III SA/Wa 1228/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. sprawy ze skargi ,,P." Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz ,,P." Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2011r. "P." sp. z o.o. z siedzibą w O. – Skarżąca w niniejszej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że Spółka jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, i zostanie wyodrębniony od spółki w taki sposób, że będzie cechował się odrębnością od spółki-założycielki, przejawiającą się w tym, że: 1) NZOZ będzie posiadał odrębne od spółki (założyciela): - statut, organy i strukturę organizacyjną, przedmiot działania określony w statucie NZOZ, gospodarkę finansową, majątek (wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ), 2) NZOZ będzie cechowała niezależność i samodzielność, przejawiającą się w samodzielnym podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań, 3) NZOZ będzie stroną stosunków cywilnoprawnych (stroną umów cywilnoprawnych, np. z Narodowym Funduszem Zdrowia) czy też stosunków pracy (umów o pracę). W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała: czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (NOZOZ), utworzony przez nią tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością cechujący się wyodrębnieniem organizacyjno-finansowym, będzie odrębnym od spółki z o.o. (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Skarżącej niepubliczny zakład opiekł zdrowotnej utworzony przez wnioskodawcę (NZOZ), lecz wyodrębniony ze spółki w ten sposób, że: - posiada odrębny statut, -posiada odrębne organy i strukturę organizacyjną, - posiada odrębny przedmiot działania określony w statucie NZOZ, -posiada odrębną gospodarkę finansową, -posiada odrębny majątek (majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ), - cechuje go niezależność i samodzielność, przejawiająca się w samodzielnym podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań, -jest stroną umów cywilnoprawnych i umów o pracę, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust, 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ) zwana dalej "u.p.d.o.p.", odrębnym od spółki z o.o. (założyciela). W ocenie Spółki NZOZ jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej odrębną od wnioskodawcy. Podkreśliła, że NZOZ ma zdolność prawną i może być stroną stosunków prawnych. O odrębności NZOZ od Wnioskodawcy świadczy to, iż zakład dysponuje wyodrębnionym majątkiem wykorzystywanym wyłącznie na własne potrzeby. Na odrębność NZOZ, w opinii Wnioskodawcy, wskazuje również okoliczność, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zwana dalej "ustawa o ZOZ", ustrój NZOZ został określony w statucie odrębnym od statutu Wnioskodawcy (założyciela). Co więcej, NZOZ posiada organy odrębne od organów Wnioskodawcy. Założyciel zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 12 ustawy do rozpoczęcia działalności przez NZOZ niezbędne jest jego zarejestrowanie w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej (od czego nie jest uzależnione prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę). Powołane wyżej okoliczności sprawiają zdaniem Wnioskodawcy, iż NZOZ należy uznać za wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym: "niepubliczne ZOZ-y są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, będąc jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, innymi niż spółki osobowe" (Dercz M., Rek T.» Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, ABC, 2007); jeżeli osoba prawna tworzy jednostkę organizacyjną której powierza pełnienie funkcji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, to jednostka taka, jako będąca odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z 1992 r. [o podatku dochodowym od osób prawnych], działając w zakresie, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, ma prawo do stosowania zwolnienia określonego w tym przepisie (Siwiński M., Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego działalności w zakresie ochrony zdrowia do Niepublicznych ZOZ zakładanych przez osoby prawne, Doradca Podatnika 2005 nr 4 s. 42). wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r., sygn. II FSK 978/07, w którym Sąd przyjął, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 roku, sygn. I SA/Wr 348/05, w którym Sąd przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej "stanowi odrębny podmiot od podmiotu założyciela i jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", a także że "fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego wart. 17 ust 1 pkt 4 ustawy". Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stwierdziła, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółkę jest wyodrębnionym zespołem środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Powyższe pozwala przyjąć, że można go uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 8 oraz art. 35b ustawy o ZOZ stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wyodrębnienie pod względem gospodarczym i organizacyjnym niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur Spółki, nie daje podstaw do przyjęcia, że ten wewnętrzny zakład Spółki stanie się niezależnym podmiotem prawa podatkowego - odrębnym podatnikiem. A zatem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Pismem z dnia [...] stycznia 2011r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interperetacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: a) art. 35 b ust. 3 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 14, poz. 89 ze zm.; dalej ustawa o ZOZ) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do posiadania osobowości prawnej przez publiczny zakład opieki zdrowotnej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ stanowiącego, że zakład opieki zdrowotnej (zarówno publiczny jak i niepubliczny) może stanowić odrębną jednostkę organizacyjną; b) art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii "Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej", nie mieści się niepubliczny zakład opieki zdrowotnej ponieważ nie posiada osobowości prawnej, podczas gdy przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zaliczenia do tej grupy podatników od uzyskania przez podatnika statusu osoby prawnej; c) w konsekwencji, naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie, polegające na odmowie prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów NZOZ, którego celem statutowym jest ochrona zdrowia, podczas gdy NZOZ ze względu na odrębną strukturę organizacyjno-prawną od założycielskiej spółki może być samodzielnym podatnikiem, a jego dochód przeznaczony na cel statutowy w postaci ochrony zdrowia może podlegać przedmiotowemu zwolnieniu; d) art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię; e) art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: ustawa o ZOZ) poprzez jego błędną wykładnię; f) art. 132 ust. 1 w związku z art. 5 pkt 41 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 ze zm.; dalej: ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej) poprzez jego pominięcie; g) art. 24 ust. 3 pkt 7 lit b) ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (dalej: Prawo farmaceutyczne) poprzez jego pominięcie, II. Naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 14 c ust. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p." przez zaniechanie pełnego rozpoznania sprawy w zakresie zakreślonego stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego, stanowiącego podstawę stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą; b) naruszenie art. 121 w zw. z art. 14b i 14e O.p. poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji. Tymczasem orzecznictwo to stanowi element wykładni przepisów, którego nie sposób pominąć dokonując jego analizy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W pisamch procesowych z dnia [...] stycznia 2012r. oraz z dnia [...] lutego 2012r. Skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane na wcześniejszym etapie postępowania. Dodatkowo podniosła, że rolą organu jest m.in. odniesienie się do powołanych przez stronę dokumentów z orzeczeń sądów administracyjnych i przedstawienie w tym zakresie własnego poglądu. Zarzuciła, że organ w przedmiotowej sprawie nie odniósł się do powoływanych przez nią orzeczeń, stanowiących uzupełnienie i wzmocnienie argumentacji spółki w sprawie. Ponadto Spółka wskazała na korzystny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2011r., sygn. Akt II FSK 682/10 jako dowód posiadania przez niepubliczny ZOZ zdolności prawnej i samodzielności gospodarczej w stosunkach cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest zasadna. Stosownie do treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).zwana dalej "p.p.s.a." Istota sporu między stronami dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Zdaniem strony skarżącej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez stronę jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Zdaniem organu interpretującego podmiot taki nie jest podatnikiem ww. podatku lecz jednostką organizacyjną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która taką jednostkę utworzyła, w konsekwencji, uzyskane przez taki zakład przychody powinny być doliczone do przychodów tejże spółki prawa handlowego. Na wstępie wskazać należy, że podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechę normatywną, o posiadaniu której decyduje jedynie przepis materialnego prawa podatkowego. Zakres podmiotowy podatku determinowany jest wyraźnie przez jego zakres przedmiotowy. Opodatkowaniu poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski "Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL" t. 3 pod red. M. Wersalskiego, Ossolineum 1985, s. 206; "Wprowadzenie do prawa podatkowego" s. 57-58). Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 u.p.d.o.p. wskazującym, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku prawno-podatkowego, którego istotnym elementem jest nie zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa" [w:] Ordynacja podatkowa. Studia pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 86-88). Skoro o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, niezbędnym staje się odniesienie do takiego przepisu, regulującego konstrukcję danego podatku. W przedmiotowej sprawie będzie to przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Określa on, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 ustawy na jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych. Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz "Wstęp do nauk administracyjnych - prawnych, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa [w:] Ordynacja podatkowa. Studia" pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 88 i nast.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też, majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu) ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną), jak też art. 33’ K.c. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej (por. także B. Hnatiuk - komentarz do art. 1 u.p.d.o.p. - w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Unimex s. 11). Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie -przepisów ustawy o ZOZ. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o ZOZ). Ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na: publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o ZOZ). Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej m.in. formę prowadzenia, tworzenie, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie uczyniono tego w stosunku do NZOZ, a zatem istotnym będzie statut takiego zakładu. Art. 11 ustawy o ZOZ wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 ustawy o ZOZ. Ponadto, zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 ustawy o ZOZ). Wprawdzie art. 8a ustawy wskazuje, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej, jednakże z zapisu tego wynika jedynie, że zakłady opieki zdrowotnej nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na jej podstawie, bowiem w stosunku do nich mają zastosowanie przepisy ustawy o ZOZ. Natomiast ich działalność nakierowana jest na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że wykonują jedynie usługi nieodpłatnie. Już tylko z tych unormowań wynika to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. (por. wyrok NSA II FSK 978/07 z dnia 8 października 2008 r., wyrok WSA I SA/Wr 1353/06 z dnia 26 lutego 2006 r.). Minister Finansów do prezentowanych w orzecznictwie poglądów prawnych nie odniósł się, mimo, iż zostały powołane we wniosku. Strona we wniosku o interpretację wskazała, iż utworzony NZOZ będzie, posiadał określoną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek i zasoby ludzkie, odpowiada za swoje zobowiązania odrębnym, własnym majątkiem, posiada zdolność prawną. Minister Finansów natomiast, powołując się wybiórczo na przepisy ustawy o ZOZ wyszedł z założenia, że utworzony NZOZ nie posiada osobowości prawnej, a więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przypomnieć w tym miejscu jeszcze raz należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej z wyjątkami przewidzianymi w ustawie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. To, że wyodrębniony podmiot NZOZ - nie posiada osobowości prawnej, nie oznacza, że nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem przewidzianym w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów zaskarżoną interpretacją naruszył przepisy prawa materialnego - art. 1 ust .2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1-6 ustawy o ZOZ oraz przepisów postępowania: art. 14c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 14b i 14e O.p. co doprowadziło do uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i wydać interpretację w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym.. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.