II FSK 1460/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 36/12 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz M. S.A. z siedzibą w O. kwotę 33323 (słownie: trzydzieści trzy tysiące trzysta dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 36/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 19 października 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2005, 2006 i 2007. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 8 grudnia 2005 r. M. z siedzibą w O. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Prezydenta Miasta O. z wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w § 3 i 4 Uchwały Rady Miasta O. z dnia 30 marca 2005 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców realizujących na terenie Miasta O. nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z tymi inwestycjami (Dz. Urz. Woj. Warm-Maz. Nr 52, poz. 718) – dalej jako "Uchwała XLII/534/05". Do wniosku dołączono oświadczenie, że Spółce nie udzielono pomocy publicznej w ciągu trzech lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. W dniach: 18 maja 2007 r., 15 czerwca 2007 r. i 30 lipca 2007 r. Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata: 2005, 2006 i 2007, w których wykazała przedmioty opodatkowania zwolnione z podatku, uznając że przysługuje jej zwolnienie na podstawie ww. uchwały. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2007 r. Prezydent Miasta O. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu decyzją z dnia 5 grudnia 2008 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za: 2005 r. w wysokości 7.097.292 zł, za 2006 r. w wysokości 8.402.645 zł i za 2007 r. w wysokości 9.017.365 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kwestię dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie gminy O. reguluje Uchwała Rady Miasta O. Nr XLII/535/05 z dnia 30 marca 2005 r. w sprawie przyjęcia Programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców udzielanej w Mieście O. (Dz. Urz. Woj. Warm-Maz. Nr 52, poz. 719) – dalej jako "Uchwała XLII/535/05", (wraz z załącznikiem, tj. programem pomocy regionalnej dla przedsiębiorców udzielanej w mieście O.), oraz Uchwała XLII/534/05. Przytaczając poszczególne zapisy tych uchwał, organ pierwszej instancji wskazał, że podane przez Spółkę działania wypełniają definicję nowej inwestycji, o której mowa w programie i Uchwale XLII/535/05, tj. rozbudowa przedsiębiorstwa. Organ stwierdził, że pomoc jest dopuszczalna, gdyż zgodnie z oświadczeniem Spółki nie występują wyłączenia od stosowania wnioskowanej pomocy wskazane w punkcie 7 Programu pomocy regionalnej. Wyjaśniono, że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy regionalnej dla ww. przedsiębiorcy powinna zostać obliczona zgodnie z pułapem pomocy określonym w pkt 21 i 22 Wielosektorowych zasad ramowych dotyczących pomocy regionalnej na rzecz dużych projektów inwestycyjnych. Dla województwa warmińsko – mazurskiego maksymalna dopuszczalna kwota pomocy, jaką przedsiębiorca może uzyskać ze wszystkich źródeł i która nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, to kwota nie przekraczająca 37,5 mln EUR. Spółka zobowiązała się na piśmie do ograniczenia pomocy publicznej do wysokości 37,5 mln EUR. Prezydent Miasta O. wskazał, że w części 5 programu "Warunki dopuszczalności pomocy" (lit. B ust. 1) określono warunki uzyskania pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 3 i 4 Uchwały XLII/534/05 i stwierdził, że w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż jednym z etapów nowej inwestycji był etap logistyki, w ramach którego zawarta została umowa dzierżawy działek z Gminą O. Na działkach tych prowadzona była inwestycja I etapu Centrum Logistycznego, która zgodnie z dziennikiem budowy została rozpoczęta w marcu 2005 r. i zakończona w listopadzie 2005 r. Wskazano, że wniosek o przyznanie pomocy został przez stronę złożony w dniu 8 grudnia 2005 r. Organ pierwszej instancji stwierdził więc, że pierwszy etap logistyki został rozpoczęty, a nawet ukończony przed złożeniem wniosku. Podobnie w przypadku obszaru dotyczącego produkcji wyrobów gotowych (rozpoczęcie 7 czerwca 2005 r.). Organ nie uwzględnił składanych w trakcie postępowania wyjaśnień wskazujących, że wniosek o przyznanie pomocy został złożony przed rozpoczęciem inwestycji. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości, gdyż nie złożyła wniosku o udzielenie pomocy przed rozpoczęciem inwestycji i tym samym nie wypełniła jednego z warunków uzyskania pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że nie złożyła wniosku o udzielenie pomocy publicznej w rozumieniu § 5 B ust. 1 pkt 5 Załącznika do Uchwały XLII/535/05, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 8 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji obarczonej brakami obligatoryjnych elementów formalnych, i art. 120, art. 125, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zobowiązań Miasta O. do udzielenia ulg w podatku od nieruchomości, wynikających m.in. z wniosków i ustaleń składanych przez Spółkę w fazie przygotowywania inwestycji oraz zobowiązań Prezydenta Miasta O. wynikających z umowy dzierżawy z dnia 11 lutego 2005 r. Spółka wniosła również o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. nie podzieliło argumentacji odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 19 października 2009 r. organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie wypełniła warunku złożenia wniosku o przyznanie pomocy przed rozpoczęciem inwestycji. Kolegium wskazało, że wniosek o przyznanie pomocy został złożony przez Spółkę w dniu 8 grudnia 2005 r., natomiast jednym z etapów nowej inwestycji był etap logistyki, w ramach którego zawarta została w dniu 11 lutego 2005 r. umowa dzierżawy gruntów z Gminą O., na których w marcu 2005 r. została rozpoczęta inwestycja. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie od podatku od nieruchomości zawarte w Uchwale XLII/534/05 stanowi regionalną pomoc publiczną, która podlega ściśle określonym zasadom dotyczącym przeznaczenia pomocy, jej dopuszczalności, monitorowania i kumulacji. Zgodnie z pkt 4.2 Wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie krajowej pomocy regionalnej programy pomocowe muszą zawierać warunek, że wniosek o przyznanie pomocy musi zostać złożony przed rozpoczęciem inwestycji. Uchwała rady gminy przewidująca zwolnienie z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców dokonujących nowych inwestycji może dotyczyć jedynie tych inwestycji, które zostały rozpoczęte po wejściu w życie tej uchwały. Mając powyższe na uwadze SKO w O. wskazało, że oświadczenia negocjacyjnego Spółki o chęci korzystania z pomocy publicznej nie można uznać za spełnienie omawianego warunku, skoro fakt ten nastąpił przed wejściem w życie Uchwały XLII/534/05. Nawet przyjmując, że Spółka złożyła wniosek ustnie, to sporządzenie z tej czynności protokołu było niemożliwe, gdyż brak było do tego podstawy prawnej, tj. uchwały. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, zarzucając jej: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie: - § 5 B ust. 1 pkt 5 Załącznika do Uchwały XLII/535/05, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustnie zgłoszony wniosek o udzielenie pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości nie stanowi wymaganego tym przepisem wniosku o udzielenie pomocy publicznej, - § 5 B ust. 1 pkt 5 Załącznika do Uchwały XLII/535/05 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spełnienie warunku zgłoszenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości musiało nastąpić po wejściu w życie przedmiotowej uchwały, - postanowień art. 87 i 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 15 lutego 2005 r. (postępowanie nr N 585/2004) uznającą program pomocowy za zgodny ze wspólnym rynkiem poprzez rozszerzenie poza wyraźne wskazania tej decyzji obowiązków dotyczących formy i terminu złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej, - art. 2 i 3 umowy z dnia 14 lutego 1989 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. Nr 38, poz. 220) poprzez podjęcie decyzji sankcjonującej rażące naruszenia obowiązku popierania inwestycji prowadzonej przez zagranicznego inwestora w Polsce, - art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niej zasady zaufania do organów administracji publicznej odzwierciedlonej w art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej jako "k.p.a.", - konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasady zaufania obywateli do organów administracji państwa, - art. 1 Protokołu Dodatkowego do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez sankcjonowanie swoją decyzją sytuacji naruszenia prawa Spółki do poszanowania swojego mienia, 2. naruszenie przepisów postępowania (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy) poprzez naruszenie: - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że Spółka nie złożyła wniosku o udzielenie pomocy publicznej w rozumieniu § 5 B ust. 1 pkt 5 Załącznika do Uchwały XLII/535/05 przed rozpoczęciem inwestycji, - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, - art. 125 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym wnikliwe i szybkie działanie, oraz art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym działanie bez zbędnej zwłoki oraz załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji obarczonej brakami obligatoryjnych elementów formalnych, - konstytucyjnej zasady praworządności oraz zasady zaufania obywateli do organów administracji państwa poprzez utrzymanie w mocy decyzji ignorującej obowiązek organów administracji publicznej (w tym podatkowej) sporządzenia protokołu z czynności wniesienia przez Spółkę ustnego wniosku o udzielenie pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub o stwierdzenie jej nieważności, orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze. SKO w Olsztynie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 869/09 WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji wystąpiła sprzeczność między motywami postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy a później przyjętą argumentacją w zaskarżonej decyzji, co stanowiło naruszenie reguł postępowania. Zdaniem Sądu, organ nie mógł zmieniać w dowolny sposób, bez ujawnienia i przeprowadzenia nowych dowodów, oceny materiału dowodowego. Stanowiło to naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że postanowieniem z dnia 19 października 2009 r. SKO w O. odmówiło przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, stwierdzając w uzasadnieniu, iż we wniosku Spółka przedstawiła jako nowe dowody w sprawie: zeznania świadków oraz szereg dokumentów sporządzonych w trakcie negocjacji z władzami polskimi dotyczącymi inwestycji i związanej z nią ofertą pomocy publicznej. Dowody te miały potwierdzić, że strona w trakcie wszystkich negocjacji uzależniała rozpoczęcie inwestycji od przyznania pomocy publicznej, w tym zwolnienia od podatku od nieruchomości, oraz że tym samym złożyła wniosek o udzielenie pomocy i o tym fakcie wiedział organ pierwszej instancji. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia rozprawy Kolegium stwierdziło, że powyższe okoliczności – a więc także okoliczność złożenia ustnego wniosku o udzielenie pomocy przed rozpoczęciem inwestycji, już na etapie negocjacji – są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego. WSA w Olsztynie podał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka nie wypełniła warunku złożenia wniosku o przyznanie pomocy przed rozpoczęciem inwestycji, i wskazał, że nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż Spółka w trakcie negocjacji dotyczących inwestycji prowadzonych z polskimi władzami uzależniała jej rozpoczęcie od konkretnej pomocy publicznej, w tym zwolnienia od podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, wywody organu odwoławczego wskazywały, że Spółka w ogóle nie złożyła wniosku w sprawie spornego zwolnienia przed rozpoczęciem inwestycji. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 200a Ordynacji podatkowej, ponieważ pomimo stwierdzenia w postanowieniu z dnia 19 października 2009 r., że okoliczność złożenia ustnego wniosku (na etapie negocjacji warunków inwestowania Spółki na terenie O.) jest wystarczająco potwierdzona innymi dowodami, co uzasadniało odmowę przeprowadzenia rozprawy, w zaskarżonej decyzji uznano, iż złożenie wniosku nastąpiło dopiero w dniu 8 grudnia 2005 r. Zdaniem Sądu, wskazywane przez stronę we wniosku o przeprowadzenie rozprawy okoliczności (złożenie ustnego wniosku przed rozpoczęciem inwestycji) miały zasadnicze znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Tym samym, wobec nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów, organ naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. WSA w Olsztynie podkreślił, że analiza motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia uniemożliwiała stwierdzenie, czy organ – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – doszedł do przekonania, iż Spółka w ogóle nie złożyła ustnego wniosku przed rozpoczęciem inwestycji, czy też wniosek taki złożyła, ale nie podlegał on rozpoznaniu, gdyż nie obowiązywała jeszcze uchwała. Te uchybienia organów naruszały art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodło SKO w O., zaskarżając go w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia, ze organ odwoławczy nie ustalił w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy i w wyniku tego niezasadnie uchylono zaskarżoną decyzję, 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że w toku postępowania odwoławczego nastąpiła zmiana oceny materiału dowodowego, a tym samym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności brak oceny Sądu, czy uchwała rady gminy przewidująca zwolnienie z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców dokonujących nowych inwestycji może dotyczyć tylko inwestycji, które zostały rozpoczęte po wejściu w życie tej uchwały, czy też nie, oraz czy możliwe jest złożenie wniosku w sytuacji braku uchwały i w konsekwencji uniemożliwienie organowi odwoławczemu prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, 4. art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. poprzez błędne zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa w potrójnej wysokości w łącznej kwocie 21.651 zł. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo uchylenie wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów wyliczonych w pkt 1–3 jej petitum. Przesądziły o tym błędne ustalenia Sądu pierwszej Instancji dotyczące kwalifikacji domniemanego wniosku o przyznanie Spółce pomocy z dnia 12 lipca 2004 r., których następstwem stało się sformułowanie nieprawidłowej oceny co do zgodności z prawem decyzji SKO w O. z dnia 19 października 2009 r. NSA zwrócił uwagę, że ww. wniosek został złożony ustnie na etapie negocjowania warunków inwestycji na terenie O. W skardze na decyzję organu odwoławczego podniesiono zarzut, że wbrew przepisowi art. 63 § 3 k.p.a. skierowany do Prezydenta Miasta O. wniosek nie został zaprotokołowany. Zdaniem Spółki, odstępując od wymienionej czynności Prezydent Miasta O. zaniedbał wynikającego z ustawy obowiązku, to zaś nie może powodować negatywnych dla skarżącej konsekwencji prawnych. Do tej argumentacji nawiązał WSA w Olsztynie przyjmując, że doszło do naruszenia przepisów postępowania przez odmowę przeprowadzenia rozprawy na okoliczność ustnego złożenia Prezydentowi Miasta O. wniosku o zwolnienie od podatku od nieruchomości przed rozpoczęciem przez Spółkę inwestycji. Zdaniem Sądu pierwszej Instancji organ odwoławczy naruszył w ten sposób art. 200a § 1 i 3, a także art. 188 Ordynacji podatkowej, czego skutkiem było także naruszenie art. 120, art. 121 §, art. 122 i art. 124 tej ustawy. Dokonując oceny powyższego stanowiska NSA zarzucił, że WSA w Olsztynie nie rozważył, czy i jaki wpływ mogły one mieć na wynik sprawy. Tymczasem, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uruchomienie przewidzianej w nim sankcji w postaci wzruszenia zaskarżonego aktu. Zdaniem NSA, nie ulega wątpliwości, że w czasie, w którym – wg zapewnień Spółki – doszło do złożenia wniosku w przedmiocie przyznania pomocy, tj. w dniu 12 lipca 2004 r., nie można było mówić o istnieniu sprawy indywidualnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i k.p.a. Uchwały Rady Miasta O. regulujące kwestię pomocy zostały bowiem uchwalone dopiero w dniu 30 marca 2005 r. Opublikowano je w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z 2005 r. Nr 52, poz. 718 i 719. Ich wejście w życie nastąpiło w dniu 21 maja 2005 r. NSA podkreślił, że nie był to wniosek w sprawie indywidualnej podlegającej w momencie jego złożenia załatwieniu w trybie k.p.a. czy też Ordynacji podatkowej. Przyjęcie takiej kwalifikacji prawnej "wniosku", o którym mowa, nawet przy założeniu, że został on istotnie wniesiony, czyni zbędnymi (bezprzedmiotowymi) dywagacje Sądu pierwszej instancji poświęcone zaniechaniu przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy. Bez znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie są tym samym ustalenia, czy w dniu 12 lipca 2004 r. rzeczywiście złożono ustnie wniosek w sprawie przyznania Spółce pomocy (do ich dokonania zobowiązano organ odwoławczy na s. 15 uzasadnienia wyroku). NSA podniósł, że odrębną kwestią jest zasygnalizowane w skardze kasacyjnej uchybienie w postaci niejasności wskazań sądu administracyjnego pierwszej instancji co do dalszego postępowania w sprawie. W szczególności nakazanie organowi odwoławczemu rozważenia, czy w razie odmowy zwolnienia od podatku od nieruchomości "nie dojdzie do naruszenia art. 2 Konstytucji RP" (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), dezawuuje sens spostrzeżeń odwołujących się do naruszeń procedury i może być postrzegane jako próba przesądzenia o treści przyszłego rozstrzygnięcia, uzależnionego przecież od wyniku ustaleń, których – wg WSA w Olsztynie – zabrakło w przeprowadzonym wcześniej postępowaniu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 36/12 oddalił skargę. Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 200a § 1 i 3, art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Sąd podał, że w 2004 r. Spółka nie mogła wystąpić o udzielenie ulgi w podatku od nieruchomości, gdyż uchwały Rady Miasta O. regulujące kwestię pomocy zostały uchwalone dopiero w dniu 30 marca 2005 r. Opublikowano je w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z 2005 r. Nr 52, poz. 718 i 719, zaś ich wejście w życie nastąpiło w dniu 21 maja 2005 r. W związku z tym Spółka o prawo do tej ulgi mogła ubiegać się po wejściu w życie powołanych przepisów. Następnie WSA w Olsztynie podał, że w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", upoważniono rady gmin do wprowadzania, w drodze uchwał, zwolnień przedmiotowych od podatku. Z kolei art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) – dalej jako "u.s.g.", na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca wprowadził tryb eliminowania z systemu prawa przepisów uchwał organów prawodawczych gmin, jako aktów prawa miejscowego, sprzecznych z prawem. WSA w Olsztynie podniósł, że obecnie Spółka zmierza do zakwestionowania obowiązywania przepisu Uchwały XLII/535/05, jako wydanej poza upoważnieniem wyrażonym przez ustawodawcę w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Sąd zaakcentował, że uchwała jako akt prawa miejscowego, w braku prawomocnego stwierdzenia jej nieważności z powodu sprzeczności z prawem w drodze rozstrzygnięcia nadzorczego albo w drodze wyroku sądu administracyjnego, pozostaje w obrocie prawnym, wiąże organy gminne, do których została zaadresowana, oraz stanowi podstawę ich działania, w tym wydawania przez nie decyzji. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że Spółka nie wypełniła warunku złożenia wniosku o przyznanie pomocy przed rozpoczęciem inwestycji. Wniosek o przyznanie pomocy został złożony przez Spółkę w dniu 8 grudnia 2005 r., natomiast, jednym z etapów nowej inwestycji był etap logistyki, w ramach którego zawarta została w dniu 11 lutego 2005 r. umowa dzierżawy gruntów z Gminą O., na których w marcu 2005 r. została rozpoczęta inwestycja. Wskazano, że zwolnienie od podatku od nieruchomości zawarte w Uchwale XLII/535/05 stanowi regionalną pomoc publiczną, która podlega ściśle określonym zasadom dotyczącym przeznaczenia pomocy, jej dopuszczalności, monitorowania i kumulacji. Zgodnie z pkt 4.2 Wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie krajowej pomocy regionalnej programy pomocowe muszą zawierać warunek, że wniosek o przyznanie pomocy musi zostać złożony przed rozpoczęciem inwestycji. Uchwała rady gminy przewidująca zwolnienie z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców dokonujących nowych inwestycji może dotyczyć jedynie tych inwestycji, które zostały rozpoczęte po wejściu w życie tej uchwały. Reasumując, WSA w Olsztynie powtórzył, że uchwała jako akt prawa miejscowego, w braku prawomocnego stwierdzenia jej nieważności z powodu sprzeczności z prawem w drodze rozstrzygnięcia nadzorczego albo w drodze wyroku sądu administracyjnego, pozostaje w obrocie prawnym, wiąże organy gminne, do których została zaadresowana, oraz stanowi podstawę ich działania, w tym wydawania przez nie decyzji. W związku z tym orzekające w sprawie organy związane były treścią tych uchwał. W rezultacie nie mogły uwzględnić wniosku Spółki, gdyż nie spełniła ona warunków do przyznania ulgi w podatku od nieruchomości. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M. N., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na tym, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice (przeanalizował wyłącznie spełnienie przez Spółkę warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikającego z Uchwały XLII/534/05). Naruszenie Sądu miało kluczowy wpływ na wynik sprawy, ponieważ z akt postępowania wynika m.in., że organy podatkowe w wydanej decyzji określiły podatek od nieruchomości od posiadanych przez Spółkę dróg wewnętrznych, które w okresie 2005–2006 podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz określiły podatek od nieruchomości za lata 2005–2007 od budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych bez uwzględnienia obniżonej stawki podatkowej dla tej kategorii budynków (w powyższych kwestiach Spółka formułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego); - art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej oraz brak przedstawienia jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (w zakresie okoliczności nie dotyczących zwolnienia podatkowego wynikającego z Uchwały XLII/534/05), co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji organu podatkowego, mimo że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz wadliwie oceniły materiał dowodowy przedstawiony w sprawie przez Spółkę, w wyniku czego nie określono zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2005–2007 w prawidłowej wysokości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., oraz w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wskazanych regulacji, a w konsekwencji brak uwzględnienia, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne były w latach 2005–2007 objęte wyłączeniem z podatku od nieruchomości i w rezultacie nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem; - § 1 ust. 2 pkt 4 uchwały Rady Miasta O. nr LXIX/863/06 z dnia 25 października 2006 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Warmińsko-Mazurskiego Nr 189, poz. 2654) w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wskazanych regulacji, a w konsekwencji brak uwzględnienia, że należący do Spółki budynek był w latach 2005–2007 wykorzystywany jako przychodnia lekarska i w rezultacie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg obniżonej stawki dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – stosowanie do wskazanego przepisu Uchwały LXIX/863/06. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego M. P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/10 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 869/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ocena, w jakich granicach może "poruszać się" wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, wymaga ustalenia relacji między regulacjami art. 134 § 1 oraz 190 P.p.s.a. W świetle pierwszego z wymienionych wyżej przepisów sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu została przekazana sprawa, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu pierwszej instancji wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach, które sprzeczne są z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Porównanie obu przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, z której wynika nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, doznaje – przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji – ograniczeń jedynie w zakresie wynikającym z treści art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, poza "granicami sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 w zw. z art. 190 P.p.s.a. pozostają zatem kwestie zarówno materialnoprawne jak i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku pierwszoinstancyjnego wyłącznie z powodu błędnego uznania, że Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie uchwały Rady Miasta O., powoduje, że odżywa skarga na decyzję ostateczną w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni (poddana weryfikacji przez sąd pierwszej instancji) ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby pozostawienie poza kontrolą sądowoadministracyjną zgodności z prawem ostatecznej decyzji organu podatkowego we wskazanym zakresie, której to weryfikacji podatnik może się domagać stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a", a także art. 184 Konstytucji RP. Istotę skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 36/12 stanowią zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego związane z niezbadaniem przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 134 § 1 P.p.s.a. kwestii opodatkowania poszczególnych budynków i budowli wykazanych w załącznikach do korekt deklaracji podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrok Sądu pierwszej instancji akceptuje niezgodne z prawem decyzje podatkowe, w których opodatkowano podatkiem od nieruchomości drogi wewnętrzne i barak murowany, w którym prowadzono przychodnię lekarską. W związku z tak sformułowanymi zarzutami jeszcze raz należy powtórzyć, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W piśmiennictwie wskazuje się, że brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, iż sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 P.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013). W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) podkreślono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, iż sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. W judykaturze podkreśla się również, że brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, iż Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę także z innych powodów niż zarzucane. Sąd nie będąc skrępowany podniesionymi wnioskami i zarzutami, sposobem sformułowania skargi czy użytymi argumentami ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Ponadto, Sąd obciąża powinność wykazania, że przeprowadził w sposób pełny i wnikliwy kontrolę legalności zaskarżonego aktu (wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1260/13, LEX nr 1396122). Granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna, której treść i zakres wyznaczają normy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 1113/12, LEX nr 1358317). Przenosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji powinien z urzędu dostrzec wątpliwości związane z opodatkowaniem dróg wewnętrznych i baraku (przychodni). Co prawda strona skarżąca w toku długotrwałego postępowania sądowoadministracyjnego, obejmującego dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten Sąd, ani razu nie wskazała, aby którakolwiek z jej nieruchomości korzystała z ustawowego zwolnienia od podatku, nie zwalniało to jednak Sądu pierwszej instancji od oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pełnym zakresie. Należy bowiem pamiętać, że Prezydent Miasta O. wszczął postępowanie podatkowe i w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Celem postępowania wymiarowego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie weryfikacja możliwości skorzystania przez podatnika ze wskazanego przez niego zwolnienia. Taka weryfikacja jest wystarczająca jedynie w trybie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, które to postępowania (za lata 2005–2006) toczyły się równolegle, a sądowoadministracyjne w tym przedmiocie zostało zawieszone. Natomiast w postępowaniu podatkowym ustalenia dotyczą całości rozliczenia podatnika i określenia prawidłowej wysokości podatku. Organy podatkowe dokonały analizy kwestii spełnienia przez skarżącą Spółkę warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikającej z Uchwały XLII/534/05. Tymczasem, w sytuacji gdy organy podatkowe uznały, że skarżąca nie może skorzystać z uregulowań ww. uchwały, winny przeanalizować całość dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym dołączone do deklaracji podatkowych wykazy nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, a następnie ocenić, czy wszystkie nieruchomości wyszczególnione w załącznikach do deklaracji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w jakiej stawce podatkowej. W niniejszej sprawie organy nie ustaliły, czy wśród nieruchomości Spółki znajdowały się obiekty wyłączone z opodatkowania (skarżąca wskazuje na drogi wewnętrzne wyłączone z opodatkowania w 2005 i 2006 r. na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) lub były opodatkowane wg stawki obniżonej (skarżąca wskazuje na budynek przychodni lekarskiej objęty stawką w wysokości 3,80 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej na podstawie § 1 ust. 2 pkt 4 uchwały Rady Miasta O. nr LXIX/863/06 z dnia 25 października 2006 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Warmińsko-Mazurskiego Nr 189, poz. 2654). Po przesądzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/10, że WSA w Olsztynie błędnie ustalił podstawę zwolnienia z podatku od nieruchomości, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była ocena, czy określone zobowiązanie podatkowe odpowiada prawu, czy też istnieją inne niż przyjęte w poprzednim wyroku podstawy do określenia podatku w wysokości niższej niż przyjęta przez organy podatkowe. W tym miejscu przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I OSK 1702/11, LEX nr 1149219, z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt II GSK 127/11, LEX nr 1244526, czy z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2084/09, LEX nr 1081301) przyjmuje się, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Takie zawężenie granic sprawy nie pozwala na wyłączenie spod rozważań Sądu pierwszej instancji kwestii ustawowych wyłączeń od podatku i objęcia nieruchomości stawką obniżoną. Końcowo należy podkreślić, że Sąd nie jest uprawniony do orzekania odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy nie został ustalony stan faktyczny sprawy. Dostrzegł to także autor skargi kasacyjnej wskazując, że przykładowe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi wyłącznie w celu dodatkowego potwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, mając świadomość, że ze względu na naruszenie przepisów postępowania konieczne jest uchylenie zaskarżonego wyroku w celu powtórzenia postępowania podatkowego, w którym mogą zostać podniesione kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]