, iż polskie regulacje nie były dostosowane do ram wspólnotowych w momencie wejścia w życie do polskiego porządku prawnego art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, tj. 1 maja 2004 r. Mając na uwadze, że od tego momentu pozostają one niezmienione, a okres przejściowy dla Polski upłynął z końcem 2005 r., wynika z powyższego, że przepisy krajowe pozostają w dalszym ciągu sprzeczne z Dyrektywą energetyczną i nie zostały dostosowane do ram wspólnotowych. Strona wskazywała, że konstrukcja opodatkowania energii elektrycznej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i na gruncie Dyrektywy energetycznej jest odmienna. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania w przypadku energii elektrycznej jest jej sprzedaż. Z Dyrektywy energetycznej wynika zaś, że przedmiotem opodatkowania jest jej dostawa dokonana przez dystrybutora lub redystrybutora. Brak zgodności między przedmiotem opodatkowania wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym oraz z Dyrektywy energetycznej, wynika przede wszystkim z celu, dla którego został ustanowiony art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przepis ten stanowi, iż "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Użyty w art. 21 ust. 5 zwrot "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG" wyłącza więc reguły ustalone w art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej. Art. 5 Dyrektywy horyzontalnej statuuje czynności podlegające opodatkowaniu (przedmiot opodatkowania), jako produkcję na terytorium Wspólnoty lub przywóz na to terytorium. Natomiast art. 6 Dyrektywy horyzontalnej statuuje moment powstania obowiązku podatkowego, jako moment dopuszczenia do konsumpcji lub wystąpienia ubytków. Mając na uwadze, iż moment wyprodukowania energii elektrycznej pokrywa się z momentem jej sprzedaży (dostarczenia do sieci), to przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania są oparte na ogólnych zasadach ustalania przedmiotu opodatkowania wyrobów akcyzowych zawartych w Dyrektywie horyzontalnej. Jak jednak wskazano wyżej, Dyrektywa energetyczna ustala wyjątki od art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez odmienne ustalenie przedmiotu opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. W rezultacie, ustawa o podatku akcyzowym nie jest zgodna z Dyrektywą energetyczną. Jej uregulowania odnoszące się do energii elektrycznej są zgodne z regulacjami dyrektywy horyzontalnej. Jednakże uregulowania zawarte w art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej nie znajdują zastosowania w odniesieniu do energii elektrycznej. Spółka podkreślała, że zasady opodatkowania energii elektrycznej wynikające z ustawy o podatku akcyzowym powodują, iż opodatkowaniu akcyzą podlega obecnie energia elektryczna, która jest faktycznie zużyta przez odbiorców końcowych, jak i straty energii elektrycznej. Natomiast zastosowanie zasad wynikających z Dyrektywy energetycznej powoduje, iż opodatkowaniu podlega tylko energia elektryczna dostarczona odbiorcom końcowym. W rezultacie, spełniony zostaje postulat funkcjonowania podatku akcyzowego jako podatku od "konsumpcji". W obecnym modelu, wynikającym z ustawy akcyzowej, odbiorca końcowy jest obciążany "podatkiem od podatku", gdyż cena energii elektrycznej, którą płaci, zawiera nie tylko podatek akcyzowy od energii elektrycznej przez niego zużytej, ale również podatek akcyzowy od energii elektrycznej, która została "utracona" podczas przesyłu sieciami elektroenergetycznymi. Występowanie powyższego zjawiska oraz jego wpływ na opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą potwierdza także Minister Finansów w uzasadnieniu do projektu nowej ustawy o podatku akcyzowym (projekt ten zakłada dostosowanie zasad opodatkowania energii elektrycznej do zasad wynikających z Dyrektywy energetycznej). Niezgodność obecnych regulacji z przepisami dyrektywy energetycznej potwierdza także Ministerstwo Finansów w kilku odpowiedziach na interpelacje poselskie udzielonych w marcu 2007 r. Także z licznych orzeczeń wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wynika, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są, w omawianym w skardze zakresie, sprzeczne z Dyrektywą energetyczną. Także Komisja Europejska stoi na stanowisku, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej. W związku z powyższym Komisja w marcu 2007 r. wszczęła postępowanie przeciw Polsce, domagając się dostosowania systemu opodatkowania energii elektrycznej do przepisów wspólnotowych. W związku z brakiem reakcji po stronie Polski, Komisja złożyła skargę do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich przeciw Polsce, w związku z powyższym zaniedbaniem. Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organów podatkowych co do tego, że Dyrektywa energetyczna nie wprowadza pojęcia podatnika, które mogłoby mieć zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej. Zdaniem Spółki przepisy Dyrektywy energetycznej w sposób nie budzący wątpliwości określają, kto jest podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej. Ponadto z Dyrektywy 2003/54 jednoznacznie wynika, iż "dystrybutorem" jest podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy końcowemu lub innemu dystrybutorowi, natomiast "operator systemu dystrybucyjnego" zajmuje się tylko i wyłącznie jej transportem (określanym w dyrektywie jako dystrybucja). Przyrównując powyższą sytuację do obrotu towarami materialnymi, można stwierdzić, iż funkcję operatora systemu dystrybucyjnego można przyrównać do roli, jaką pełni przewoźnik (dostarcza towar od sprzedawcy do kupującego nie będąc jego właścicielem), a dystrybutor pełni rolę sprzedawcy. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jako podatnik zdefiniowany jest podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie, w odniesieniu do energii elektrycznej wyprodukowanej na terytorium Polski podatnikiem jest producent. Natomiast Dyrektywa energetyczna statuuje jako podatnika dystrybutora lub redystrybutora. Skarżąca, wskazując na stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który odwołując się do Dyrektywy 2003/54 twierdził, iż pojęcie dystrybutora użyte w Dyrektywie energetycznej jest niejasne i w konsekwencji stwierdził, iż "opodatkowanie akcyzą od energii elektrycznej jej producenta, jak ma to miejsce w Polsce, jest zgodne z prawem wspólnotowym (...)", zarzucała, że takie wnioski są nieuzasadnione i wynikają przede wszystkim z błędnego rozumienia pojęcia "dystrybutor" w Dyrektywie 2003/54. Do skargi strona załączyła opinię prof. dr hab. C. M., dotyczącą interpretacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, potwierdzającą również stanowisko Spółki co do możliwości bezpośredniego stosowania tej dyrektywy. Z ostrożności procesowej Spółka wyraziła również swój pogląd, co do braku możliwości zastosowania w sprawie instytucji bezpodstawnego wzbogacenia na uzasadnienie odmowy zwrotu nadpłaty. Podkreśliła, że instytucja zwrotu nadpłaty z Ordynacji podatkowej określona w Rozdziale 9 w żadnym zakresie nie nawiązuje do koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia z Kodeksu cywilnego. Ewentualnym wzbogaconym, uwzględniając treść przepisów Ordynacji jest Skarb Państwa, od którego należy się podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku. Spółka podkreślała, iż o istnieniu nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany. O istnieniu nadpłaty nie może decydować okoliczność, czy nienależna zapłata podatku doprowadziła do rzeczywistego zubożenia podatnika. Ponadto w skardze Spółka wskazała na orzecznictwo sądowe krajowe i ETS – u, zgodne z jej stanowiskiem prezentowanym w sprawie. Do pisma procesowego z dnia 20 października 2008 r. skarżąca przedłożyła opinię prawną prof. dr hab. B. B., dr K. L. – S. i dr W. M. – na potwierdzenie swojego stanowiska co do tego, że organy podatkowe nie mogą odmówić stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego twierdząc, że prowadziłoby to do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotu, który uiścił podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W kwestii bezpodstawnego wzbogacenia organ odwoławczy wskazał, że przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Prawidłowa wykładnia nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa (...). Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Na takim samym stanowisku stanął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, stwierdzając, że niezgodność z Konstytucją niektórych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Na rozprawie w dniu 24 października 2008 r. sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na zawisłość przed NSA podobnych spraw związanych z nadpłatą podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz toczącą się przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich sprawą ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce w związku z niedokonaniem implementacji zapisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej do krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej (C-475/07). Postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. postępowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że w sierpniu 2007 r. skarżąca spółka – jako producent energii elektrycznej dokonywała sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej m.in. na rzecz dystrybutorów i innych podmiotów, nie będących ostatecznymi nabywcami. Z tytułu sprzedaży skarżąca złożyła stosowną deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i zapłaciła podatek. Następnie w dniu 27 listopada 2007 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów wraz ze stosowną korektą deklaracji podatkowej podnosząc, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., na podstawie których podatek został uiszczony, są niezgodne z Dyrektywą energetyczną. W ocenie organów podatkowych, przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. były zgodne z prawem. Podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został uiszczony przez skarżącą spółkę na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 6 ust. 5 tej ustawy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle tego przepisu przyjęła się praktyka (zastosowana również przez skarżącą spółkę), że obowiązek podatkowy powstawał na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną, a więc tak jak w niniejszej sprawie – w momencie wydania (sprzedaży) przez producenta na rzecz dystrybutorów lub innych podmiotów nie będących odbiorcami końcowymi. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego stawał się producent energii elektrycznej. Natomiast art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, stanowi, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Powyższy przepis dyrektywy energetycznej w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku podatkowego, jako moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, a więc moment dostarczenia energii elektrycznej do zużycia przez odbiorcę końcowego, co w konsekwencji oznacza, że podatnikiem staje się dystrybutor lub redystrybutor, a podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia). Nie ulega zatem wątpliwości, wbrew stanowisku organów podatkowych, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została wyraźnie przesądzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. syg. akt. C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51), wydanym w sprawie ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 226 TWE, w związku z uchybieniami zobowiązaniom państwa członkowskiego, w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Trybunał wyjaśnił, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Przepis ten określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. W wyroku ETS wskazano również, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, (przywoływany na gruncie niniejszej sprawy przez organ podatkowy II instancji), zgodnie, z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia, energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Zdaniem ETS, takiej argumentacji nie można przyjąć, ponieważ, po pierwsze, jak to wyjaśniła Komisja, ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać - biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle - ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie. W świetle powyższego nie do przyjęcia jest stanowisko organu odwoławczego, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego, a zatem jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Uznając zatem konieczność stosowania prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora/ redystrybutora, a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora/ redystrybutora finalnemu odbiorcy. Zatem, stosując prowspólnotową wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, należy stwierdzić, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora/redystrybutora ostatecznemu odbiorcy. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi (por. również wyrok NSA, sygn. akt I GSK 938/09). W wyniku powyższego naruszenia materialnego prawa wspólnotowego, które miało wpływ na wynik sprawy, doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z nienależnie zapłaconym podatkiem niewątpliwie mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatek został zapłacony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym, a więc w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Co do zasady – jak wynika z literalnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje wówczas obowiązek zwrotu podatku, jako nienależnie zapłaconego. Należy jednak zauważyć, że nie oznacza to automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. Jak bowiem przyjęto w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) – wiążącej sąd orzekający na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Powyższa uchwała zdezaktualizowała w odniesieniu do energii elektrycznej uchwałę składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którą "przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". Organy podatkowe nie poczyniły w rozpoznawanej sprawie żadnych ustaleń faktycznych, co do tego, że Skarżąca, która uiściła podatek akcyzowy, objęty żądaniem zwrotu, nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, jak też nie przedstawiły stosownej oceny prawnej tej kwestii, pomimo, że Skarżąca już we wniosku o zwrot nadpłaty wyraziła swój pogląd, co do braku możliwości stosowania instytucji bezpodstawnego wzbogacenia dla oceny jej uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty. Polemika ze stanowiskiem skarżącej dopiero na etapie odpowiedzi na skargę i dalszego pisma procesowego jest spóźniona i powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądu. Powyższe braki decyzji oznaczają, że nie doszło do ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w rezultacie uniemożliwia sądowi pełną ocenę zgodności decyzji z prawem materialnym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zbadają zatem, czy skarżąca spółka poniosła ciężar ekonomiczny z tytułu nienależnie uiszczonego podatku. Mając jednocześnie na uwadze, że w orzecznictwie ETS, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Po pierwsze, niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można, zdaniem ETS, generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia. Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru. Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania. Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika. W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia. Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku. Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 1g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), orzekł, jak w sentencji.