II FSK 1765/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 939/09 w sprawie ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę P. C. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminowi. Sąd następująco przedstawił stan sprawy: Dnia 12 marca 2009 r. skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 1 grudnia 2008 r., określającej wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za listopad i grudzień 2005 r. Postanowieniem z dnia 5 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie odrębnym postanowieniem, wydanym tego samego dnia, stwierdził, że odwołanie skarżącej zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 § 1 i § 2 oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, to jest zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę, wskazując, że organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ przepis ten znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego stwierdzi uchybienie temu terminowi. Natomiast w sytuacji, gdy wraz z wniesieniem odwołania strona składa wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego to uchybienie. Sąd powołał się na prezentujący takie stanowisko wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r. (I GSK 1221/06) i uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zbędne było wydanie przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, skoro organ ten równocześnie wydał postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Już samo postanowienie odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że został uchybiony przez nią termin do wniesienia odwołania i tym samym nie zachodziła konieczność powtórnego stwierdzenia tej okoliczności w osobnym postanowieniu, wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie miał w sprawie zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków w tym zakresie, toteż nieuprawnione jest twierdzenie Sądu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy strona składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma ten skutek, że do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. A. Kabat, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 3 do art. 228, s. 885 i powołane tam orzecznictwo). Jednakże po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest konieczne, bowiem normujący to zagadnienie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie przewiduje wyjątku wynikającego ze złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Pogląd ten jest zasadniczo akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 112/08, z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08 czy z dnia 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10; pogląd ten aprobuje również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną. Wyrażający odmienny pogląd wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r. (I GSK 1221/06) jest odosobniony i nie wydaje się przekonujący, tym bardziej, że nie zawiera szczegółowego uzasadnienia zajętego stanowiska, zwłaszcza wobec kategorycznego brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie przewidującego wyjątków w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przeprowadzone rozważania prowadzą do wniosku, że uzasadniony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu, będące wynikiem niezasadnego stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a to wskutek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy strona złożyła wniosek o przywrócenie tego terminu. Tymczasem stanowisko organu odwoławczego było prawidłowe, ponieważ po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu konieczne było wydanie rozstrzygnięcia odnoszącego się do wniesionego odwołania. Organ odwoławczy musiał zatem albo stwierdzić, że odwołanie dotknięte jest którymś z wymienionych w art. 228 § 1 O.p. uchybień, wykluczających przyjęcie go do rozpatrzenia, albo odwołanie rozstrzygnąć merytorycznie. Skoro odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi i termin ten przywrócony nie został, wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. było więc nie tylko dopuszczalne, ale i obligatoryjne. Przeciwne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może być zatem zaaprobowane; Sąd ten oparł się na jednostkowym, odosobnionym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r., nie rozważając niestety pozostałego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, odnoszącego się do rozstrzyganego zagadnienia. Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie zwalnia organu odwoławczego od wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jeżeli organ ten wniosku o przywrócenie terminu nie uwzględnia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.