II FSK 1143/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPiH "A." sp. z o.o. z siedzibą K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 851/11 w sprawie ze skargi PPiH "A." sp. z o.o. z siedzibą K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., I SA/Sz 851/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – w sprawie ze skargi PPiH "A." sp. z o.o. z siedzibą K. (dalej: Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: Kolegium albo SKO) z dnia 19 października 2010 r., nr [...], wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie podatki od nieruchomości za 2010 r. – (1) stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz uchylił postanowienie SKO z dnia 4 października 2010 r. nr [...], (2) zasądził od SKO na rzecz Spółki kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 145 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie podał, że w dniu 10 sierpnia 2010 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 26 lipca 2010 r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 312.696 zł. 2.2. Pismem z dnia 9 września 2010 r., nr [...]; [...], SKO zobowiązało Spółkę do uzupełnienia braków ww. odwołania poprzez złożenie na nim podpisu, zgodnie z wymogami art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). W wezwaniu pouczono stronę, że nieuzupełnienie braków podania w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia braków strona otrzymała w dniu 13 września 2010 r., zaś termin do uzupełnienia braków upłynął w dniu 21 września 2010 r. 2.3. Wobec nieuzupełnienia braków, SKO postanowieniem z dnia 4 października 2010 r., nr [...], pozostawiło bez rozpatrzenia przedmiotowe odwołanie. 2.4. W złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 220 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia oraz naruszenie art. 222 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację. W uzasadnieniu zażalenia Spółka zwróciła uwagę, że z umowy Spółki zawartej w dniu 4 lutego 2005 r., a w szczególności § 14 pkt 3 tej umowy wynika, że do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki w przypadku zarządu jednoosobowego upoważniony jest prezes zarządu jednoosobowo, a w przypadku zarządu wieloosobowego upoważnieni są dwaj członkowie Zarządu łącznie. W dniu 30 czerwca 2010 r. Rada Nadzorcza Spółki, działając na podstawie uprawnienia wynikającego z § 13 pkt 5h umowy Spółki, podjęła uchwałę w sprawie powołania na Prezesa Zarządu T. S. Zmiana ta nie została jednak zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego. Zmiana składu Zarządu Spółki nie została zgłoszona technicznie do KRS, to jednak uchwała weszła w życie z dniem podjęcia, tj. 30 czerwca 2010 r. Tym samym, udzielenie pełnomocnikowi Spółki przez T. S. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w przedmiotowym postępowaniu podatkowym było zgodne z prawem. 2.5. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, postanowieniem z dnia 19 października 2010 r., nr [...], SKO utrzymało w mocy postanowienie z dnia 4 października 2010 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ przywołał przepisy art. 168 § 1, 2, 3, art. 133, art. 137 § 3 oraz art. 169 § 1 O.p. Następnie wskazał, że w jego ocenie, odwołanie nie spełniało wymogów określonych w art. 222 O.p., ponieważ zostało podpisane przez osobę nie posiadającą ważnego pełnomocnictwa do działania w imieniu strony. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]) Spółki wynikało, że do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki w przypadku zarządu wieloosobowego upoważnieni są dwaj członkowie zarządu lub jeden z nich łącznie z prokurentem, natomiast pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu P. R. podpisane zostało przez jednego tylko członka zarządu – T. S. Jak podkreślił organ, w wezwaniu pouczono stronę, że nieuzupełnienie braków podania w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze na powyższe postanowienie do WSA w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 4 października 2010 r., zarzucając mu naruszenie przepisów art. 169 § 1 O.p., poprzez niewezwanie do usunięcia braków w podaniu oraz art. 222 O.p. w związku z art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.), poprzez błędną interpretację. Uzasadniając skargę, Spółka przytoczyła argumenty i zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie z dnia 4 października 2010 r. Wskazała dodatkowo, że organ podatkowy nie powinien kwestionować wartości dowodowej kopii uchwały z dnia 30 czerwca 2010 r., z uwagi na brak poświadczenia za zgodność z oryginałem, lecz w trybie art. 169 § 1 O.p. powinien zwrócić się z wezwaniem do usunięcia braków. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Rozpoznając zarysowany spór w rozpoznawanej sprawie, WSA w Szczecinie w pierwszej kolejności wskazał, że odwołanie od decyzji, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 O.p., aby spowodowało zamierzony skutek prawny, powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 tej ustawy, tj. powinno zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres i żądanie oraz zarzuty przeciwko decyzji, a ponadto określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. W razie stwierdzenia zaistnienia którejkolwiek przesłanki wyłączającej możliwość rozpoznania odwołania, organ odwoławczy zobligowany jest do wydania postanowienia na podstawie art. 228 O.p., natomiast w przypadku nie stwierdzenia wystąpienia tych przesłanek, organ przystępuje do rozpatrzenia odwołania nie wydając żadnego postanowienia. W świetle art. 228 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia wobec niespełnienia wymogów, o których mowa w art. 222 O.p. Postanowienia o niedopuszczalności odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania czy o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia mają charakter postanowień ostatecznych, czyli niezaskarżalnych w zwykłych trybach postępowań podatkowych. Na postanowienia te przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnoszona stosownie do unormowań p.p.s.a. Tymczasem, zaskarżonym postanowieniem organ rozpoznał zażalenie na postanowienie z dnia 4 października 2010 r., nr [...], którym pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie. W konsekwencji zaskarżone postanowienie ze względu na jednoznaczną treść art. 228 § 2 O.p. zostało wydane bez podstawy prawnej, a tym samym stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 2 dotknięte jest wadą nieważności. Mając na względzie powyższe w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, WSA stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia. 4.2. W orzecznictwie został wyrażony pogląd, że jednym z braków formalnych odwołania jest brak pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., II SA 2177/00, LEX nr 157803), którego niezłożenie traktuje się jako niespełnienie wymagań formalnych dla pisma procesowego (por. uchwała SN z dnia 27 lutego 2003 r., III CZP 74/03, OSNC 2005, nr 1, poz. 6). Ocenie organu podlega nie tylko to, czy pełnomocnictwo zostało dołączone do odwołania, lecz również jego treść, gdyż z niego musi wynikać umocowanie do działania w imieniu strony. Zgodnie z art. 136 O.p., strona może bowiem działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Oznacza to, że każdy podmiot, który jest stroną postępowania, może udzielić pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Z uwagi na fakt, że - jak już wskazano wcześniej - brak pełnomocnictwa stanowi brak formalny odwołania, stosownie do art. 169 O.p., organ prowadzący sprawę ma obowiązek wezwania strony do jego nadesłania, w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności (pozostawienia odwołania bez rozpoznania na podstawie art. 228 § 1 i 2 w związku z art. 235 i art. 169 § 1 O.p.). Treść tego wezwania nie może nastręczać trudności w jego zrozumieniu, musi być precyzyjna i w razie potrzeby zawierać także wyjaśnienia i informacje, które zwłaszcza dla osób niemających wykształcenia prawniczego i w postępowaniu nie korzystających z usług fachowego pełnomocnika, pozwolą na prawidłowe wykonanie wezwania. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt administracyjnych wynika, iż SKO zobowiązało Spółkę do uzupełnienia braków ww. odwołania poprzez złożenie na nim podpisu, zgodnie z wymogami art. 222 O.p. W wezwaniu wskazano, że z aktualnego odpisu KRS wynika, iż udzielone przez członka zarządu T. S. doradcy podatkowemu pełnomocnictwo dla swej ważności wymaga podpisu dwóch członków zarządu lub członka zarządu łącznie z prokurentem tym samym "przedłożone pełnomocnictwo nie może zostać za wiążące w postępowaniu przed organem odwoławczym". W ocenie WSA w Szczecinie skierowane do strony wezwanie było wadliwe, a zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 169 § 1 i 4, art. 228 O.p. Organ naruszyły art. 321 § 1 K.s.h. przez uznanie, że zmiana danych wymienionych w tym przepisie dla swej ważności wymaga wpisu do KRS. Przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.; dalej u.k.r.s.) nie stanowią o charakterze wpisów dokonywanych w KRS. W art. 3 u.k.r.s. ustawodawca stanowi w sposób ogólny, że rejestr obejmuje podmioty, na które przepisy ustaw nakładają obowiązek uzyskania wpisu do tego rejestru. O charakterze wpisów dokonywanych w rejestrze decydują przepisy prawa nakładające na poszczególne podmioty obowiązek dokonania wpisów do rejestru w zakresie wymienionych w tych przepisach danych. Niektóre z tych wpisów mają charakter konstytutywny np. wpis fundacji - art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1984 r. o Fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), wpis stowarzyszenia - art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), wpis spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - art. 163 pkt 3 K.s.h., wpis spółki akcyjnej - art. 306 pkt 4, z chwilą dokonania wpisów do rejestru wymienione podmioty uzyskują osobowość prawną. Dokonując wykładni art. 321 § 1 K.s.h. nie można stwierdzić, że przewidziany w tym przepisie obowiązek dokonania wpisu do rejestru zmiany danych wymienionych w tym przepisie ma charakter konstytutywny. W przepisie tym brak jest zapisów wskazujących na taki charakter wpisów, których dokonania nakazuje powołany przepis. Z tego względu w rozpoznanej sprawie organ bezzasadnie wskazywał, że brak wpisu w rejestrze ujawniającego fakt zmian składu zarządu Spółki, skutkował tym, że ustanowiony przez tegoż prezesa pełnomocnik Spółki nie był uprawniony do jej reprezentacji, co w końcowym efekcie doprowadziło do uznania przez organy pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia albowiem odwołanie nie spełniało wymogów z art. 222 O.p. W wezwaniu nie pouczono strony o treści art. 137 § 3 O.p. Nie wskazano, że uzupełnienie braku może polegać bądź to na nadesłaniu oryginału pełnomocnictwa, bądź jego kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego lub przez notariusza. Stronę wezwano jedynie do podpisania odwołania. To spowodowało, że wezwanie organu stało się nieczytelne dla strony postępowania. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie, SKO (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyło go w całości i zarzuciło Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, tj.: (1) art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i (2) art. 169 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną, SKO wniosło o: (a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Szczecinie, a także (2) zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty kasacyjne SKO podniosło, że odwołanie Spółki nie spełniało wymogów określonych w art. 222 O.p., ponieważ zostało podpisane przez osobę nie posiadającą ważnego pełnomocnictwa do działania w imieniu strony. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]) Spółki wynika, że do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki w przypadku zarządu wieloosobowego upoważnieni są dwaj członkowie zarządu lub jeden z nich łącznie z prokurentem, natomiast pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu P. R. podpisane zostało przez jednego tylko członka zarządu – T. S. W wezwaniu pouczono stronę, że nieuzupełnienie braków podania w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia - zgodnie z art. 169 § 4 O.p. Wezwanie do uzupełnienia braków strona otrzymała w dniu 13 września 2010 r., zaś termin do uzupełnienia braków upłynął w dniu 21 września 2010 r. Jak wynikało z akt sprawy, do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, wnoszący odwołanie nie uzupełnił braku formalnego odwołania, przez co uniemożliwił organowi odwoławczemu ustalenie, czy złożone odwołanie stanowiło działanie uprawnionego podmiotu. To zaś oznaczało, że zaskarżone postanowienie, znak: [...], z dnia 4 października 2010 r. jest zgodne z przepisem art. 169 § 1 O.p., co skutkowało utrzymaniem go w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna SKO podlega oddaleniu (art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Kolegium sformułowało skargę kasacyjną, która w świetle art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nie jest wolna od wadliwości (patrz: pkt 6.2.), natomiast możliwe do merytorycznego rozpoznania zarzuty kasacyjne są chybione (patrz: pkt 6.3.). 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna została częściowo wadliwie skonstruowania, bowiem jej uzasadnienie nie jest adekwatne do sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Kolegium podniosło bowiem w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego, że: "W ocenie WSA w Szczecinie postanowienie Kolegium z dnia 19 października 2010 r. ze względu na jednoznaczną treść art. 228 § 2 O.p. zostało wydane bez podstawy prawnej a tym samym stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 2 dotknięte jest wadą nieważności. Z takim zastosowaniem przepisu art. 228 O.p. w przedmiotowej sprawie nie sposób się zgodzić. Należy zauważyć, iż Sąd całkowicie pominął fakt, iż zaskarżone postanowienie SKO z dnia 19 października 2010 r., znak: [...], zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 219 O.p." (s. 2 skargi kasacyjnej). Jednakże w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 2 i art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W rozpoznanej sprawie, uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest możliwe sformułowanie i rozpoznanie przez Sąd zarzutu kasacyjnej, którego SKO nie podniosło. Wyrażenie swojego sprzeciwu wobec zastosowania przez WSA w Szczenienie art. 228 i art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest niewystarczające, bowiem brak stosownego zarzutu czyni rozpoznawaną skargę kasacyjną wadliwą w świetle art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast przyjąć takiej wykładni art. 183 § 1 p.p.s.a., która zaprzeczałaby regulacjom art. 174 i art. 176 tej ustawy, tym bardziej, że nie daje takiej postawy argumentacyjnego ww. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09. Stąd wywiedzenie zarzutu kasacyjnego z uzasadnienia skargi kasacyjnej byłoby niezgodne z art. 183 § 1 w związku z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. 6.3. W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny może merytorycznie rozpoznać wyłącznie zarzuty sformułowane explicite przez SKO w skardze kasacyjnej. W tym zakresie skarga kasacyjna jest bezzasadna. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez skierowanie do Spółki wadliwego wezwania z dnia 9 września 2010 r., co uzasadniało uchylenie w zaskarżonym wyroku postanowienia SKO z dnia 4 października 2010 r., którym pozostawiono odwołanie Spółki bez rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie pismem z dnia 9 września 2010 r., nr [...] i [...], Kolegium wezwało Spółkę do uzupełnienia braków wniesionego odwołania poprzez złożenie na nim podpisu, zgodnie z wymogami art. 222 O.p. W wezwaniu wskazano, że z aktualnego odpisu KRS wynika, iż udzielone przez członka zarządu T. S. doradcy podatkowemu pełnomocnictwo dla swej ważności wymaga podpisu dwóch członków zarządu lub członka zarządu łącznie z prokurentem tym samym "...przedłożone pełnomocnictwo nie może zostać za wiążące w postępowaniu przed organem odwoławczym". W aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo z dnia 1 sierpnia 2010 r., podpisane przez ww. członka zarządu. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone przez pełnomocnika Spółki po otrzymaniu przez Spółkę wezwania od Prezydenta Miasta. W świetle przepisów postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji jest uprawniony do wezwania strony odwołującej się do usunięcia braków formalnych odwołania, do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Postanowienie w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia wydaje jednak, zgodnie z normą art. 228 O.p., organ odwoławczy, przy czym jedynie wtedy, gdy nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222 (por. R. Dowgier, Postępowanie w przypadku braków formalnych podania, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2011, nr 2, s. 27-33). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Szczecinie ocenił, że skierowane do Spółki wezwanie było wadliwe, bowiem nie spełniało wymogów zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. i zasady udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa stronie postępowania, wyrażonej w art. 121 § 2 O.p. Skierowane do Spółki wezwanie było bowiem niekonkluzywne, co uzasadnia ocenę, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nie powinna ponosić negatywnych dla niej skutków procesowych nieprecyzyjnie sformułowanego przez organ ww. wezwania. Podstawą faktyczną sformułowania przez SKO ww. wezwania była analiza ww. pełnomocnictwa z dnia 1 sierpnia 2010 r., zawartego w aktach sprawy, które było podpisane przez prezesa zarządu Spółki, a nie przez dwóch członków zarządu, jak wynikało z odpisu KRS z dnia 2 czerwca 2010 r., przedłożonego do akt sprawy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Prawidło, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, reakcją na ww. okoliczność ze strony SKO powinno być dążenie do wyjaśnienia, czy ww. członek zarządu był umocowany do reprezentowania Spółki w dacie wystawienie rodzącego wątpliwości pełnomocnictwa. Dążenie to powinno skonkretyzować się w sformułowaniu wezwania, w którym Kolegium alternatywnie wskazałoby Spółce możliwość skutecznego rozwiania powziętych przez organ wątpliwości, tj.: (a) przedłożenie aktualnego wypisu z KRS lub (b) przedłożenie oryginału pełnomocnictwa, podpisanego przez osobę uprawioną do reprezentowania Spółki, z wykazaniem tegoż uprawnienia (działania jednoosobowego) lub (c) przedłożenie odwołania podpisanego nie przez wątpliwie umocowanego pełnomocnika, ale bezpośrednio przez prawnego reprezentanta(ów) Spółki. W odpowiedzi na takie precyzyjne wezwanie Spółka miałaby możliwość wyjaśnić, dlaczego pełnomocnictwo zostało podpisane przez jednego członka zarządu, tj. jego prezesa. Na marginesie warto zauważyć, że Spółka to uczyniła przedkładając kopię uchwały z dnia 30 czerwca 2010 r. o powołaniu zarządu Spółki, powołującą tylko jedną osobę – T. S. - na członka zarządu Spółki (prezesa). Dokonała tego jednak dopiero w piśmie z dnia 12 października 2010 r. (zatytułowanym "zażalenie", co w świetle art. 228 § 2 O.p. było nieuprawnione), po tym jak wątpliwości Kolegium co do umocowania pełnomocnika stały się czytelne, poprzez wydanie i uzasadnienie postanowienia z dnia 4 października 2010 r., pozostawiającego odwołanie Spółki bez rozpatrzenia. Zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. nie można postrzegać jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako normę prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar (por. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00; z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 764/11). Podatnika nie mogą obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja i stosowanie przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie formułując na podstawie art. 169 § 1 O.p. ww. wezwanie, Kolegium nie pouczyło strony o treści art. 137 § 3 O.p., czyli o możliwości uzupełnienia dostrzeżonego braku poprzez nadesłanie oryginału pełnomocnictwa lub jego kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego lub przez notariusza. Spółkę wezwano jedynie do podpisania odwołania, co zasadnie można ocenić jako niejasne dla strony, która zdawała sobie sprawę, że wniesione odwołanie było podpisane przez pełnomocnika, a jego umocowanie wykazano poprzez przedłożenie kopii pełnomocnictwa w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji. 6.4. Powyższe naruszenie przez SKO art. 121 § 1 i 2 O.p. w toku postępowania podatkowego uzasadniało, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uchylenie przez WSA w Szczecinie postanowienia Kolegium z dnia 4 października 2010 r. Nie można natomiast zaaprobować wywodu Sądu pierwszej instancji, dotyczącego naruszenia przez SKO art. 321 § 1 K.s.h. oraz niedostrzeżenia "jedynie deklaratoryjnego charakteru wpisu do KRS" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Rozważania WSA w Szczecinie w tym zakresie sugerują, że w dacie wydawania postanowienia z dnia 4 października 2010 r. SKO konfrontowało z sobą treść odpisu KRS, który nie odzwierciedlał ówczesnego stanu rzeczywistego, z okolicznością zmiany zarządu Spółki na jednoosobowy, którą podniesiono dopiero w piśmie z dnia 12 września 2010 r. i udokumentowano poprzez przedłożenie kopii uchwały z dnia 30 czerwca 2010 r. o powołaniu zarządu Spółki. Tymczasem, okoliczność ta nie była znana SKO w dacie wydania postanowienia z dnia 4 października 2010 r., uchylonego zaskarżonym wyrokiem WSA w Szczecinie. Natomiast, podniesienie tej kwestii przez SKO w postanowieniu z dnia 19 października 2010 r. (na s. 3 i 4) nie zasługiwało na merytoryczne rozważania Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bowiem Sąd ten stwierdził nieważności tego aktu administracyjnego na mocy art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne, lecz rozstrzygnięcie wyrażone w sentencji jest zgodne z prawem. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdza ponadto, że akta administracyjne zawierające materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy prowadzone są w sposób dalece niedbały. Akta administracyjne nie są uporządkowane chronologicznie, nie jest prowadzona numeracja kart, poszczególne dokumenty są pomięte i poszarpane, a wykazy zawartości akt nie są kompletne. Są to naruszenia dbałości o akta, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagają bezpośredniego wskazania i podkreślenia. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z przepisami O.p. (szczególnie: art. 122 i art. 126 tejże ustawy), to organy podatkowe prowadzą postępowanie dowodowe w sprawie podatkowej. Tym samym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego przechowywania w sposób pozwalający na jego użycie innym uczestnikom postępowania, organom kontrolnym oraz sądom administracyjnym. Obowiązek ten obejmuje respektowanie standardów należytej dbałości o akta sprawy. W rozpoznawanej sprawie akta administracyjne pozwoliły na kontrolę merytoryczną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, lecz Naczelny Sąd Administracyjny czuje się w obowiązku zasygnalizować organom podatkowym potrzebę bardziej starannego zbierania w konkretne, materialnie rozumiane, akta materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i przechowywania samych akt (w tym przekazywania ich jako materiału do kontroli sądowoadministracyjnej). 6.6. Uwzględniając powyżej wskazaną wadliwość skarg kasacyjnych oraz brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania oraz trafne rozstrzygniecie - pomimo częściowo błędnego uzasadniania w zakresie przepisów prawa materialnego (K.s.h. i u.k.r.s.) - Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjne oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.