I FSK 894/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1491/11 w sprawie ze skargi R. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2011 r. nr ... w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1491/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 marca 2011 r. nr ... w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 25 czerwca 2008 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 2.361.507,61 zł. W piśmie z 11 lipca 2008 r. wniosła o obniżenie kwoty zwrotu o kwotę 15.617,66 zł, tj. do kwoty 2.345.889,95 zł z uwagi na to, że pierwotnie nie uwzględniła faktury korygującej zmniejszającej z 5 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 31 maja 2010 r. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.345.890 zł. W piśmie z 5 lipca 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT, wynikającego z nierozpatrzenia przedmiotowego wniosku w terminie wynikającym z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm.). W ocenie skarżącej organ zobowiązany był naliczyć należne spółce odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT od dnia 30 grudnia 2008 r. do dnia faktycznej wypłaty zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 13 października 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem w jego ocenie brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek z tego tytułu wobec podatnika nieposiadającego na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego rozporządzenie w sprawie zwrotu nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Organ odwoławczy przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a zatem wydając decyzję dopiero 31 maja 2010 r. nie uchybił terminowi jej wydania określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia. W tej sytuacji prawidłowa była odmowa naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez spółkę; - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia spółce podatku VAT w terminie spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych aktach prawnych; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 u.p.t.u. poprzez nieprzyznanie spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę zastosowania w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek; - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu termin; - art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do XIII Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG), a także postanowień zawartych w Preambule do VIII Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) poprzez dyskryminację spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana; - art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT. 5.1. W ocenie tego Sądu przekroczenie terminu 6 miesięcy, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia, na zwrot podatku VAT jest niewątpliwe, nawet gdyby uznać, że termin do zwrotu VAT przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. umożliwiający przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego jest zresztą sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. WSA wskazał, że organ podatkowy przy ponownie prowadzonym postępowaniu powinien w treści uzasadnienia wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenie terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić, czy było to spowodowane niezałączeniem przez spółkę "dokumentów niezbędnych na podstawie VIII Dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Prawodawca odnosi bowiem rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. 5.2. Odnosząc się do stanowiska organów, że brak jest przepisów krajowych nakładających obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w istocie przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. WSA odwołał się jednak do przepisów unijnych i wskazał w pierwszej kolejności, że przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r., a więc nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Jednakże w preambule do VIII Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Implementacji przepisów VIII Dyrektywy dokonano zaś wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro od 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego, to organy podatkowe nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stała zasada niedyskryminacji. WSA powołał się na wyrok ETS, w którym wyrażono stanowisko, że poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, państwo członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). 5.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że brak jest tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., jednak w jego ocenie brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i ewidentnie sprzecznego z przepisami działania organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał w tej mierze na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. WSA wskazał, że w przypadku podmiotów zagranicznych neutralność podatku VAT realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W art. 87 u.p.t.u. ustawodawca określił zaś tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników krajowych w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA, skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w pierwszej kolejności jest więc u.p.t.u., a dopiero w drugiej - Ordynacja podatkowa. Brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości z art. 32 Konstytucji RP. Zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. W takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Wolą ustawodawcy było bowiem oprocentowanie tego zwrotu. W ocenie WSA pogląd ten koresponduje zresztą z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu podatku stanowi zatem art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej. WSA uznał, że organy podatkowe uchybiły przepisom prawa materialnego - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. 5.4. Pozostałe zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne. Skoro bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 maja 2010 r. o dokonaniu zwrotu VAT nie była zaskarżona, to stała się ostateczna, a zatem zasadnie organy odmówiły skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT. 5.5. WSA zalecił, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzył wniosek skarżącej o wypłatę oprocentowania, uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1. prawa materialnego: - § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 4 ust. 2 XIII Dyrektywy Rady poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że § 6 ust. 3 rozporządzenia nie ma w sprawie zastosowania; - § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy Rady; - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie; 2. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; - art. 153, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez skierowanie zaleceń do organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy uchylona została tylko decyzja organu drugiej instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na naruszenie prawa materialnego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w całości zamiast w części (zarzut podnoszony z ostrożności procesowej). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7. Trafny jest bowiem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji nie zauważając, że spółka jest podmiotem niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego, całą swoją argumentację oparł na VIII Dyrektywie i orzeczeniach odnoszących się do regulacji mających zastosowanie do podmiotów z państw członkowskich. 7.1. W preambule do VIII Dyrektywy stwierdzono, że niezbędne są zasady zapewniające podatnikowi mającemu siedzibę na terytorium jednego państwa członkowskiego możliwość występowania z żądaniem zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym państwie członkowskim, lub który został zapłacony w odniesieniu do przywozu do tego innego państwa członkowskiego, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania. Takie zasady nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Nie powinno budzić więc wątpliwości, że VIII Dyrektywa odnosi się do podatników mających siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich. Do spółki Dyrektywa ta nie ma więc zastosowania. Zastosowanie do niej ma bowiem, jak słusznie podnosi w skardze kasacyjnej organ, XIII Dyrektywa Rady 86/560/ EWG z 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Pogląd, na którym Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko, a zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 25/08 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 648/09 co do sprzeczności § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy nie ma więc odniesienia do okoliczności tej sprawy. 7.2. Przywołane przez Sąd pierwszej instancji na stronie 14 uzasadnienia orzeczenia ETS w sprawach C-16/95 i C-287/91 na poparcie tezy co do naruszenia zasady niedyskryminacji poprzez odmowę wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku odnosiły się do obowiązków wynikających z VIII Dyrektywy. Także stanowisko wyrażone w powołanych na stronie 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku orzeczeniach NSA, na którym Sąd pierwszej instancji oparł całą swoją argumentację co do zasadności żądania spółki oprocentowania zwrotu VAT, odnosiło się do podatników mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. 8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ocenić zasadność żądania oprocentowania zwrotu VAT w odniesieniu do regulacji dotyczących podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty. 9. Brak oceny przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów pod kątem mającej w tej sprawie zastosowanie XIII Dyrektywy czyni przedwczesnym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 10. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.