III SA/Wa 1617/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. Z. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – M. Z., 21 lutego 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca była klientką developera, który w latach 1999-2001 realizował budowę kompleksu mieszkaniowo-usługowo-handlowego pod nazwą "P.". W oparciu o umowy zawarte z klientami developer pobierał zaliczki na poczet budowy, udokumentowane fakturami VAT, w których wykazano zerową stawkę podatku od towarów i usług, jaka w okresie tym była właściwa dla budownictwa mieszkaniowego. Na podstawie faktur klienci developera, w tym Skarżąca, korzystali z ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego. W zeznaniach rocznych za lata 1999-2001 Skarżąca odliczyła od podatku dochodowego ulgę w kwocie 30.590 zł. Postanowieniem z [...] lutego 2002r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość developera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Na listę wierzytelności wpisana została także wierzytelność Skarżącej z tytułu wpłat na budowę mieszkania w kwocie 159.100 zł. Działania podjęte przez drugiego syndyka pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania dalszej budowy. Postanowieniem z [...] sierpnia 2004 r. Sąd Rejonowy dla W. udzielił syndykowi zgody na prowadzenie działalności gospodarczej i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu developerowi. W związku z podjęciem budowy zainteresowani wierzyciele mogli z syndykiem ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością, zlokalizowane na osiedlu "P.", te same lub podobnie usytuowane w budynkach realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Cena wynosiła 2900 zł plus 7% podatku od towarów i usług. Oznaczało to dla Skarżącej wstępną dopłatę w kwocie 132.486,87 zł. spowodowaną zaliczeniem wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70% (wstępnie prognozowany zwrot kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u developera), wzrostem ceny m2 mieszkania oraz naliczeniem podatku od towarów i usług. Syndyk sprzedał całe przedsiębiorstwo firmie, która przejęła zawarte przez niego umowy developerskie. Ponieważ wynik upadłości okazał się lepszy niż przewidywany, zwrot kwot wpłaconych na mieszkania u upadłego developera wynosi obecnie 96%. Planowany ostateczny plan podziału wierzytelności może tę kwotę powiększyć o około 0,5%. Umowy zawarte z syndykiem zobowiązywały do dopłat uwzględniających tylko zwroty w wysokości około 70%. Tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył w rozliczeniach "sztuczną sytuację" – nadpłatę kwoty, jaka musi być zwrócona bezpośrednio wierzycielom. Sytuacja ta powstała jedynie ze względu na długotrwałe procedury sądowe, zaskarżenia planów podziału przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa. W rezultacie powstała tzw. nadpłata zwracana w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała kwota zwracana przez syndyka wierzycielom kontynuującym budowę zostałaby zaliczona na poczet budowanego lokalu, a dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze. Skarżąca zaznaczyła, że spełniony został warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego, ponieważ wierzyciele otrzymują lokale mieszkalne, na które wcześniej zawierali umowy realizacyjne z upadłym developerem. W związku z powyższym Skarżąca powzięła wątpliwość dotyczącą zastosowania art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. i zadała pytania: 1) czy wierzyciel, który w latach 2006-2007 wpłacił na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki niż będące przedmiotem ulgi w latach 1999-2000 zachowa prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy też będzie zobowiązany do jej zwrotu? 2) jak należy ewentualnie potraktować powyższy zwrot? Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika? Skarżąca wskazała art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. przewidujący doliczenie kwot odliczonych w ramach ulgi do podatku należnego za rok, w którym podatnik wycofał wniesiony wkład lub uzyskał zwrot odliczonych wydatków. Jej zdaniem, kontynuując budowę spełniła przesłanki zastosowania ulgi budowlanej. Częściowy zwrot gotówkowy nie jest podstawą do uznania, że wycofa ona wcześniej wniesiony wkład budowlany. Duża dopłata do nowej ceny mieszkania przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego i powstała na skutek procedur sądowych i bardzo ostrożnych prognoz syndyka podejmującego się budowy osiedla. Wycofanie wkładów budowlanych nastąpiłoby przy rezygnacji z możliwości dalszej budowy i pobraniu wszystkich pieniędzy w gotówce. Skarżąca podniosła, że zwracane środki nadal przeznaczane są na cele budowlane, ponieważ lokale są odbierane w stanie developerskim. Spełnia to również przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej korzystano. W ocenie Skarżącej, zwracane środki nie są przychodem, który należałoby opodatkować za rok 2007, jako że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata wynika z realizacji procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w 2002r. Skarżąca wyjaśniła, że środki uzyskane z listy wierzytelności w całości przekazała na spłatę kredytu bankowego. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Jego zdaniem, o utracie prawa do odliczenia nie może przesądzać zmiana podmiotu wykonującego obiekt mieszkalny w trakcie trwania inwestycji. Nie zmienił się bowiem cel inwestycyjny Skarżącej, która nadal inwestowała w uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego lub lokalu spółdzielczego. Przeznaczyła określone środki pieniężne na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w sposób określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) u.p.d.o.f. i od realizacji tego zamierzenia nie odstąpiła. Aktem zatytułowanym "Zmiana interpretacji indywidualnej", wydanym [...] czerwca 2010 r., powołując się na art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną z [...] maja 2008 r., gdyż stwierdził jej nieprawidłowość. Wyjaśnił, że zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe określał art. 27a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Ulgę tę zlikwidowano od 1 stycznia 2002r. ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509, ze zm.) – dalej: "ustawa zmieniająca z 2001 r.". W ustawie zmieniającej z 2001 r. na zasadach określonych w art. 4 (kontynuacja odliczenia wydatków poniesionych do 31 grudnia 2004 r.) i w art. 6 (obowiązek zwrotu odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f.) zachowano jednak prawa nabyte. Minister Finansów podkreślił, iż art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2001 r. nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych, a jego zastosowanie nie jest uzależnione od tego, z czyjej winy naruszone zostały warunki umowy realizacyjnej, oraz od tego, czy Skarżącej przysługuje prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych. W konsekwencji, w przypadku dokonania przez syndyka zwrotu w gotówce pieniądze, które w latach ubiegłych odliczono od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zaliczono do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2001r. w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f.). Nie ma znaczenia okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją budowy, tj. z tą samą inwestycją, choć prowadzoną przez różne podmioty (wykonawców). Dalsze nakłady na tę inwestycję, poniesione po 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku nabyli w latach 1997-2001, spełniają przesłanki do odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Jednakże odliczeń tych można dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2001 r., a zatem wydatki poniesione po 31 grudnia 2004 r. nie uprawniają do odliczeń. Sytuacja taka wystąpiła w przypadku Skarżącej, która poniosła wydatki po tym dniu. Tym samym nie przysługiwało jej prawo do ich odliczenia na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2001 r. W ocenie Ministra Finansów, obowiązek doliczenia uprzednio odliczonych kwot nie jest uzależniony od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. Ich przeznaczenie na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalnia z obowiązku "oddania" ulgi podatkowej, podobnie jak okoliczność, że zwrócone środki były wcześniej opodatkowane (np. jako pochodzące z dochodu z pracy po opodatkowaniu). Istotne jest bowiem, że z chwilą poniesienia wydatków i ich uwzględnienia w zeznaniu podatkowym, obniżeniu uległa kwota podatku należnego za dany rok. Tym samym, w przypadku otrzymania zwrotu tych kwot, na Skarżącej ciąży obowiązek ich doliczenia w zeznaniu podatkowym, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Minister Finansów powołał się także na utrwalony w orzecznictwie pogląd o niedopuszczalności rozszerzającej wykładni przepisów o preferencjach podatkowych. Stwierdził, że omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania i dlatego nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z jej literalnym brzmieniem. Skarżąca wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie zmiany interpretacji. Podkreśliła, iż nigdy nie nastąpił zwrot w gotówce pieniędzy, które zostały odliczone w ramach ulgi budowlanej. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na zmianę interpretacji indywidualnej Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie nastąpił zwrot odliczonych wydatków, powodujący konieczność doliczenia kwot odliczonych w latach 1997-2001 do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności; a także art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zmianie z urzędu prawidłowej interpretacji z 21 maja 2008 r. Zdaniem Skarżącej, skoro skorzystała ona z ulgi budowlanej w latach 1997-2000 na obowiązujących wówczas zasadach, brak było podstaw do uznania, że nastąpił zwrot odliczonych wydatków w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Na skutek ogłoszenia upadłości dewelopera syndyk został jego następcą prawnym i kontynuował budowę w oparciu o pozwolenie wydane upadłemu deweloperowi. W akcie notarialnym przewidziano m.in. możliwość potrącenia wierzytelności z tytułu budowy mieszkania z wierzytelnością zgłoszoną przez Skarżącą do masy upadłości. Skutkiem sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego, E. (nabywca) stała się stroną umowy, tj. zastąpiła syndyka w realizacji umów i jako następca prawny w imieniu upadłego dewelopera wywiązała się z zawartych przez niego umów. realizacyjnych. Skarżąca nie otrzymała od syndyka zwrotu pieniędzy tytułem zwrotu wkładu budowlanego, lecz wybudowane do stanu deweloperskiego mieszkanie w tej samej inwestycji i lokalizacji. Developer zdefraudował pieniądze wpłacone przez nią tytułem wkładu i w sprawie tej toczy się postępowanie karne. Pieniądze przekazywane przez syndyka na rachunek E. w ramach kolejnych podziałów masy wierzytelności, zostały przez niego wypracowane w procesie inwestycyjnym. W ocenie Skarżącej, nieprawidłowe było więc stanowisko Ministra Finansów, że nastąpił zwrot odliczonych wydatków. Syndyk sfinansował budowę mieszkania środkami pochodzącymi ze sprzedaży pozostałych mieszkań na wolnym rynku. Spowodowało to wydłużenie całej inwestycji i tym samym inwestycji Skarżącej w mieszkanie, do ok. 10 lat, wskutek okoliczności przez nią niezawinionych (przestępstwo). Po 2000r. Skarżąca nie korzystała z ulgi budowlanej, mimo wniesienia znaczącej dopłaty po wznowieniu budowy przez syndyka. Po wznowieniu budowy kontynuowała ona działania mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Skarżącej, z punktu widzenia podatnika inwestycją jest poniesienie wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania. Zmiana inwestora nie może zatem przesądzać o utracie prawa do odliczenia. Nie zmienił się bowiem jej cel inwestycyjny, tj. uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego. Kontynuacja danej inwestycji ma miejsce, gdy podatnik ponosi dalsze wydatki w związku z konkretną budową realizowaną przez konkretnego dewelopera lub spółdzielnię. W sprawie nie ma też zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001 r., ponieważ w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Skarżąca nie dokonywała odliczeń z tytułu praw nabytych, oraz czyniąc dopłaty po roku 2005r. Wydatki poniesione w latach 1997-2000 nie zostały jej zwrócone, ponieważ w wykonaniu umowy zawartej z deweloperem otrzymała mieszkanie. Kwoty uzyskane z I i II planu podziału syndyk bezpośrednio przelał na konto budowy mieszkania. Ponieważ bank przelał kwotę kredytu wcześniej niż nastąpił III i IV plan podziału wierzytelności, kwoty otrzymane tytułem tych podziałów Skarżąca przelała do banku na poczet kredytu mieszkaniowego. Skarżąca ponownie podkreśliła, że nigdy nie nastąpił zwrot w gotówce pieniędzy odliczonych w latach ubiegłych od podatku w ramach ulgi budowlanej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo sądowe, tj. wyroki: Sądu Najwyższego z 9 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 132/01; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2002 r. sygn. akt III SA 580/01, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 365/04 i z 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4150/06. Podniosła, iż w sprawach tych dla sądów najważniejszy był cel działań podatnika i jeżeli działania te zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, nie mogły powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych. Chociaż podstawy prawne tych orzeczeń były nieco inne, poglądy w nich wyrażone winny być brane pod uwagę. Nieprawidłowego zastosowania art. 14e Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w okoliczności, że Minister Finansów z urzędu zmienił prawidłową interpretację indywidualną. Podała, iż postanowieniem z [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił jej poglądy, z których wywodziła ona dalsze pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z [...] lutego 2009 r. Wskazała, że w identycznych sytuacjach tut. Sąd w wyrokach z 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 789/10 oraz z 13 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1188/10 zajął stanowisko zbieżne z jej stanowiskiem. Ponadto Skarżąca podniosła, iż nie została poinformowana o wszczęciu z urzędu postępowania zmierzającego do zmiany interpretacji, co jest działaniem zaprzeczającym funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej oraz uchybia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) przez działanie wobec zainteresowanego "z zaskoczenia". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Na poparcie swojego stanowiska wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2010 r. sygn. akt. II FSK 1503/08, a także wyroki tut. Sądu z 7 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/09 i z 25 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/07, w świetle których otrzymany zwrot podatku niweczy w tej części wykorzystaną wcześniej ulgę budowlaną. W ocenie Ministra Finansów w sprawie wystąpiło zdarzenie określone w art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. zwrot części wydatków odliczonych w ramach dużej ulgi budowlanej. Nie chodzi tu o część wierzytelności (70%) przekazaną przez syndyka inwestorowi kontynuującemu inwestycję, ale o środki pieniężne zwrócone przez syndyka bezpośrednio Skarżącej. Minister Finansów zaznaczył, iż nie kwestionuje, że w przypadku Skarżącej wystąpiła kontynuacja inwestycji mieszkaniowej. Dlatego też wierzytelności, które syndyk przekazał na rzecz inwestora kontynuującego budowę (w wysokości 70%) nie zostały uznane za zwrot w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. W zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej stwierdzono, że podatnik utracił prawo do ulgi budowlanej jedynie w zakresie tych wydatków, które nie zostały przekazane na kontynuację inwestycji, ale zwrócone (wypłacone) bezpośrednio podatnikowi. Twierdzenie, że nigdy nie nastąpił zwrot pieniędzy w gotówce, Skarżąca zawarła w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze. Z tego względu nie mogło być ono uwzględnione przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Minister Finansów przytoczył fragmenty wniosku o wydanie interpretacji, z których wynikało, iż opisując stan faktyczny Skarżąca podała, że miał miejsce częściowy zwrot gotówkowy wydatków, które stanowiły podstawę korzystania z dużej ulgi budowlanej. Stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji w pewnym stopniu odnosił się do zdarzeń, które na dzień złożenia wniosku nie nastąpiły (kolejne podziały wierzytelności). Fakt, iż rzeczywistość okazała się inna niż opisana we wniosku nie może wpływać na ocenę prawidłowości interpretacji indywidualnej. Minister Finansów podkreślił, że w zmianie interpretacji indywidualnej nie wskazał konkretnie, które zwrócone wydatki i z którego planu podziału wierzytelności, należy traktować jako zwrot w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyjaśnił jedynie, że zwrot w rozumieniu tego przepisu występuje w przypadku dokonania przez syndyka zwrotu pieniędzy w gotówce. Nie dotyczy to wydatków, zaliczonych na kontynuowanie inwestycji mieszkaniowej przez kolejnego developera. Natomiast o utracie prawa do odliczenia dopłat dokonanych w ramach praw nabytych zadecydował termin poniesienia wydatków (dopłat) na kontynuację inwestycji, który przypadł na rok 2006, czyli po okresie zakreślonym w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2001 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wyjaśnił, że z brzmienia tego przepisu wynika wyłącznie sugestia, iż źródłem i uzasadnieniem zmiany interpretacji indywidualnej może być potrzeba uwzględnienia orzecznictwa sodów i trybunałów. Oznacza to, że Minister Finansów jako interpretator może korzystać z wszelkich materiałów, które są istotne do ustalenia treści i znaczenia interpretowanej regulacji prawnej. Orzecznictwo jest jednym z możliwych do wykorzystania materiałów interpretacyjnych, co potwierdza odnoszący się doń zwrot "w szczególności". Minister Finansów podkreślił również wyjątkowy charakter ulg podatkowych i konieczność ścisłego, zgodnego z literalnym brzmieniem, interpretowania normujących je przepisów. Wyjaśnił również, iż brak jest podstaw prawnych do weryfikacji postanowienia z [...] lipca 2005 r. w ramach kontroli prawidłowości interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd mógł ocenić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zmieniająca interpretację indywidualną z 21 maja 2008r., w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko Skarżącej, iż jako wierzyciel upadłego developera, który w latach 2006-2007 wpłacił na rzecz inwestycji mieszkaniowej środki większe niż będące przedmiotem tzw. dużej ulgi budowlanej w latach 1999-2000, zachowa prawo do wykorzystania ulgi w ramach kwot otrzymanych od syndyka. Nie będzie to dochód zwiększający jej zobowiązania podatkowe. Skarżąca uważała, że nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego wyznaczonego zawarciem umowy z upadłym developerem i w związku z tym nie otrzymała od syndyka zwrotu wkładu, a mieszkanie w tej samej inwestycji i lokalizacji. Tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 27 ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., przewidującego doliczenie kwot odliczonych w ramach ulgi do podatku dochodowego (dochodu) za rok, w którym podatnik wycofał wniesiony wkład lub uzyskał zwrot odliczonych wydatków. Dokonując zmiany wcześniejszej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdził, iż była ona nieprawidłowa. Jego zdaniem, stan faktyczny opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji spełniał warunki przewidziane w art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2001 r. II. Podstawę prawną działania Ministra Finansów stanowił art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. III. Przede wszystkim ocenić należało sposób sformułowania rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonej zmieniającej interpretacji. W języku potocznym "zmienić" oznacza między innymi "zastąpić coś czymś innym, należącym do tej samej kategorii" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 1039). Tymczasem stwierdzając nieprawidłowość interpretacji z 21 maja 2008r., Minister Finansów zachował się niejako jak organ odwoławczy. Orzekł o prawidłowości pierwotnej interpretacji (stwierdził jej nieprawidłowość), a zatem w istocie wypowiedział się co do stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację na wniosek Skarżącej. Minister Finansów nie jest jednak organem odwoławczym w stosunku do dyrektorów izb skarbowych, którzy wydają interpretacje indywidualne z jego upoważnienia. Minister Finansów może jedynie z urzędu zmienić wydaną z jego upoważnienia interpretację indywidualną, którą uznał za nieprawidłową. Zmieniając interpretację z [...] maja 2008r. Minister Finansów powinien był zatem wypowiedzieć się przede wszystkim co do prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W trybie art. 14e Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną. Może, w celu podkreślenia, iż jest to interpretacja indywidualna wydana w szczególnym trybie, nazwać ją "zmiana interpretacji indywidualnej". Nie wpływa to jednak na fakt, że akt nazwany "zmiana interpretacji indywidualnej", zmieniający pierwotną interpretację, to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Zastosowanie ma tu zasada taka sama, jak w przypadku decyzji. Decyzja zmieniająca inną decyzję (np. w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej) powinna spełniać wymagania takie jak każda inna decyzja i zawierać elementy przypisane decyzjom. Wciąż jest to bowiem decyzja, a nie akt indywidualny innego rodzaju. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c Ordynacji podatkowej. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że w zaskarżonej interpretacji należało wyrazić ocenę prawną stanowiska Skarżącej. Tego jednak Minister Finansów nie uczynił. W rezultacie zaskarżona interpretacja nie zawiera podstawowego elementu – oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, która powinna wyrażać się w jednoznacznym stwierdzeniu, czy jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, bądź też jest prawidłowe w określonej części oraz nieprawidłowe w innej określonej części. Zdaniem Sądu, ocena prawidłowości zmienianej pierwotnej interpretacji i stanowiska organu, który ją wydał, nawet gdy stanowisko to odpowiada stanowisku zajętemu przez wnioskodawcę, nie może zastąpić oceny stanowiska wnioskodawcy. Ustawodawca bowiem jednoznacznie uznał oceny te za odrębne elementy interpretacji indywidualnej. Wymienione w art. 14c § 1 i 2 elementy interpretacji indywidualnej mają równorzędne znaczenie. Jednakże istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy. Dokonując zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów mógł posłużyć się sformułowaniem, np. "...zmienia interpretację indywidualną w ten sposób, że stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe...". Jak już Sąd wskazał, istotne jest wyrażenie oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś organu, który stanowisko to poddał ocenie w pierwotnej interpretacji. Stwierdzenie nieprawidłowości interpretacji jest przesłanką (powodem) dokonania jej zmiany, nie zaś swojego rodzaju rozstrzygnięciem podejmowanym przez Ministra Finansów. IV. Interpretacja indywidualna winna zawierać także stanowisko organu wydającego interpretację oraz uzasadnienie tego stanowiska. Stanowisko to, w założeniu prawidłowe, zajmowane jest przez Organ w sytuacji, gdy uznaje on stanowisko wnioskodawcy za wadliwe. W zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów zakwestionował stanowisko wyrażone w interpretacji pierwotnej, a przez to jedynie pośrednio stanowisko Skarżącej. Uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 27 ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 (tj. na potrzeby mieszkaniowe lub na systematyczne gromadzenie oszczędności), a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Z mocy art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2001 r. przepis powyższy ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po 1 stycznia 2002 r. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów zawartym w odpowiedzi na skargę, z treści zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej nie wynika, że obowiązkiem doliczenia do dochodu (podatku) nie jest objęta część przysługującej Skarżącej wierzytelności (70%) przekazana przez syndyka inwestorowi kontynuującemu budowę. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie stwierdził również, że "podatnik utracił prawo do ulgi budowlanej jedynie w zakresie tych wydatków, które nie zostały przekazane na kontynuację inwestycji, ale zwrócone (wypłacone) bezpośrednio podatnikowi". Wyjaśnienia te znalazły się dopiero w odpowiedzi na skargę. Przedstawiając swoje stanowisko w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów w ogóle nie nawiązał do kwoty wierzytelności przekazanej przez syndyka na koszty inwestycji (70%). Przyznaje to zresztą w odpowiedzi na skargę stwierdzając, iż nie wskazał konkretnie, które zwrócone wydatki i z którego planu podziału wierzytelności, należy traktować jako zwrot w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. W kwestii zaś kontynuacji inwestycji wskazał jedynie, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczeń na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2001 r., a zatem nie obejmujące wydatków poniesionych po 31 grudnia 2004 r. Jest to jednak kwestia odrębna od wynikającej z przytoczonego wyżej cytatu z odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu, zawarta w zmianie interpretacji indywidualnej ogólna wskazówka, że "w przypadku dokonania przez Syndyka zwrotu pieniędzy w gotówce, które w latach ubiegłych zostały odliczone od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności (...)" jest niewystarczająca w sytuacji, gdy syndyk kwotę przypadającą Skarżącej na mocy I planu podziału środków uzyskanych w toku upadłości, przekazał na rachunek inwestora. Biorąc pod uwagę potoczne rozumienie "wypłaty w gotówce" jako przekazanie pieniędzy do rąk danej osoby, stwierdzenie Ministra Finansów mogło budzić wątpliwości Skarżącej. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca opisała bowiem dwie sytuacje, a mianowicie przekazanie pieniędzy z I planu podziału (2006r.) na rachunek inwestora oraz wypłaty kwot z II i III planów podziału (2007r.). Podała, iż planowana jest ewentualna wypłata z tytułu IV podziału (2008r.). Formułując pytania wskazała wpłaty na rzecz prowadzonej inwestycji dokonane w latach 2006-2007. Minister Finansów powinien był zatem w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zająć jednoznaczne stanowisko co do tego, które z kwot otrzymanych przez Skarżącą od syndyka należy doliczyć do podatku, które zaś doliczeniu takiemu nie podlegają. Specyfika instytucji interpretacji indywidualnych uniemożliwia zaakceptowania sytuacji, gdy stanowisko organu wydającego interpretację co do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę jest uzupełniane (doprecyzowywane, wyjaśniane itp.) w odpowiedzi na skargę. Pamiętać bowiem należy, że to interpretację, a nie odpowiedź na skargę, wnioskodawca przedłoży organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na uzasadnienie przyjętego sposobu postępowania, o ile zdecyduje się postąpić w sposób określony przez organ wydający interpretację. Innymi słowy, zastosowanie się do interpretacji, a nie do odpowiedzi na skargę nie wywoła dla wnioskodawcy negatywnych skutków. V. Zaskarżona zmieniająca interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą informacji o ocenie jej stanowiska i uzasadnieniu tej oceny. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. VI. Wystarczającym warunkiem dokonania zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest jej wadliwość, ustalenie – także z uwzględnieniem orzecznictwa – że interpretacja zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź też wadliwie przedstawiono w niej inny element interpretacji wymagany zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej. Jednakże przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując przesłankę zmiany interpretacji, tym samym nakłada na Ministra Finansów obowiązek wykazania, że w konkretnej sprawie przesłanka taka wystąpiła. Oznacza to, że Minister Finansów powinien był wyjaśnić, w czym upatruje wadliwości zmienianej interpretacji, w szczególności zaś wskazać, jaki przepis prawa narusza zajęte w niej stanowisko. Zmiana interpretacji indywidualnej nie może sprowadzać się do tego, że w nowej interpretacji Minister Finansów przedstawi jedynie stanowisko, jakie aktualnie uznaje za prawidłowe. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów ograniczył się do stwierdzenia, że zmienia interpretację z [...] maja 2008 r., gdyż jest ona nieprawidłowa. Jest to jednak konkluzja skutkująca zmianą interpretacji, ale nie jej uzasadnienie. Niewykazanie istnienia przesłanki zmiany interpretacji z [...] maja 2008 r. stanowi naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. VII. Jak już Sąd wskazał, Minister Finansów zmienił korzystną dla Skarżącej interpretację indywidualną z [...] maja 2008r. w taki sposób, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej nie zawiera oceny prawnej jej stanowiska oraz uzasadnienia tej oceny, a także nie wyjaśnia, na czym polegała wadliwość pierwotnej interpretacji. Własne stanowisko Ministra Finansów nie zostało natomiast przedstawione w sposób jednoznaczny i precyzyjnie odnoszący się do stanowiska Skarżącej. W rezultacie Sąd nie ma możliwości oceny, czy prawidłowo Minister Finansów uznał, że wystąpiły przesłanki zastosowania trybu z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwość pierwotnej interpretacji. Brakuje również elementu, w odniesieniu do którego Sąd mógłby ocenić poprawność merytorycznej argumentacji Ministra Finansów. Poprawność tę Sąd ocenia badając między innymi spójność oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny. Z oceną prawną stanowiska wnioskodawcy konfrontowane jest także stanowisko Organu, które musi być jednoznacznie wyrażone i odnosić się do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę. Sąd nie udziela interpretacji. Nie wyraża zatem ceny stanowiska wnioskodawcy i nie poszukuje dla niej uzasadnienia, ponieważ jest to obowiązkiem Ministra Finansów, podobnie jak przedstawienie własnego stanowiska i jego uzasadnienia. Tylko poprzez ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd może wypowiedzieć się co do obu tych stanowisk. Z uwagi na przedstawione wyżej wady zaskarżonej interpretacji, zajęcie stanowiska merytorycznego przez Sąd byłoby przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co powinien był uczynić Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji z [...] maja 2008r. Tym samym Sąd nie badał również zasadności zarzutów skargi w tym zakresie. VIII. Rację ma Minister Finansów podnosząc, iż elementy stanu faktycznego wskazane przez wnioskodawcę dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze nie mogą być brane pod uwagę. Tak jak niedopuszczalne jest doprecyzowywanie stanowiska organu w odpowiedzi na skargę, tak i niedopuszczalne jest uzupełnianie opisu stanu faktycznego już po wydaniu interpretacji. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wykazał, że w treści wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że otrzymała zwrot wydatków w gotówce. Jakkolwiek, co już Sąd zaznaczył, jej twierdzenie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze, iż "nigdy nie nastąpił zwrot pieniędzy w gotówce", mogło wynikać z przyjęcia potocznego rozumienia zwrotu "w gotówce", jednakże niewątpliwie we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca pisała o "nadpłacie zwracanej w gotówce" i "częściowym zwrocie gotówkowym". Tytułem jedynie wyjaśnienia Sąd wskazuje, że przekazanie określonej kwoty na rachunek bankowy jest jedynie kwestią techniczną, swojego rodzaju unowocześnieniem sposobu wypłaty. "Wypłatą w gotówce" będzie zatem zarówno wypłata określonej kwoty dokonana w kasie, jak i przekazana na rachunek bankowy. IX. Nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanym w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h tej ustawy. Zarzut ten Skarżąca uzasadniła okolicznością, iż Minister Finansów nie doręczył jej postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008 r. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 11 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1242/10, zgodnie z którym dokonanie przez Ministra Finansów zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 165 § 2 tejże ustawy. Na podstawie art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, nowa interpretacja doręczana jest wnioskodawcy, którego – o ile zastosował się on do interpretacji pierwotnej – obejmuje ochrona prawna przewidziana w art. 14 k-14m Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., wydawana przez Ministra Finansów "zmiana interpretacji indywidualnej" podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Wnioskodawca dowiaduje się zatem o zmianie i treści zmienionej interpretacji oraz może uzyskać związaną z nią ochronę prawną. Informowanie wnioskodawcy o zamiarze zmiany interpretacji poprzez doręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie nie jest więc niezbędne, ponieważ nie wpływa na przysługującą mu ochronę prawną. Poza tym, wnioskodawca nie uczestniczy w czynnościach Ministra Finansów prowadzących do zmiany interpretacji. Interpretacja jest bowiem zmieniana w zakresie zagadnienie i stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, który może tylko zostać przez Ministra Finansów oceniony inaczej niż poprzednio. Nowe dane pochodzące od wnioskodawcy oraz jego udział w sprawie nie są dla zmiany interpretacji niezbędne. Swoje stanowisko co do zmienionej już interpretacji wnioskodawca może przedstawić zaskarżając ją do sądu administracyjnego, co też Skarżąca uczyniła. X. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2005 r., zawierające korzystną dla Skarżącej interpretację indywidualną, podlegało odrębnemu zaskarżeniu, a zatem nie może być przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie. Przedstawione w nim zagadnienie, aczkolwiek dotyczyło kontynuacji tej samej budowy, zawierało opis stanu faktycznego, w którym Skarżąca zaznaczyła, że nie nastąpi zwrot wydatków w gotówce, a na poczet ceny nabywanego lokalu wierzyciel uzyska zaliczenie wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w około 70% kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u developera. XI. Jeżeli Minister Finansów ponownie uzna za zasadne dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008r., uczyni to w taki sposób, aby zmieniająca interpretacja indywidualna spełniała wymogi przewidziane dla tego rodzaju aktu w art. 14c Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zawrze w niej jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem tej oceny. Jeżeli zaś stanowisko Skarżącej uzna za wadliwe, Minister Finansów wskaże jednoznacznie, które z opisanych przez Skarżącą wydatków będą podlegały doliczeniu do podatku (dochodu), z którymi zaś doliczenie takie nie jest związane. XII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).