I FSK 626/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 410/10 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. S. kwotę 2.917 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 410/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S. (dalej jako strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. L. decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. z uwagi na to, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur zakupu paliwa wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, tj. "P." P. M., ul. [...]. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 marca 2010 r., działając na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawy o VAT z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 2002 r.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. L. w trakcie czynności kontrolnych oraz na podstawie uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dotyczących podmiotu firmy "P." stwierdził, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Potwierdzeniem tego faktu jest informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 listopada 2009 r., z której wynikało jednoznacznie, iż P. M. nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Za 2004r. nie złożył żadnej deklaracji podatkowej VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających u ww. podmiotu, ponieważ P. M. obecnie przebywa w areszcie śledczym w B.. W wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. i styczeń 2004r. P. M. oświadczył, iż nie prowadził ksiąg oraz ewidencji dla celów podatkowych oraz nie posiada żadnych faktur dotyczących zakupu i sprzedaży towarów. Ponadto pismem z dnia 4 listopada 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, że ww. podatnik nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług działających na terenie Z.. Ustalono także, iż w okresie od miesiąca stycznia do kwietnia 2004r. "P." P.M. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz nie składał za w/w okres, jak i za żaden inny, jakichkolwiek deklaracji podatkowych, czego dowodzą pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 lutego 2010r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 lutego 2010r. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucił naruszenie: - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.; - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie wynikające z tego przepisu, ponieważ skarżący nie może w deklaracjach VAT -7 za okres: styczeń, marzec i kwiecień 2004r. obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika, to jest firmę "P." P. M.. Dodał, że takie stanowisko uzasadnia także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wątpliwości interpretacyjne na tle zastosowanych przez organ podatkowy przepisów usuwa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 7/08, w której wyjaśniono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 1999 r.) - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z tym Sąd w ślad za organem uznał, że wskazana uchwała ma również zastosowanie przy wykładni przepisów rozporządzenia z 2002 r. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawiają podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej, a niedopuszczalne jest obniżenie podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez nieuprawnionego (niezarejestrowanego) podatnika. Na marginesie Sąd podniósł, odnosząc się do formułowanych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 23 listopada 2010 r. zarzutów i wniosków, że organ podatkowy nie ma o obowiązku poszukiwania wszystkich dowodów, jeśli strona nie wskazuje okoliczności dla niej korzystnej i sposobu jej wykazania. Zatem, jego zdaniem, niezasadnie zarzuca się organowi, że błędnie uznano tylko na podstawie informacji z Urzędu Skarbowego w Z. i B., iż firma "P." P. M. nie jest zarejestrowanym podatnikiem, w sytuacji, kiedy ten podatnik może dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w innym urzędzie. Podobnie ocenił zarzut, że organ nie ma prawa kwestionować rozliczenia podatku VAT przez skarżącego, jeśli nie stwierdza się wcześniej nierzetelności ksiąg podatkowych. Faktem jest, że w trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącego nie zakwestionowano poprawności zapisów w ewidencji podatkowej. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż z punktu widzenia skomentowanych wyżej przepisów występują przeszkody do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej ocenie materiału dowodowego, dokonanej z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i przez to błędne uznanie, że P. M. prowadzący działalność pod nazwą P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje, iż nie był on jedynie zarejestrowany w urzędach skarbowych w B. i Z.. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, §3 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niekompletność uzasadniania zaskarżonego wyroku przejawiającą się faktycznym brakiem odniesienia się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2010 r., co uniemożliwia w tym zakresie instancyjną kontrolę orzeczenia. II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik niezarejestrowany dla celów podatku VAT jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur lub faktur korygujących w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. i w rezultacie błędne uznanie, że faktury wystawione przez podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż znajduje ona usprawiedliwione podstawy. Wobec tego skarga ta podlega uwzględnieniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest niekompletność uzasadnienia przejawiająca się faktycznym brakiem odniesienia się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2010 r., co uniemożliwia w tym zakresie instancyjną kontrolę orzeczenia. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest trafny. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Pisemne motywy wyroku, spełniające wszystkie elementy ustawowe, dają rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym zakresie niezwykle istotna jest ta część uzasadnienia, w której zamieszczone jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do zarzutów zawartych w skardze. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, to jednak nie zwalnia to do odniesienia się do tych zarzutów. Uzasadnienie wyroku bowiem powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, umożliwia skarżącemu sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Z drugiej zaś strony umożliwia przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli instancyjnej. Należy bowiem podkreślić, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przywoływanym w skardze kasacyjnej piśmie procesowym, uzupełniającym skargę, strona podniosła dwa zarzuty. Po pierwsze, brak ustaleń faktycznych w zakresie niezarejstrowania się przez kontrahenta podatnika i ograniczenie tych ustaleń do pism z dwóch urzędów skarbowych, z których wynika, że P. M. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędach Skarbowych w B. i Z.. Po drugie, naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej i zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych podatnika bez przeprowadzenia trybu określonego w tej normie prawnej. Analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w pełni do tych zarzutów. Odnośnie pierwszego zarzutu wskazał, "że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania wszystkich dowodów, jeśli strona nie wskazuje okoliczności dla niej korzystnej i sposobu jej wykazania. Zatem niezasadnie zarzuca się organowi, że błędnie uznano tylko na podstawie informacji z Urzędu Skarbowego w Z. i B., iż firma "P." P. M. nie jest zarejestrowanym podatnikiem, w sytuacji, kiedy ten podatnik może dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w innym urzędzie". Natomiast odnosząc się do drugiej kwestii podnoszonej przez skarżącego Sąd pierwszej instancji wskazał, iż "faktem jest, że w trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącego nie zakwestionowano poprawności zapisów w ewidencji podatkowej. Nie oznacza to jedna, iż z punktu widzenia skomentowanych wyżej przepisów występują przeszkody do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT". Wyżej wskazane ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego niewątpliwie nie spełnia wymogów ustawowych, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W istocie bowiem nie sposób odtworzyć sposobu rozumowania w tym względzie Sądu pierwszej instancji. Tym samym Naczelny Sad Administracyjny, nie znając argumentów Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, nie może dokonać skutecznej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Powoduje to zasadność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. Z tak sformułowanego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że zasadny jest również drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy się bowiem zgodzić z kastorem, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że P. M. prowadzący działalność pod nazwą P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w urzędach skarbowych w B. i Z.. Skoro podstawą przesłanką prawno-materialną jest to, że ów kontrahent, który wystawił zakwestionowane faktury, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to dowody z których wynika brak rejestracji w dwóch urzędach skarbowych, nie przesądza o ustaleniu tej okoliczności faktycznej. W tym kontekście sformułowanie zawarte w uzasadnieniu wyroku, że "organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania wszystkich dowodów" musi budzić zdumienie. Z zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy wręcz jest zobowiązany do dokonywania ustaleń faktycznych, które stanowią przesłankę prawno-materialną podjętego rozstrzygnięcia. Zwłaszcza, że te okoliczności wynikają z rejestrów prowadzonych przez organy podatkowe i są dostępne dla tych organów za pośrednictwem chociażby Krajowej Ewidencji Podatników, prowadzonej przez Ministra Finansów. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie jest w stanie dokonać oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, §3 i § 6 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji przyznał, że w trakcie kontroli nie zakwestionowano poprawności zapisów ewidencji podatkowej. Jednocześnie wskazał, że "nie oznacza to jednak, iż z punktu widzenia skomentowanych wyżej przepisów występują przeszkody do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT". Enigmatyczność tego sformułowania sprawia, że kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie jest możliwa. Zresztą sam autor skargi kasacyjnej wskazuje, że nie znając argumentacji Sądu, nie jest w stanie skutecznie polemizować z tym poglądem. Zasadność wyżej wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprawia, że ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesna. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład zasądzonych kosztów postępowania wchodzą: 100 zł opłaty kancelaryjnej za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku; 1000 zł wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w wysokości 1800 zł, określone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).