I SA/Kr 1578/09

Sygn. akt I SA/Kr 1578/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi "M" i "M" S.A. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 września 2009r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że powyższe postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Postanowieniem z dnia 3 lutego 2009 r. nr PO 17449-2/9218 Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił na wniosek "M" S.A. działającej przez pełnomocnika radcę prawnego – K. W. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawych za rok 2004 - zakończone wydaniem w dniu 14 grudnia 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na kwotę 1 429 943,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, na podstawie art. 245 § l pkt 2 w związku z art. 240 § l pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 28 maja 2009 r. decyzję nr [...] odmawiająca uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 14 grudnia 2005 r. Nr [...]. Decyzja z dnia 28 maja 2009r. została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 2 czerwca 2009 r. W piśmie nadanym w placówce pocztowej w dniu 16 czerwca 2009r. oznaczonym jako odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2009 r. Nr [...] adwokat M. F. zażądał jej uchylenia, a w konsekwencji uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2005r. nr [..] Do pisma dołączone było pełnomocnictwo dla wnoszącego je adwokata z nieczytelnym podpisem odręcznym osoby udzielającej pełnomocnictwa, opatrzone datą 15 czerwca 2009r. Pismem z dnia 23 lipca 2009r. wezwano spółkę do przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed organem II instancji, bądź w przypadku podtrzymywania stanowiska zawartego w odwołaniu do złożenia na nim podpisu przez uprawnioną osobę, a nadto pouczono Spółkę, iż niedostarczenie pełnomocnictwa w terminie zakreślonym w wezwaniu, bądź nie złożenie podpisu przez uprawnioną osobę spowoduje rozpatrzenie sprawy w trybie przewidzianym w art. 228 Ordynacji podatkowej. W tym samym dniu skierowano do radcy prawnego K. W. pismo informujące o stanie niniejszej sprawy i wskazujące na możliwość przedłożenia w Izbie Skarbowej prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa, jeżeli Kancelaria "F"- Adwokaci i Radcowie Prawni, jest w posiadaniu prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2009 r. radca prawny – K. W. wyjaśniła, że pełnomocnictwo substytucyjne dla adwokata M. F. z dnia 15 czerwca 2009 roku, zostało przeze nią udzielone i tylko omyłkowo, przez przeoczenie, nie została na jej podpisie przybita pieczęć imienna. Jednocześnie w dniu l lipca 2009 r. do organu wpłynęło pismo radcy prawnego K. W., która podała, iż reprezentuje "M" S.A. i wnosi o kierowanie wszelkiej korespondencji związanej ze sprawą wymienionej jednostki na adres Kancelarii Doradztwa Prawno - Podatkowego w K. przy ul. L. Postanowieniem z dnia l września 2009 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność przedmiotowego "odwołania", uznając iż nie pochodzi ono od strony. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że do pisma z dnia 16 czerwca 2009r. załączono pełnomocnictwo z dnia 15 czerwca 2009 r., udzielone adwokatowi M. F. (wraz z prawem do udzielania dalszego pełnomocnictwa substytucyjnego, na wymienione w nim osoby według załączonej listy w tym na radcę prawnego – K. W.) do zastępstwa w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2005 r., z wniosku "M" S.A. przed Urzędem Skarbowym do sygn. akt [...] oraz przed wszystkimi sądami organami administracji publicznej i samorządowej, w tym także przez WSA, NSA i Sądem Najwyższym oraz we wszystkich instancjach właściwych w sprawie, jak również w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym. Organ wskazał, że z przedmiotowego pełnomocnictwa z dnia 15 czerwca 2009 r. nie wynikało, jaki podmiot udziela pełnomocnictwa adwokatowi M. F. z Kancelarii "F"- Adwokaci i Radcowie Prawni, oraz czy podpisała je osoba uprawniona, bowiem obok daty udzielenia pełnomocnictwa widnieje pod nim tylko nieczytelny podpis, bez podania imienia i nazwiska osoby podpis składającej, czy też danych umożliwiających zidentyfikowanie czy osoba ta pełni w Spółce "M" S.A, funkcję uprawniającą do reprezentacji jednostki. Mając na uwadze odpowiedź radcy prawnego K.W. na skierowane do niej pismo - organ doszedł do wniosku, że to adwokat M.F. jest pełnomocnikiem substytucyjnym, a nie K.W. jak wynika z treści samego pisma z dnia 15 czerwca 2009 r. Zwrócił więc uwagę na fakt, iż z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że: - "M" S.A. posiada siedzibę w K. przy ul. Z. - jako osoba uprawniona do reprezentacji Spółki został wpisany F.K. - członek Rady Nadzorczej oddelegowany do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Organ nadmienił też, że w dniu 3 sierpnia 2009 r. nawiązano telefoniczny kontakt z F.K., który oświadczył, iż jest osobą starszą (80 lat), ma problemy z poruszaniem się, nie pełni już czynności prezesa zarządu, bowiem jego mandat wygasł z dniem 8 kwietnia 2009 r., a dodatkowo nie ma żadnej wiedzy na temat aktualnej sytuacji spółki. Wszystkie powołane wyżej okoliczności skłoniły organ do sformułowania konkluzji, iż od dnia 9 kwietnia 2009 r. brak jest w "M" Spółce Akcyjnej osoby upoważnionej do jej reprezentowania, bowiem od dłuższego czasu Spółka nie powołała członków zarządu a oddelegowanie na podstawie art. 383 § l k.s.h. F.K. do czasowego wykonywania czynności prezesa zarządu, na okres 3 miesięcy wygasło z dniem 8 kwietnia 2009 r. Ze wspomnianego już pełnomocnictwa udzielonego w dniu 8 stycznia 2009 r. przez F.K. radcy prawnemu – K.W., jednoznacznie wynika, iż umocowanie obejmuje swoim zakresem reprezentowanie spółki przed Urzędem Skarbowym w sprawach o sygn. [..], [...] oraz we wszelkich sprawach dotyczących postępowań Urzędów Skarbowych tj. postępowań przed organami I instancji, nie obejmuje jednak prawa do występowania przed organem II instancji jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej w stosunku do spraw rozpatrzonych przez urzędy skarbowe, nadto nie obejmuje prawa do reprezentowania spółki przed wszystkimi sądami organami administracji publicznej i samorządowej, w tym także przez WSA, NSA i Sądem Najwyższym oraz we wszystkich instancjach właściwych w sprawie, jak również w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym - jak to zostało sformułowane w treści "pełnomocnictwa" z dnia 15 czerwca 2009 r., udzielonego adwokatowi M.F.. Skoro zatem K.W. zgodnie z wolą mocodawcy tj. "M" S.A., reprezentowanej przez F.K. została umocowana do występowania w sprawach spółki przed organem I instancji, w zakresie określonym w pełnomocnictwie z dnia 8 stycznia 2009 r., to nie mogła przenieść więcej praw (których nie posiadała) na pełnomocnika substytucyjnego, co potwierdza treść art. 104 k.c. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2009r. zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 187 § l oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i dokładny materiału dowodowego w postaci dokumentu przedłożonego pełnomocnictwa z dnia 8 stycznia 2009 r. udzielonego przez — reprezentującego skarżącą — F.K., w szczególności w świetle powszechnie obowiązujących reguł językowych oraz przepisów art. 223 § l i 226 § l Ordynacji podatkowej, wskutek czego nieprawidłowo ustalony został stan faktyczny, a mianowicie uznane zostało przez organ, iż treść udzielonego pełnomocnictwa nie upoważnia pełnomocnika skarżącej, radcy prawnego K.W. do wniesienia odwołania w sprawie rozstrzygniętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2009 r. Nr [...] wydanej w stosunku do Skarżącej, w konsekwencji czego pełnomocnictwo substytucyjne udzielone przez K. W. adwokatowi M.F. w tym zakresie jest bezskuteczne; 2) art. 169 § l w zw. z art. 121 i art. 123 § l Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie wnoszącego odwołanie w imieniu skarżącej – M.F. w sposób prawidłowy do usunięcia braków odwołania w postaci niedołączenia właściwego pełnomocnictwa, w przypadku, gdy organ stanął na stanowisku, iż przedstawione pełnomocnictwo od skarżącej dla radcy prawnego K.W. oraz pełnomocnictwo substytucyjne na rzecz adwokata M.F. nie upoważniają do wniesienia przez adwokata M.F. odwołania w imieniu skarżącej; 3) art. 228 § l pkt l Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie oraz art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji, gdy, zdaniem organu, istniały braki w odwołaniu w postaci wniesienia tegoż odwołania z przekroczeniem zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą i nie uzupełnienia tychże braków w toku postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki przypominając o umocowaniu do reprezentowania spółki przed organami pierwszej instancji - podniósł, że czynność procesowa wniesienia odwołania dokonywana jest przed organem I instancji, a nie przed organem II instancji, który na tym etapie nie prowadzi jeszcze żadnego postępowania w sprawie, gdyż wszczęcie postępowania przed organem II instancji następuje na skutek odrębnej czynności — przekazania akt. Co więcej przyjęcie przeciwnego poglądu, a mianowicie, iż wniesienie odwołania jest czynnością dokonywaną przed organem II instancji (uruchamiającą postępowanie przed tym organem) musiałoby oznaczać, iż w przypadku uwzględnienia przez organ I instancji w trybie samokontroli stanowiska strony zaprezentowanego w odwołaniu, organ II instancji zobowiązany byłby do wydania decyzji o umorzeniu postępowania przed organem II instancji, co w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności z utrwaloną i powszechnie akceptowaną wykładnią przepisów ordynacji podatkowej. Tak więc ocena skuteczności prawnej odwołania następuje na chwilę i z perspektywy jego wniesienia do organu, który wydał zaskarżoną decyzję. Skoro pełnomocnik uprawniony jest do wszelkich czynności dokonywanych w danej sprawie przed organem I instancji to obejmuje to także wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto zarzucono organowi uchybienia w wykładni treści dokumentu pełnomocnictwa stanowiącego oświadczenie woli, która powinna uwzględniać wszelkie elementy językowe użyte w jego treści oraz wzajemne reakcje między nimi. Kluczowym dla sprawy jest przy tym ustalenie sensu użytego przez mocodawcę zwrotu "wszelkich sprawach". Znaczenie to powinno odpowiadać kontekstowi faktycznemu i prawnemu towarzyszącemu udzieleniu pełnomocnictwa, jakim było umocowanie pełnomocnika Spółki, która w tym czasie faktycznie prawie już nie funkcjonowała, do reprezentowania jej w związku z istniejącymi oraz pojawiającymi się nowymi postępowaniami podatkowymi wszczynanymi i prowadzonymi w stosunku do niej przez urzędy skarbowego. Uzasadniając drugi z postawionych zarzutów wskazano, że w art. 169 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie przypadkowo nakazuje skierować wezwanie do "wnoszącego" podanie, a wiec osoby, która podpisuje się pod odwołaniem w imieniu własnym lub innego podmiotu, a nie do "strony" (jak np. w przypadku art. 140 lub art. 146 Ordynacji podatkowej). Wiąże się to w sposób oczywisty z faktem, iż do czasu uzupełnienie braków formalnych organ nie rozpatruje merytorycznej strony podania. W związku z tym może się zdarzyć, iż do uzupełnienia braków wezwany będzie podmiot, który później w następstwie oceny istnienia legitymacji materialnej okaże się nie być stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Na koniec wreszcie uzasadniając trzeci zarzut skargi podniesiono, że nawet przy przyjęciu zapatrywania organu co do zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych - organ zobowiązany był wydać postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. a nie postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Natomiast powołanie się przez organ na wniesienie odwołania przez podmiot nieuprawniony jako podmiotową przyczynę niedopuszczalności odwołania jest o tyle nietrafne, iż adwokat M.F. wnosząc odwołanie czynił to w imieniu Strony, a nie w imieniu własnym, w związku z czym przepis art. 228 § l Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zarzutom skargi nie można odmówić słuszności. W rozpatrywanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. Analizując przepisy procedury podatkowej, mające zastosowanie w sprawie, zauważyć na wstępie należy, iż w świetle art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego. Do podań zaś § 1 tego artykułu zalicza wprost odwołania. Zgodnie z treścią art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten normuje kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia. Nakłada na organ obowiązek działania zmierzającego do usunięcia braków podania. Nie czyni przy tym wyjątku i nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy przedmiotem braków jest np. podanie wszczynające postępowanie, czy też mamy do czynienia z brakami podania będącego środkiem zaskarżenia (odwołaniem, zażaleniem), złożonym od nieostatecznego rozstrzygnięcia. Stosując ten przepis, w razie nieusunięcia braków formalnych podania organ odwoławczy wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje zażalenie. Brak prawidłowego pełnomocnictwa jest także brakiem formalnym, który podlega usunięciu w powyższym trybie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 582/08, LEX nr 516587). Wskazano tam, iż "brak złożenia z odwołaniem stosownego dokumentu pełnomocnictwa to brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany. Ten formalny brak odwołania zobowiązywał organ odwoławczy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, a przy braku złożenia stosownego pełnomocnictwa, przez wezwanie podatnika do podpisania odwołania w ustawowym terminie". Podobny pogląd, jeszcze bardziej zbieżny z istniejącym w sprawie stanem faktycznym, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 756/08 (LEX nr 483164). Wskazał, że "złożenie niewłaściwego pełnomocnictwa, podobnie jak jego niezłożenie, jest brakiem formalnym wnoszonego pisma, który może być konwalidowany. Skutkiem zaistnienia każdej z dwóch przedstawionych okoliczności winno być zatem wdrożenie przez organ trybu przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej tj. wezwanie wnoszącego pismo do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia". Powyższe poglądy orzecznicze mogą być uznane za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W pełni podziela je także sąd w składzie rozpoznającym sprawę. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż skoro w okolicznościach faktycznych sprawy wnoszącym pismo był adwokat M.F. - to do niego powinno zostać skierowane wezwanie do usunięcia braków formalnych pisma. Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, iż adresatem wezwania do usunięcia braków formalnych pisma ma być wnoszący, a więc w gruncie rzeczy osoba podpisana pod danym pismem. Tymczasem wezwanie o uzupełnienie braków formalnych odwołania zostało skierowane bezpośrednio do spółki, a nadto było to wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa do działania za podatnika przed organem II instancji, opatrzone rygorem "rozpatrzenia sprawy w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej". Działanie to, nie dość, że niezgodne z regulacją omawianego wyżej art. 169 Ordynacji podatkowej, to jeszcze nie prowadziło w żaden sposób do uzupełnienia braków odwołania, Złożenie odwołania należy bowiem do postępowania przed organem I instancji, co jednoznacznie przyznał także Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę. Tymczasem zamiast uzupełniać braki odwołania organ koncentrował się na uzyskaniu pełnomocnictwa do działania za podatnika przed organem II instancji. Organ pokusił się także o zawiadomienie o stanie sprawy radcy prawnego K. W. z sugestią przedłożenie pełnomocnictwa, jeżeli jest w posiadaniu kancelarii. Czynność tego rodzaju nie jest w ogóle regulowana przez przepisy Ordynacji podatkowej i nie była uzasadniona stanem faktycznym sprawy. Jak zatem wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał w sposób należyty nałożonych nań z mocy przepisów prawa obowiązków. Postanowienie będące przedmiotem skargi w zakresie formalnoprawnej podstawy orzekania oparte zostało na art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W warunkach sprawy nie zachodziły jednak przesłanki do uznania za niedopuszczalne wniesionego w sprawie odwołania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych (z wielu por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wchodzące w rachubę w niniejszej sprawie przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą przede wszystkim w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy dany podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny. Nie może zaś budzić wątpliwości, iż odwołanie wnoszone było w imieniu podmiotu legitymowanego do zaskarżenia decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie. Dla dodatkowego uzasadnienia powyższej konstatacji przytoczyć można tezę z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2006r. sygn. akt III SA/Wa 582/06, w pełni akceptowaną przez sąd orzekający w sprawie, o następującej treści ; "organ odwoławczy stosując art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w razie nieusunięcia braków formalnych podania, rozstrzyga w ramach tego przepisu tj. wydaje postanowienie, o którym mowa w § 4 tego przepisu, nie zaś postanowienie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien więc podjąć działania mające na celu usunięcie braków odwołania poprzez należyte wdrożenie trybu konwalidacji, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem skierować wezwanie o uzupełnienie braku formalnego odwołania do wnoszącego pismo adwokata M. F.. Po uzupełnieniu braku w zakresie pełnomocnictwa dołączonego do odwołania z dnia 16 czerwca 2009r. i ewentualnym podtrzymaniu wyjaśnień udzielonych dotychczas przez poprzedniego pełnomocnika spółki radcę prawnego K.W. organ winien rozważyć umocowanie tegoż pełnomocnika do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego dla adwokata M. F. w ramach posiadanego przez siebie umocowania tj. umocowania do reprezentacji spółki przed organem I instancji. Pełnomocnictwo upoważniające do działania w postępowaniu przed organem I instancji zawiera bowiem w sobie upoważnienie do złożenia odwołania, chyba, że inaczej zastrzeżono w treści samego pełnomocnictwa. W tym zakresie skuteczność substytucji mogłaby być częściowo odmiennie oceniona, niż wywodzono to w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy p.p.s.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., przy uwzględnieniu treści § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.), Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej.