I SA/Wr 1628/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA – Katarzyna Borońska, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi : W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych. W dniu 21 marca 2011 r. W. S. (dalej: Strona, podatnik, wnioskodawczyni, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W styczniu 2003 roku Wnioskodawczyni nabyła na podstawie aktu notarialnego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej (gruntu). Zakup ww. prawa nie był opodatkowany podatkiem VAT. Zakup nie był dokonany z przedmiotu działalności gospodarczej, jak również prawo użytkowania wieczystego nie było ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak ww. grunt był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, jak również był przedmiotem najmu. Przychody z działalności gospodarczej jak i wynajmu były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowy grunt wykorzystywany był w działalności Wnioskodawczyni do dnia 1 maja 2004 r. Na gruncie tym prowadzony był magazyn środków transportowych i skład celny. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy grunt ten jest oznaczony jako ,,P - tereny aktywności gospodarczej - przemysłowe ' - zainwestowane". Ponadto z wypisu rejestru gruntów wynika, iż jest to teren oznaczony jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczym nie jest obrót nieruchomościami, ani prawami z nimi związanymi. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowić będzie przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, czy też będzie to źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 – zwanej dalej u.p.d.o.f.) ? Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zbycie składników majątkowych w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami, czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe. Nie jest zatem sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie prawa użytkowania wieczystego nabytego w innym niż obrót nim, celu. Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy – działalność gospodarcza. Do przychodów z tej działalności zalicza się między innymi przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, z uwzględnieniem ust. 2c (art. 14) ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z tej działalności jest kategoria składnika oraz fakt jego wykorzystywania w działalności gospodarczej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Jednakże w sytuacji przedstawionej we wniosku, sprzedaż przez Wnioskodawczynię przedmiotowego gruntu, z uwagi na upływ określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. terminu sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano wykorzystywania go w działalności gospodarczej, nie będzie skutkowała powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym nie powstanie z tego tytułu obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 12 lipca 2011 r. W dniu 29 lipca 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak [...]. Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawczynię we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opis zdarzenia przyszłego oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji. W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., Skarżąca wnosi o: ■ uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ■ zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Strona zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, iż w złożonym wniosku przytoczyła wyrok na poparcie swojego stanowiska jednak organ uznał, iż jest to rozstrzygnięcie w jednostkowej sprawie i nie może stanowić o kierunku interpretacji. Strona zauważyła jednak, że wyroków w indywidualnych sprawach - ale jednak o zbieżnych rozstrzygnięciach w tej kwestii jest o wiele więcej, a to pozwala na sformułowanie wniosku w oparciu o linię orzecznictwa. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca powołała następujące wyroki: • wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/WA 1013/09, • wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 135/09, • wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05, • wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/GI 227/08. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty materialno-prawne okazały się zasadne. Jakkolwiek dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakie należało uwzględnić w niniejszej sprawie, działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w P. właściwie określił istotny dla niej stan prawny, to jednak udzielając interpretacji, pominął najprostszą i możliwą do zastosowania, literalną wykładnię przepisów mających w niej zastosowanie. W rezultacie organ błędnie przyjął, że przychód, jaki skarżąca uzyskała ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności pawilonu handlowego – wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), o którym mowa w art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu, użycie w treści tego przepisu partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż określony w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania, ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności. Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. określił przy tym, sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej, wskazując ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji. W ocenie Sądu przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jedyną okolicznością, jaką w tej sytuacji należało ustalić było to, czy opisany przez skarżącą przedmiot sprzedaży posiadał cechy określone przez ustawodawcę w art.14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko i argumentację prezentowaną dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych (między innymi w wyrokach: WSA we Wrocławiu : z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1617/11, z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1475/11; NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 312/08 i z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 709/08), że przyjęcie koncepcji forowanej przez Ministra Finansów, zgodnie z którą - sprzedaż składników majątkowych, nie spełniających warunków z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. nie ujętych w ewidencji, powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - czyniłaby zbędną regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności, sprzedaży innych tego rodzaju (nie wpisanych do ewidencji) składników majątkowych. Zauważyć przy tym należy, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca dostosował definicje dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku (art. 24 ust. 2 zdanie drugie). Przychód uzyskany ze sprzedaży jest dochodem tylko wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży były składniki wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W pozostałych przypadkach przy naliczeniu dochodu uwzględnia się m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej określonego składnika. Opisana przez skarżącą sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Istotne jest bowiem (jak podaje skarżąca), że nigdy nie wpisała tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tak opisanym stanie faktycznym, Minister Finansów wywiódł opodatkowanie opisanej przez skarżącą sprzedaży z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., posiłkując się przy tym również art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach, że z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, bez znaczenia jest okoliczność, że podatnik nie zrealizował wynikającego z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązku wpisania do ewidencji wymienionych w art. 22a-22c środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych...", nie zaś "podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych". Ponadto, ustawodawca wprawdzie przewidział możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji, ale tylko niektórych. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan przewidziany w przepisach pożądany (wymagany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego (czy też wartości niematerialnej lub prawnej) pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia, że zgodnie z art.22c pkt.1 u.p.d.o.f. wieczyste użytkowanie gruntów nie podlega amortyzacji dla celów podatkowych. Oznacza to jedynie, że nie można od niego dokonywać odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych. Prawo wieczystego użytkowania gruntów podlega jednak ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych jeżeli zostało zakupione na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W zakresie klasyfikacji środków trwałych prawo użytkowania wieczystego gruntów traktowane jest bowiem na równi z nieruchomościami (gruntami). Wynika to np. z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości, na mocy którego do środków trwałych zalicza się w szczególności nieruchomości - w tym grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntu. W przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu od jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy, urzędu miasta) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobierana jest pierwsza opłata i opłaty roczne. Pierwsza opłata, wynosząca około 15-25% wartości nieruchomości gruntowej określonej w akcie notarialnym, uważana jest za kwotę należną sprzedającemu i wraz ze wspomnianymi wyżej opłatami notarialnymi, sądowymi itp., stanowi wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu. Kolejne opłaty roczne nie zwiększą wartości początkowej omawianego prawa, są one ujmowane w kosztach bieżącej działalności jednostki. W przypadku natomiast nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rynku wtórnym (np. od innego podmiotu), wartość początkowa tego prawa obejmuje kwotę wykazaną w umowie kupna-sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, wraz z ww. opłatami notarialnymi, sądowymi itp. Co prawda prawa wieczystego użytkowania gruntu nie amortyzuje się dla celów podatkowych, ale już dla celów bilansowych od wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych (art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Odpisów tych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej należy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Zatem ujęcie przez podatnika prawa wieczystego użytkowania gruntów w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma istotne znaczenie nie tylko dla celów podatkowych. W świetle powyższych rozważań, pogląd Ministra Finansów, dokonującego spornej interpretacji, uznający, że przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie wpisanego do ewidencji środków trwałych - stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f.) podlegający opodatkowaniu z uwagi na art. 14 ust. 1 ww. ustawy – uznać należy za błędny. Powyższe wskazuje, że w sprawie brak było podstaw dla uznania, iż uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że sporne w sprawie prawo wieczyste użytkowanie gruntów nie stanowiło majątku obrotowego przeznaczonego do sprzedaży. Tym samym, za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów prawa materialnego. W świetle powyższego Sąd uznał, że Minister Finansów udzielił skarżącej interpretacji z naruszeniem przepisów art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym, naruszenie to jako mające wpływ na ostateczny wynik sprawy, uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.). O kosztach i wykonalności orzeczono na podstawie art.152 i art.200 ustawy procesowej.