I SA/Gl 955/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.050 (dwanaście tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: O.p.), po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w Z., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. 2. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wszczętego w związku ze złożeniem przez B S. A. (później kolejno: A1., A2 S.A., obecnie A S.A.) w dniu [...] 2008 r. skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2003, w której wykazano nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł. 2.1. Organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] 2008 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Decyzje wydane w wyniku tego postępowania były trzykrotnie uchylane przez SKO, a sprawa przekazywana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie organ ten w dniu [...] 2011 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, w podanej wyżej wysokości. W uzasadnieniu stwierdził, że "złożona korekta deklaracji nie jest zasadna, gdyż wykazane przez Spółkę, do zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (stan prawny obowiązujący w roku 2003), nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu". Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawa uzależniała zatem nabycie prawa do zwolnienia od podatku od łącznego spełnienia wszystkich, następujących przesłanek: - zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - zwolnienie dotyczyło powyższych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", - wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, - grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Przedstawiając ustalenia faktyczne organ wskazał, że budowle, wykazane przez podatnika w korekcie deklaracji jako zwolnione od opodatkowania, tj. linie kolejowe, mosty kolejowe, przepusty kolejowe, kable telefoniczne i telekomunikacyjne przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, była udostępniane przez podatnika koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym (np. C SA, D SA E w J., F Sp. a o.o.) oraz – do 30 września 2003 r. – dwóm przewoźnikom niekoncesjonowanym (G SA i H s.c.). Organ poddał ponadto analizie warunki umowne, określone w kontraktach zawartych z poszczególnymi przewoźnikami i stwierdził, że podatnik stosował różne stawki cenowe (np. wysokość opłaty za przejazdy lokomotywy spalinowej luzem kształtowała się od 4,50 do 5,40 dla różnych podmiotów), a także różne terminy opłatności (14, 21 lub 30 dni od wystawienia faktury). Wskazał też na zapisy "Regulaminu przyznawania i korzystania z tras na udostępnianych liniach kolejowych zarządzanych przez B SA" z września 2002 r. obowiązujący do 30 września 2003 r., m. in. wskazanie, że "przy rozpoznawaniu wniosków uwzględnia się dotychczasowy okres trwania współpracy (...) oraz okres na jako p4rzewoźnik przewiduje realizację przejazdów" oraz brak jasnych kryteriów przyznawania linii (w regulaminie z 2003 r. określono te kryteria oraz przyjęto, że wnioski będą uwzględniane według kolejności ich składania. W oparciu o te ustalenia organ wyprowadził wniosek, że zróżnicowanie warunków umownych oraz udostępnienie fragmentów linii kolejowych podmiotom niekoncesjonowanyjm, wykonującym prace towarowo-budowlane na zlecenie innych podmiotów, wskazuje iż "infrastruktura kolejowa skarżącej nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. nie była udostępniania uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach". 2.2. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 O.p. - przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, art. 75 § 4 O.p. – przez jego niezastosowanie na skutek uznania, że nie istnieje nadpłata podatku oraz art. 7 ust. 1 u.p.o.l.(w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wskutek uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż udostępnienie infrastruktury odbywało się na niejednolitych i nierównych warunkach oraz nie była realizowane wyłącznie usługi "publicznego transportu kolejowego". W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wskazał, że Spółka realizowała zadania publicznego transportu kolejowego, stosownie do wykładni tego pojęcia, wypracowanej w orzecznictwie sądowym (wyroki NSA z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1596/07 i II FSK 8.08). Odwołanie się przez organ podatkowy do treści umów zawartych z przewoźnikami i stwierdzone w tych ramach różnice niektórych klauzul umownych, stanowi wprowadzenie innych, pozaustawowych przesłanek uznania transportu kolejowego za publiczny, a przyznanie organom podatkowym prawa do oceniania treści umów uznać należy za przekraczające ich kompetencje. Różnice cen i warunków płatności nie stanowiły zatem żadnego ograniczenia w dostępności linii kolejowych dla nieograniczonej liczby uprawnionych przewoźników. Odnośnie regulaminu przyznawania tras, pełnomocnik wskazał, że określenie priorytetów w tym zakresie pozostawało w zgodzie z regulacją prawną, zawartą w § 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Wodnej z dnia 6 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad udostępniania linii kolejowych oraz współdziałania zarządów kolei między sobą i z przewoźnikami kolejowymi (Dz. U. Nr 102, poz. 1126), która przewidywała m.in. uwzględnienie takich okoliczności jak porozumienia długookresowe czy dotychczasowy sposób wykorzystywania tras. Wskazano ponadto w odwołaniu, że korzystanie z linii kolejowych podatnika w okresie do 30 września 2003 r. przez dwa podmioty nie będące koncesjonowanym przewoźnikiem (G SA i H s.c.) wskazuje, że w okresie od 1 października do 31 grudnia 2003 r. bezspornie spełniona była przesłanka "wyłączności" publicznego transportu kolejowego. Jednocześnie podkreślił, że powyższe przedsiębiorstwa realizowały przejazdy własnymi lokomotywami i pociągami roboczymi dla realizacji prac torowo-budowlanych, a więc prace te służyły i miały na celu utrzymanie infrastruktury kolejowej w należytym stanie technicznym i nie mogą być traktowane jako usługi przewozowe lecz jako świadczenie usług związanych z publicznym transportem kolejkowym w tym sensie, że bez nich niemożliwe jest wykonywanie tego transportu. Pełnomocnik podkreślił przy tym ustawowy obowiązek utrzymania infrastruktury kolejowej w odpowiednim st5anie technicznym przez zarządcę (art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym – Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm. i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym – tekst jednolity: Dz. U. z 2007r. Nr 16, poz. 94 ze zm.). W końcowej części uzasadnienia odwołania nadmieniono, że w oparciu o regulację prawną na jaką powołała się Spółka, ze zwolnienia podatkowego korzystają budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty, należące do I SA, choć sposób wykorzystywania infrastruktury kolejowej przez ten podmiot w niczym nie odbiega od sposobu wykorzystania budowli objętych wnioskiem podatnika. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył ponownie treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i wynikające z tej regulacji przesłanki korzystania ze zwolnienia podatkowego. Wskazał, że w 2003 r. podatnik początkowo pełnił funkcję zarówno zarządcy infrastruktury kolejowej, jak i przewoźnika kolejowego. Następnie umową z dnia 6 listopada 2003 r. podatnik oddał tę infrastrukturę w dzierżawę za czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł + VAT. W dalszym wywodzie organ odwoławczy przytoczył argumentację stanowiąca uzasadnienie decyzji organu I instancji i stwierdził, że zarówno zróżnicowanie warunków umów zawartych przez zarządcę jak i udostępnianie infrastruktury podmiotom nie będącym koncesjonowanymi przewoźnikami "miały bezpośredni wpływ na uznanie, że na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy". Dalej zaś organ przywołał ustalenie dotyczące wydzierżawienia infrastruktury kolejowej i wskazał, że od listopada 2003 r. była ona udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu tj. J Sp. z o.o. czyli była wykorzystywana dla realizacji własnych celów gospodarczych właściciela. Z tego powodu nie została spełniona przesłanka "wyłączności", a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia korekty sporządzonej przez podatnika. 3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A S.A. zarzucił: a) naruszenie art. 21 § 3 O.p. przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r.; b) naruszenia art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie; c) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż infrastruktura kolejowa była udostępniania na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury) oraz była udostępniania podmiotom nie mającym koncesji na wykonywanie przewozów kolejowych; d) naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jego właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; e) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż infrastruktura nie była udostępniania na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom; f) błędną wykładnię art. 693 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że wydzierżawiający jest uprawniony do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy dzierżawy infrastrukturę wyłącznie na potrzeby "publicznego transportu kolejowego". W oparciu o te zarzuty sformułowany został wniosek o uchylenie decyzji odwoławczej i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik w znacznym zakresie ponowił argumenty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo, ustosunkowując się do wywodu uzasadnienia decyzji odwoławczej dotyczącego wydzierżawienia infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi, pełnomocnik strony skarżącej obszernie omówił cechy umowy dzierżawy, wynikające z niej władztwo dzierżawcy, a – na gruncie prawa podatkowego – podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter czysto przedmiotowy, co przesądza o tym, że wykorzystywanie infrastruktury kolejowej wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego przez dzierżawcę nie pozbawia właściciela prawa skorzystania ze zwolnienia podatkowego. 4. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Sprecyzował przy tym, że w swej decyzji nie kwestionował realizacji publicznego transportu kolejowego, a jedynie "wyłączność" przeznaczenia budowli na realizację tego transportu. Raz jeszcze podkreślił, że przez ostatnie 3 miesiące 2003 r. infrastruktura kolejowa nie była przez podatnika wykorzystywana wyłącznie w tym celu, gdyż została wydzierżawiona innemu podmiotowi odpłatnie, co wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Powołał się w tym względzie m. in. na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 302/10. 5. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej w całości podtrzymał zarzuty skargi i argumenty podniesione na jej uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6. Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie, a ponadto Sąd wziął pod uwagę okoliczności wykraczające poza zarzuty skargi, do czego był uprawniony i zobowiązany na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) 6.1. Stan faktyczny został w sprawie ustalony w sposób bezsporny, ustalenia te opierają się zresztą w głównej mierze na informacjach i dokumentach przedstawionych przez samego podatnika i nie są one kwestionowane. Przedmiotem sporu pozostają natomiast wnioski wyprowadzone z tych ustaleń przez organy podatkowe obu instancji, których - w znacznym zakresie - nie sposób podzielić. 6.2. Na wstępie wypada przypomnieć regulację prawną dotyczącą zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione od podatku od nieruchomości były "budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty". Można przyjąć, że poza sporem pozostaje (co wyraźnie oświadczył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę), iż przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w tym sensie, że "wykorzystywane była na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Spór dotyczy zatem tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym wykorzystywane wyłącznie na te potrzeby. Właśnie brak cechy wyłączności, zdaniem organów podatkowych, przesądził o uznaniu, że skarżąca nie może korzystać z omawianego zwolnienia podatkowego. 6.3. Analizując tę kwestię w pierwszej kolejności należy zauważyć, że istnieje istotna rozbieżność w argumentacji, która legła u podstaw decyzji organu pierwszej instancji i organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji oparł swój pogląd o niespełnieniu przez skarżącą przesłanki "wyłączności" na stwierdzeniu zróżnicowania treści umów zawartych z poszczególnymi przewoźnikami w zakresie stawek odpłatności oraz terminów płatności, a także – postanowieniach regulaminu przyznawania linii zainteresowanym przewoźnikom, preferujących np. długookresowość umów. Drugim argumentem było stwierdzenie, że do 30 września 2003 r. linie kolejowe były przez skarżącą udostępniane dwom podmiotom nie będącym koncesjonowanym przewoźnikiem kolejowym. Organ odwoławczy z kolei, z jednej strony zaaprobował powyższe wywody, ale z drugiej – oparł się na nowej okoliczności faktycznej (jakkolwiek wynikającej z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ale nie będącej podstawą decyzji kończącej to postępowanie), a mianowicie, oddaniu przez skarżącą w dzierżawę infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi gospodarczemu na podstawie umowy z dnia 6 listopada 2003 r. 6.4. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że organ odwoławczy, odnośnie argumentów zaprezentowanych w decyzji organu pierwszej instancji, nie przeprowadził żadnej rzeczowej analizy ich słuszności i zgodności z prawem. Całkowicie pominął bowiem zarzuty sformułowane w tym zakresie przez podatnika w złożonym odwołaniu. Zarzuty te zostały ponowione w skardze do Sądu i okazały się uzasadnione. Ani bowiem różnice w treści poszczególnych umów z przewoźnika, ani warunki regulaminu przydziału linii nie wskazują na pozbawienie publicznego transportu kolejowego cechy "wyłączności". Wystąpienie takich zróżnicowań mogłoby ewentualnie przesądzić o ocenie czy transport ma charakter publiczny czy też nie, a więc czy udostępnienie infrastruktury kolejowej następuje na równych zasadach wobec nieograniczonej liczby uprawnionych (koncesjonowanych) podmiotów. W niniejszej sprawie nie wykazano, aby jakikolwiek zainteresowany podmiot został pominięty w dostępie do linii kolejowych skarżącej, bądź też by warunki umowne i reguły regulaminowe powodowały utrudnienie lub wykluczenie jakiegoś przewoźnika. Jak zasadnie podnoszono w odwołaniu i w skardze, kształtowanie treści umów w warunkach gospodarki rynkowej zgodnie z wolą stron tych umów nie musi świadczyć o nierównym traktowaniu podmiotów. Równy dostęp do infrastruktury kolejowej jako cecha publicznego transportu kolejowego, nie wymaga stosowania sztywnych cen i ujednolicenia wszystkich innych elementów umownych. Stawianie takiego wymogu przez organy podatkowe wykracza poza zakres stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. 6.5. Organ odwoławczy pominął także milczeniem wywód pełnomocnika strony skarżącej odnośnie ukształtowania regulaminu przyznawania tras. Tymczasem wskazał o zasadnie, że określenie priorytetów w rozpoznawaniu wniosków przewoźników pozostawało w zgodzie z regulacją prawną, zawartą w § 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Wodnej z dnia 6 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad udostępniania linii kolejowych oraz współdziałania zarządów kolei między sobą i z przewoźnikami kolejowymi (Dz. U. Nr 102, poz. 1126), która przewidywała m.in. uwzględnienie takich okoliczności jak porozumienia długookresowe czy dotychczasowy sposób wykorzystywania tras. Realizacja przepisu prawa powszechnie obowiązującego nie może stanowić podstawy zarzutu o nierównych warunkach dostępu do infrastruktury kolejowej i naruszenia wymogu "wyłączności" wykorzystywania tej infrastruktury w publicznym transporcie kolejowym. 6.6. Podobnie jak wyżej, organ odwoławczy nie ustosunkował się w ogóle w swej decyzji do argumentu odwołania (a obecnie – skargi), że udostępnianie linii kolejowych przez skarżącą w okresie do 30 września 2003 r. G SA i H s.c. było związane z realizacją publicznego transportu kolejowego. Pełnomocnik strony skarżącej wyraźnie wskazał, że oba te podmioty nie były przewoźnikami kolejowymi i nie świadczyły na tych liniach usług przewozowych, natomiast przedmiotem ich działalności były czynności związane z utrzymaniem infrastruktury kolejowej w należytym stanie technicznym, a więc prace remontowe, modernizacyjne i budowlane, służące tej infrastrukturze. W kontekście ustawowych obowiązków spoczywających na podmiotach zarządzających infrastrukturą kolejową, nie do zaakceptowania jest pogląd organów podatkowych, że umożliwienie przejazdu liniami kolejowymi podmiotom wykonującym prace remontowe skutkuje uznaniem, że naruszone zostały w ten sposób korzystanie z infrastruktury kolejowej dla publicznego transportu kolejowego w sposób wyłączny. Na marginesie tylko można wskazać, że nawet w sytuacji, gdyby pogląd ten uznać za słuszny, to – jak dodatkowo podniosła strona w odwołaniu – stan korzystania z linii kolejowych przez niekoncesjonowane dwa podmioty, trwał tylko do końca września 2003 r., a nie przez cały rok 2003, czego organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę. 6.7. Konkludując tę cześć wywodów trzeba wskazać, że żaden z omówionych wyżej argumentów użytych przez organy obu instancji, nie mógł stanowić podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w ar. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). 7. Sąd nie podzielił natomiast poglądu strony skarżącej, że wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie pozbawiło jej właściciela prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tym przedmiocie Sąd w pełni akceptuje poniższe wywody, zawarte w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Gl 918/11. 7.1. W wyroku tym wskazano, że zgodnie z treścią art. 29 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1), zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o których mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (ust. 2), przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą ( ust. 3), z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej jej zarządca pobiera opłaty, o których mowa w art. 33 (ust. 4). Kolejne przepisy tej ustawy, w art. od 30 do 35 stanowią m.in. o kierowaniu i przydzielaniu tras pociągów, sposobach i warunkach korzystania z tras pociągów, regulaminie opracowywanym przez zarządcę, wysokości opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej przez przewoźników kolejowych, ich podwyższeniu czy obniżeniu. Natomiast stosowanie do art. 36 pkt 2 ustawy przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Dalej podkreślono, że obowiązujące w 2003 r. przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będący jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. 7.2. Za wywodami przywołanego wyroku należy przypomnieć, że stosownie do brzmienia art. 693 § 1 K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W umowie dzierżawy można zawrzeć zastrzeżenie, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy (art. 702 K.c.). Zastrzeżenie to ma na celu zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia. W niniejszej sprawie zastrzeżenie takie nie miało miejsca. Umowa dzierżawy jest umową konsensualną i wzajemną, dochodzącą do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli obu stron, z których każda zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń, będących odpowiednikiem świadczeń drugiej strony. Umowa dzierżawy nie przenosi prawa własności, oddanych do używania dzierżawcy, rzeczy. Przenosi wyłącznie posiadanie takiej rzeczy w zakresie możliwości jej użytkowania i pobierania z niej pożytków. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza może polegać na wykonywaniu transportu kolejowego towarów, wynajmie i dzierżawie, czy zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie lub zarządzaniu infrastrukturą kolejową. 7.3. Poza sporem jest, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej skarżącej Spółki (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu otrzymała ona zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę skarżąca pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych ( w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa ) służyła jej zatem, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Skarżąca, będąca właścicielem budowli kolejowych, poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury ), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Dlatego też można stwierdzić, że od zawarcia umowy dzierżawy w dniu 6 listopada 2003 r., a w realiach niniejszej sprawy od dnia jej obowiązywania tj. od 1 października 2003 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy, obejmującej również te budowle, infrastruktury kolejowej. 7.4. Zarządca infrastruktury kolejowej, o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakakolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w 2003 roku nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 7.5. Powyższe stwierdzenie obliguje jednocześnie organy podatkowe do uwzględnienia zasad regulujących powstawanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a mianowicie art. 6 ust. 1 u.p.o.l, zgodnie z którym "obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku". Z kolei art. 6 ust. 3 przewiduje, że "jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie". Stanowisko Sądu wskazuje zatem na konieczność przyjęcia iż dopiero z powodu zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury kolejowej, skarżąca Spółka utraciła uprawnienie do korzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. Tylko więc w takim zakresie decyzja podatkowa powinna określać zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2003 r., co organy podatkowe uwzględnią przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 8. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l, co doprowadziło w skutkach do naruszenia również przepisów art. 21 § 3 (przez wadliwe określenie wysokości zobowiązani podatkowego) i art. 75 § 4 O.p.. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., na mocy art. 152 tej ustawy orzekł o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się wysokość uiszczonego wpisu sądowego, opłaty skarbowej za pełnomocnictwo oraz koszty zastępstwa procesowego, ustalone w oparciu o § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).