I SA/Wr 1904/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 21 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z 21 października 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] r. nr [...] odmawiającą małżonkom A. i M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i zwrotu odsetek. Z akt sprawy wynika, iż małżonkowie złożyli korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. (PIT-36) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wskazali, że powodem korekty jest błędnie ujęta w zeznaniu kwota podatku do zapłaty z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w L. przy Al. [...]. Podnieśli, iż w lokalu tym, przez okres nie krótszy niż 12 m-cy, zameldowany był jedynie M. K. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09 uznali, że mimo iż warunek zameldowania spełnia tylko jeden małżonek, ulga meldunkowa ma zastosowanie również do drugiego z małżonków. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż z treści datowanego na [...] r. poświadczenia zameldowania wynika, że w w/w lokalu zameldowany na pobyt stały (w okresie od [...]r. do [...] r.) był jedynie M. K. Uznał tym samym, że A. K. nie spełnia warunku zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 m-cy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Stwierdził, iż w związku z tym nie przysługuje jej prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Z tych względów, w/w decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, objętą niniejszą skargą decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, zdaniem organu, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyska dochód w wysokości połowy jego wartości, a zatem kwestie zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym, w opinii organu, wymóg 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały winien być spełniony przez każdego z małżonków. Organ drugiej instancji wywodził, iż w lokalu mieszkalnym położonym w L. przy Al. [...] zameldowany na pobyt stały był jedynie M. K., mogąc skorzystać z ulgi meldunkowej. Stwierdził, że z uwagi na brak zameldowana w tym lokalu na pobyt stały, A. K. nie spełniła podstawowego warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował przy tym, iż podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne. Dowodził, że zasadą ustawową jest, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, a łączne ich opodatkowanie nie powoduje, że stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Wywiódł, iż aby skorzystać z ulgi meldunkowej zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu skorzystania z ulgi. Stwierdził organ, że skoro A. K. nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia w ramach ulgi meldunkowej, to zasadnie organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. i zwrotu odsetek. W skardze, małżonkowie wnieśli o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Uzasadniali, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż ulga meldunkowa ma zastosowanie do obojga małżonków. Stwierdzili, iż wystarczającym w związku z tym jest, że przesłanki do skorzystania z tej ulgi spełnia tylko jeden z małżonków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Jakkolwiek przedmiotem zaskarżonej decyzji jest kwestia stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, to w istocie spór dotyczy zagadnienia, czy w sytuacji, gdy jeden z małżonków spełnił przesłanki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, to z ulgi tej mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Zgodnie z mającym zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Nie ulega wątpliwości, że każdy z małżonków jest podatnikiem. Tym samym każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyska dochód w wysokości połowy zbywanego prawa (połowy wartości lokalu/budynku). Jednakże, mając na względzie uregulowanie zawarte w ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., kwestii zastosowania spornego w sprawie zwolnienia nie można rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Na mocy ust. 22 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma bowiem zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z uwagi na to, że podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, przy braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby wątpliwości, iż powyższe zwolnienie ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez oboje małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Skoro jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, iż ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z nich, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Sąd stwierdza, iż odmienna wykładnia spornych w sprawie przepisów doprowadziłaby do uznania, że treść art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. okazałaby się zbędna. Nie sposób za właściwą uznać taką interpretację, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu ustawy za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną istotną dla rozpatrzenia niniejszej skargi, że każde słowo ujęte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 692/94). Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 14 czerwca 1995 r. (W 19/94) również uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw prawnej wykładni przepisów prawa, takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Do takiej zaś sytuacji prowadziłoby zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych zajętego w niniejszej sprawie. Skoro podatnikiem jest każda osoba fizyczna i do niej należy odnosić wszelkie zwolnienia i ulgi, to zapis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., odczytany w taki sposób, jak to uczyniły orzekające w sprawie organy, należałoby uznać za zbędny. Zdaniem Sądu, powiązanie art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 powołanej ustawy nakazuje przyjęcie, iż zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dotyczy również małżonka niespełniającego warunku zameldowania w tym lokalu. Sąd podziela zatem stanowisko skarżących, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania w zbywanym lokalu na okres stały nie krótszy niż 12 miesięcy) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Przedstawione przez Sąd stanowisko jest zbieżne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądowym (vide: wyrok WSA w Lublinie z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1785/09). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko zaprezentowane przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów Sąd, działając w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu oraz kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do treści art. 152 i 200 powołanej ustawy.