II FSK 2531/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 638/11 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 638/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1.2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia 24 listopada 2009 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił, że wspólnicy spółki jawnej – M. P. (udział- 90%) i J.Z. (udział- 10%), działający pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "M." w L. (dalej – M.), zaniżyli dochód spółki świadcząc sprzedaż produktów i towarów na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "F." – spółki cywilnej A. P. i J. S. ( dalej – F.) na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane warunki rynkowe ( art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej – u.p.d.o.f. Sprawa objęta decyzjami była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r. – sygn. akt II FSK 1093/07 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę J. Z. (wówczas P.), wskazując, że dla zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne jest wykazanie nie tylko uwarunkowań transakcji realizowanych przez M. i F., ale przede wszystkim wykazanie jakie były warunki działania producentów i hurtowni na rynku farmaceutycznym, co pozwoliłoby na ocenę, czy świadczenia M. na rzecz F. wykonywane były na warunkach korzystniejszych i czy warunki te wpłynęły na zaniżenie podstawy opodatkowania. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie był przyczyną uchylenia, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 736/08, pierwotnych decyzji organów podatkowych. Do akt sprawy włączono akta postępowania kontrolnego prowadzonego w M. oraz akta kontroli w hurtowniach farmaceutycznych, którym M. w latach 1998-2003 sprzedawał całość produkcji leków. Organ ustalił, że od 1991 r. do marca 2004 r. M. był producentem dostępnych bez recepty tabletek od bólu głowy "z krzyżykiem" (T.), a od 1996 r. był jedynym w kraju ich producentem z uwagi na wykreślenie ich z Rejestru Środków Farmaceutycznych, które w stosunku do M. skuteczne było dopiero od 26 maja 2004 r. Do maja 1998 r. swoje wyroby sprzedawał do rożnych aptek i hurtowni, a następnie wyłącznie do hurtowni tworzonych na okres 1 roku, których właściciele podatek dochodowy płacili w formie zryczałtowanej i które sprzedawały wyłącznie wyroby i towary nabyte od M. Pierwszą hurtownię prowadziła bratowa M. P., następną jego pracownik A.S., a kolejne członkowie jego rodziny. Właścicielki F.- J. S. (żona) i A. P. (wnuczka) w latach 2003-2004 udzieliły M. P. pożyczek w łącznej kwocie 4.260.000 zł z dochodów z hurtowni, zgłoszonych do opodatkowania w 2005 r. Organ ustalił, że w 2003 r. M. produkował oprócz T., również C. i E. (leki przeciwbólowe) oraz był importerem opatrunków C., a sprzedaż na rzecz F. stanowiła 99,83% wartości całej sprzedaży i kształtowała się na zbliżonym poziomie jak na rzecz hurtowni działających w poprzednich latach. Bazę odbiorców każda kolejno tworzona hurtownia przejmowała od likwidowanej z końcem poprzedniego roku hurtowni, przy czym wartość sprzedaży na rzecz stałych odbiorców (od 1998 r.) towarów M. w 2003 r. stanowiła ponad 80% wartości sprzedaży F., a działania dla pozyskania nowych odbiorców podejmował właściciel M i pracownicy tej spółki. Jedynie niewielką ilość opatrunków C. M. w 2003 r. sprzedał innemu odbiorcy, a rentowność tych transakcji była ponad dwukrotnie wyższa niż z F. Organ wskazał, że wytwarzane przez M. leki przeciwbólowe, w tym T. zawierające szkodliwą fenacytynę, których sprzedaż stanowiła w 2003 r. 82,56% wartości przychodów tej spółki, były produktami leczniczymi w rozumieniu ustawy – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2001 r., Nr 126, poz.1381), dostępnymi bez recepty na terenie całego kraju, stąd dla rozpoznania rynku farmaceutycznego na szczeblu producentów takich leków nie miało znaczenia miejsce prowadzenia działalności. Dla ustalenia warunków współpracy między producentami i hurtowniami oraz ustalenia poziomu rentowności na sprzedaży leków bez recepty, w tym przeciwbólowych, przez ich producentów oraz przez hurtownie, organ uzyskał informacje za lata 2000-2003 od 19 producentów takich leków, od jednego importera gąbek przeciwkrwotocznych (C.) oraz od 7 hurtowni działających na terenie L., a także włączył do akt sprawozdania finansowe producentów leków i hurtowni z terenu kraju i Lublina zamieszczone w Monitorze Polskim B oraz wydaną w 2004 r. przez C. sp. z o.o. publikację omawiającą rynek farmaceutyczny w latach 1998-2003. Pisma zawierające odpowiedzi producentów i hurtowni organ wyłączył z akt sprawy, a na wniosek pełnomocnika skarżącej wydał uwierzytelnione ich kserokopie, zawierające dane o stosowanych cenach, uzyskiwanych marżach i wynikach finansowych po wcześniejszej anonimizacji danych dotyczących firmy, formy prawnej, siedziby i nazw handlowych leków, które identyfikowały te podmioty. Rentowność sprzedaży leków i gąbek przeciwkrwotocznych (C.) osiągniętą przez M. i F. organ ustalił na podstawie dokumentacji i ewidencji obu tych firm. Wskazał, że żaden z producentów leków przeciwbólowych nie sprzedawał tych leków wyłącznie jednemu odbiorcy lecz różnym hurtowniom, a upusty cenowe w granicach od 1% do 8 % uzależnione były od wielkości sprzedaży. W 9 przypadkach producenci leków przeciwbólowych sprzedawanych bez recepty i 4 hurtownie z terenu L. wskazali rentowność sprzedaży w latach 2000-2003. Wskaźnik ten informuje ile procent zysku otrzymano z przychodu ze sprzedaży leku. Organ ustalił, że w 2003 r. rentowność sprzedaży leków bez recepty dla producentów wynosiła średnio 31,03 %, ze sprzedaży leków zawierających paracetamol - 31,38 % i dla hurtowni 12,73 %, a dla M. 41,80% i dla F. 37,40%. Rentowność sprzedaży M. mieściła się, więc w rynkowych granicach (10,20% - 62, 88%), a F. przekraczała je 2,5 krotnie (7%-16,69%). Nadto hurtownie z L. uzyskiwały rentowność ponad dwukrotnie niższą od średniej rentowności producentów leków sprzedawanych bez recepty. Organ przedstawił również analizę rynku farmaceutycznego w oparciu o dane ze sprawozdań finansowych producentów i hurtowni ustalając wskaźniki rentowności na trzech różnych poziomach szczegółowości, w zależności od przyjętych dla wyliczenia wskaźnika danych: - wskaźnik rentowności na sprzedaży z uwzględnieniem zysku brutto ze sprzedaży (najbardziej szczegółowy) wynosił dla producentów leków 51,31%, dla hurtowni z L. 13,47%, z terenu kraju 12,36%, dla M. wynosi 39,95%, a dla F. 37,30%, czyli rentowność M. mieściła się w granicach rynkowych, a F. była prawie 3 krotnie wyższa niż hurtowni działających w L. Rentowność sprzedaży producentów liczona tym wskaźnikiem była przy tym prawie 4 krotnie wyższa od rentowności hurtowni. - wskaźnik rentowności sprzedaży uzyskiwanej na poziomie podstawowej działalności uwzględniający zyski na sprzedaży całego asortymentu oraz koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu (z pominięciem producentów leków o przychodach powyżej 100 mln zł, nieporównywalnych skalą z M.) , który średnio dla producentów wynosił 19,65% a dla hurtowni z L. to 4,47% (dla hurtowni z terenu kraju 2,65%) i jest on 4 krotnie niższy od ustalonego dla producentów. Tak liczona rentowność M. była 2 krotnie wyższa od rentowności uwzględnionych w analizie producentów leków, a rentowność F. tj. 36,11% byłą 8 krotnie wyższa niż średnia rentowność hurtowni z L. - rentowności sprzedaży, na poziomie działalności operacyjnej – wskaźnik najbardziej ogólny - wyniósł dla producentów leków 18,69%, przy rynkowym przedziale 9,44 -19,82%, dla hurtowni z terenu L. 4,95% -dla M. wyniósł 31,93 %, a dla F. 36,11%i - rentowność sprzedaży była więc w przypadku M. 1,5 krotnie wyższa niż innych producentów, a F. 7 krotnie wyższa niż hurtowni z terenu L. Wśród działających na rynku farmaceutycznym podmiotów organ stwierdził jeden przypadek sprzedaży leków przez producenta za pośrednictwem dystrybutora w latach 2004-2007 i na podstawie sprawozdań zamieszczonych w Monitorze Polskim B ustalił wskaźnik rentowności producenta H. S.A. 20,06%-26,50% oraz hurtowni HA. sp. z o.o. 0,33% - 4,01%. Wskazując na kapitał własny, rzeczowe aktywa trwałe i aktywa obrotowe przyjętych do analizy podmiotów stwierdzając, że poziom zaangażowania kapitałów i środków technicznych producenta jest wielokrotnie wyższy niż współpracującego z nim hurtownika i wielokrotnie wyższy jest zrealizowany przez producenta zysk, przy czym wartość wskaźników i ich proporcje w poszczególnych latach nie ulegają istotnym zmianom. Dane te potwierdzają proporcje podziału zysku i wskazują, że sprzedaż za pośrednictwem jednego dystrybutora nie ma wpływu na te proporcje a rentowność sprzedaży producenta jest w każdym przypadku kilkukrotnie wyższa niż dystrybutora. Fakt, że F. osiągnął rentowność sprzedaży zbliżoną do uzyskanej przez producenta a jednocześnie kilkukrotnie wyższą niż inne hurtownie leków, niespotykaną na rynku farmaceutycznym był, zdaniem organu, skutkiem przerzucenia przez wspólników M. renty monopolowej ze sprzedaży zawierających fenacytynę T., należących do najtańszych leków przeciwbólowych na rynku, których jedynym producentem był M. O znacznym popycie na te tabletki świadczy zrealizowana sprzedaż w 2003 r. – 18.786.000 opakowań i 16% udział w rynku środków przeciwbólowych dostępnych bez recepty. Rażąco korzystniejsze, natomiast warunki stosowane przez wspólników M. w transakcjach z F. (ceny, sposób prowadzenia sprzedaży, podział zysku) nie miały uzasadnienia w funkcjach pełnionych przez te podmioty oraz zaangażowanych kapitałach i ponoszonym ryzyku. Wspólnicy M. w 2003 r. zaangażowali kapitał własny w kwocie 3.018.518,70 zł, zaciągnęli zobowiązania o wartości 1.091.397,86 zł, w procesie produkcji wykorzystywali majątek trwały - maszyny, urządzenia i technologię, majątek obrotowy o wartości 3.000.937,34 zł, zatrudniali 46 pracowników i ponosili ryzyko związane z wprowadzeniem wyrobów na rynek, a zysk brutto osiągnięty przez nich wyniósł 2.206.001,99 zł. Wspólnicy F., całkowicie zależni od decyzji rynkowych producenta, prowadzący sprzedaż wyłącznie jego wyrobów, nie angażujący majątku ani kapitału i zatrudniający 3 pracowników osiągnęli, zaś zysk brutto w kwocie 4.941.784,22 zł., a więc 2 krotnie wyższy. Analiza wskaźników rentowności osiągniętych przez M. i F. w porównaniu ze wskaźnikami rentowności niezależnych producentów i hurtowni oraz ich nierynkowy podział zysków wskazują, w ocenie organu, że wspólnicy M. wykorzystali związek gospodarczy z F. do zaniżenia dochodu poprzez wykonywanie na jej rzecz świadczeń na warunkach korzystniejszych od rynkowych. O nierynkowych warunkach tych transakcji świadczy także porównanie rentowności sprzedaży opatrunków C. uzyskanej przez M. w transakcjach z F. oraz w 6 transakcjach ze szpitalem w S. wobec którego stosowano ceny ponad 2,5 krotnie wyższe. Okoliczność, że podmiot będący głównym odbiorcą uzyskuje niższe ceny od pozostałych kontrahentów jest normą, jednakże tak znaczna różnica cen wskazuje na istnienie związku gospodarczego z odbiorcą. Wyniki analizy istotnych warunków działania niezależnych producentów leków i hurtowni farmaceutycznych oraz warunków działania M. i F. przesądzają ocenę, że te ostatnie odbiegają od rynkowych, stosowanych przez podmioty niezależne, co wypełnia dyspozycję art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. W konsekwencji organ zastosował art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., ustalając dochód M. bez uwzględnienia korzystniejszych niż rynkowe warunków wykonanych na rzecz F. świadczeń, przy zastosowaniu metody ceny odsprzedaży, o której mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz.833), dalej - rozporządzenie z 1997 r. Stosownie do jego § 4 ust. 4 , wyjaśnił, że metoda ceny odsprzedaży ma zastosowanie w przypadku podmiotu zajmującego się dystrybucją dla podmiotu powiązanego, a więc jest najbardziej odpowiednia w tej sprawie dla ustalenia cen w transakcjach na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej. Na rynku farmaceutycznym brak było innego podmiotu produkującego i sprzedającego lek zawierający fenacetynę (T.), ze sprzedaży którego M. uzyskała 82,56% przychodów, oraz opatrunków C., których była jedynym importerem, stąd zewnętrzne porównanie cen byłoby obarczone zbyt dużym błędem, a wewnętrzne porównanie cen dotyczyć mogło tylko opatrunków ale z uwagi na zbyt małą wartość sprzedaży dla podmiotu niezależnego, nie byłby spełniony warunek porównywalności dla zastosowania metody ceny niekontrolowanej. Za wyborem metody ceny odsprzedaży, zdaniem organu, przemawiała również analiza rynku farmaceutycznego, która wykazała, że rynek dystrybucyjny jest spójny, osiągane przez hurtownie parametry ekonomiczne są zbliżone, podmioty te pełnią zbliżone funkcje, a nawet podmioty ponoszące większe ryzyko gospodarcze wprowadzając asortyment jednego producenta nie wykazują rozbieżności w osiąganych parametrach, gdyż zyskują na bezpieczeństwie dostaw. Metoda ta jest kolejną wymienioną w rozporządzeniu z 1997 r., F. była wyłącznym dystrybutorem M., całość zakupów hurtowni dokonywana była w podmiocie z którym pozostawała w związku gospodarczym oraz, że dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz podmiotów niezależnych, co łącznie uzasadnia oszacowanie dochodów wspólników M. w oparciu o metodę ceny odsprzedaży. Na tle § 5 ust. 4 rozporządzenia organ wskazał, że fakt dokonywania zakupów przez hurtownię wyłącznie w podmiocie powiązanym uzasadnia przyjęcie dla ustalenia ceny rynkowej marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Zgodnie z § 5 ust. 1 zd. 2, cena ustalona tą metodą może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym, przy czym elementem podlegającym oszacowaniu jest marża ceny odsprzedaży, a jej określenie wymaga ustalenia: wartości funkcji pełnionych przez podmioty powiązane, podmiotów porównywalnych przez analizę funkcji, zaangażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka, wysokości stopy zysku w takich transakcjach na podstawie podmiotów porównywalnych, kosztów bezpośrednich związanych z transakcjami z podmiotem powiązanym i kosztów pośrednich. W ocenie organu określenie funkcji M. i F. na podstawie umowy z dnia 6 stycznia 2003 r. byłoby niewystarczające, gdyż zawierała ona wyłącznie zwyczajowe uregulowania umowy dostawy, stąd funkcje pełnione przez te podmioty w realizacji transakcji wymagały opisu czynności faktycznie wykonywanych oraz analizy i oceny funkcji ekonomicznie ważnych. Nadto M. jako producent leków zobowiązany był do uzyskania zezwoleń, zabezpieczenia materiałów do produkcji oraz procesu produkcji (kadra, maszyny i urządzenia, baza lokalowa), w tym kontroli jakości i terminowości realizowanych zamówień, ponosił od 1996 r. ryzyko strat związanych z zaprzestaniem produkcji T. Korzystał z kredytów bankowych, spłacając w 2003 r. z tego tytułu kwotę 784.653,83 zł, posiadał środki trwałe o wartości netto 461.873,11 zł, ponosił nakłady inwestycyjne na środki trwałe w budowie, zatrudniał 46 osób - ponosząc z tego tytułu koszt 1.420.974,47 zł. Posiadając przy tym wyłącznego odbiorcę, ponosił jednocześnie koszty działań marketingowych i rozmów handlowych prowadzonych z przedstawicielami hurtowni z terenu kraju przez wspólnika M. P. i pracowników – A. S. i R. Z. Dla porównania F. prowadziła wyłącznie sprzedaż towarów i wyrobów dostarczonych M. w oparciu o zamówienia i na bieżąco, zapłaty dokonywała po otrzymaniu należności od odbiorców, nie zaciągała kredytów, nie posiadała żadnych środków trwałych ani wyposażenia. Nie ponosiła kosztów marketingu, w chwili uruchomienia działalności jej klientami były firmy zaopatrujące się w poprzednio sprzedającej wyroby M. hurtowni. Zatrudniała 3 osoby i z tego tytułu poniosła koszt 89.493,82 zł. Poniosła też koszty spedycji towarów do odbiorców, a łączne koszty pozostałe to kwota 72.586,03 zł. Poddane analizie funkcje wykonane przez oba podmioty w realizacji transakcji organ przedstawił w tabelach określając równocześnie wagę każdej z funkcji dla realizacji transakcji, punktową (od 1 do 5) ocenę tej wagi według podanych kryteriów i punktową ocenę realizacji danej funkcji przez każdy z podmiotów . W rezultacie ustalił, że łączna wartość pełnionych funkcji, zaangażowania aktywów oraz ponoszonego ryzyka wynosi dla M. 898 pkt, a dla F. 257 pkt, a tym samym, że podział zysków był nieproporcjonalny do wykonywanych funkcji. Równocześnie organ według tych samych kryteriów dokonał analizy dwóch porównywalnych hurtowni z terenu L. określając punktową wartość zrealizowanych przez nie funkcji dla ustalenia marży rynkowej. Ustalił ją na poziomie 8,16 %, przyjmując średnią marżę brutto hurtowni z terenu L. (13,47%) i korygując ją o relację wartości funkcji wykonywanych przez F. do średniej wartości funkcji wykonywanych przez dwie porównywane hurtownie. Marżę ceny odsprzedaży organ ustalił na poziomie 9,35% zwiększając marżę rynkową (8,16%) o wskaźnik marży ceny odsprzedaży 1,19% pokrywający, ustalone na podstawie ewidencji, wydatki bezpośrednie i pośrednie F. związane ze sprzedażą towarów nabytych od M. Wartość sprzedaży F. (13.668.908,34 zł) organ pomniejszył o kwotową wartość marży ceny odsprzedaży (1.278.042,92 zł) wskazując, że tak ustalona wartość (12.390.865,42 zł) jest ceną rynkową produktów i towarów sprzedanych przez M. zwiększającą jego przychody. Przychody i koszty podatkowe wspólników M. organ ustalił stosownie do udziałów wynikających z umowy spółki, a zobowiązanie podatkowe określił z uwzględnieniem odliczeń wykazanych w zeznaniu podatkowym. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 Ord. pod. organ podał, że po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na postanowienie Dyrektora UKS w L. z 28 sierpnia 2009 r., wydano pełnomocnikowi dokumenty, po ich częściowej anonimizacji, zawierające objęte żądaniem informacje, a skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 11 grudnia 2009 r. w tym przedmiocie oddalona została prawomocnym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 89/10. Strona zapoznana została, zatem z żądanymi informacjami, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie oraz formułowanych przez nią zarzutów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej - p.p.s.a., organ odwoławczy zacytował wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 lutego 2009 r., wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wszelkimi dozwolonymi środkami ustalił warunki współpracy między producentami podobnych leków i farmaceutyków sprzedawanych bez recepty a hurtowniami farmaceutycznymi, działającymi w tym samym co M. i F. segmencie rynku w 2003 r. W jego ocenie wypełnił wszystkie wskazania Sądu w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego i jego analizy. Celem przeprowadzonej analizy rynku farmaceutycznego było zbadanie, w jaki sposób, na różnych szczeblach obrotu, prowadzona była działalność i jakie zyski były osiągane. Celem nie było znalezienie identycznej firmy jak M. i F., lecz ustalenie czy warunki transakcji – świadczeń wykonywanych przez nie, kształtowane były na warunkach stosowanych przez inne podmioty. Ustalenia faktyczne dotyczące realizacji przez M. kontraktów na zakup surowców do produkcji T. i tabletek oraz fakt, że tylko on mógł je legalnie produkować i sprzedawać, przesądzały ocenę, że spółka ta miała pozycję monopolisty na rynku, co pozwalało wspólnikom na maksymalizację dochodów. Żadnym dowodem nie wykazano przy tym, podnoszonej w postępowaniu odwoławczym, okoliczności nielegalnej produkcji leku, bądź sprzedaży tych tabletek przez inne podmioty. Organ odniósł się do poszczególnych zarzutów wskazał, że na rynku farmaceutycznym rozkład zysku osiągniętego przez producentów i hurtownie jest podobny zarówno w analizie jednorocznej, jak i wieloletniej, niezależny jest też od sposobu liczenia osiągniętej marż i w każdym przypadku zysk producenta był kilkukrotnie wyższy niż hurtowni. Zdaniem organu, w ustalonych okolicznościach, prawidłowym było również przyjęcie metody ceny odsprzedaży dla oszacowania dochodu wspólników M., a wyliczona marża ceny odsprzedaży uwzględnia również adekwatną do ustaleń stopę zysków hurtowni. Dla jej wyliczenia został przeanalizowany pełen zakres istotnych funkcji podmiotów powiązanych oraz dwóch niezależnych hurtowni dokonujących transakcji porównywalnych z transakcjami F. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. Z. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie: - art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie analizy rynku, na którym działał podatnik z uwzględnieniem danych pochodzących od podmiotów powiązanych i działających na nieporównywalnym segmencie rynku farmaceutycznego, podczas, gdy z wiążących wskazań wynikało, że konieczne jest ustalenie warunków obowiązujących pomiędzy podmiotami niezależnymi i istnienia rynku porównywalnego z rynkiem, na jakim działała M; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., a w konsekwencji naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie nierynkowego charakteru transakcji M. z F., podczas gdy marże obu podmiotów mieszczą się w przedziałach rynkowych, co wykluczało szacunkowe określenie dochodu; - art. 25 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz § 5 rozporządzenia z 1997 r. poprzez zastosowanie metody ceny odsprzedaży w sposób niezgodny z tymi przepisami ; - art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez brak wskazania jakiegokolwiek uzasadnienia dla wysokości mian (ocen udziału) zastosowanych do wyliczenia wartości funkcji pełnionych przez M. i F., - art. 197 § 1 Ord. pod. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego posiadającego wiedzę z zakresu ekonomii i marketingu na rynku farmaceutycznym; - art. 123 § 1 Ord. pod. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 1997 r. poprze wyłączenie z akt sprawy odpowiedzi udzielonych przez producentów i hurtowników działających na rynku farmaceutycznym i wydanie stronie kserokopii tych dokumentów po wcześniejszym trwałym usunięciu z nich danych identyfikujących. W piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2012 r. skarżąca zarzuciła nadto: - naruszenie art. 130 § 3 Ord. pod. poprzez niewyłącznie od udziału w postępowaniu inspektorów kontroli skarbowej, którzy na poprzednim etapie postępowania brali udział w wydaniu decyzji; - naruszenie przepisów rozporządzenia z 1997 r. poprzez ich zastosowanie pomimo, że od dnia 14 października 2009 r. obowiązywało, wydane na podstawie znowelizowanego art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267), dalej - rozporządzenie z 2009 r. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę oddalił uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ord. pod., ponieważ, jego zdaniem, fakt otrzymywania wynagrodzenia przez pracowników urzędu za wykonywane przez nich czynności służbowe, w tym związane z prowadzeniem postępowania podatkowego i przygotowaniem decyzji kończących postępowanie nie stanowi okoliczności podważających ich bezstronność. Okoliczność, że sprawa ma być ponownie rozpoznana, nie uzasadnia wyłączenia pracownika uprzednio biorącego udział w wydaniu decyzji, a wręcz przeciwnie – pracownik ten powinien być wyznaczony do ponownego przeprowadzenia postępowania i przygotowania decyzji, gdyż zna dotychczasowy materiał procesowy sprawy i jej problematykę prawną. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, dotyczyły niezbędnych ustaleń faktycznych, determinujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f.. W sprawie nie było kontrowersji co do wykładni tych przepisów. Wskazano w nich na konieczność wykazania, że warunki stosowane przy świadczeniu sprzedaży na rzecz F. były korzystniejsze niż warunki ogólnie stosowane na rynku farmaceutycznym. W toku ponownego postępowania ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie analizy transakcji na rynku farmaceutycznym z uwzględnieniem wszystkich warunków porównywalności oraz opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji. Sąd wskazał na okoliczność, że związek gospodarczy z F., oparty na ogólnie brzmiących zapisach umowy z dnia 6 stycznia 2003 r., stanowił faktycznie kontynuację działań M. sprzedającej od 1998 r. prawie całość produkowanych leków za pośrednictwem tworzonych corocznie hurtowni. Fakt, że przedmiotem sprzedaży były głównie tabletki od bólu głowy "z krzyżykiem" (T.), które od 1996 r. do 2004 r. produkowała jedynie M., uzasadniał ocenę, że okoliczność ta przesądzała o monopolistycznej pozycji tej spółki na rynku farmaceutycznym w zakresie tanich leków przeciwbólowych. W ocenie Sądu, organ prawidłowo również podniósł, że wspólnicy M. produkcją T. zajmowali się od 1991 r. i znali otoczenie prawne oraz zasady funkcjonowania rynku farmaceutycznego. Od 1995 r. kontynuowali spór w ramach postępowania w przedmiocie skreślenia T. z Rejestru Środków Farmaceutycznych i przedłużania ważności ich wpisu do rejestru, a ilość sprzedawanych opakowań T. oraz innych popularnych środków przeciwbólowych uzasadniała, z ekonomicznego punktu widzenia wspólników, strategiczną decyzję o sprzedaży całości produkcji za pośrednictwem hurtowni, której kolejni właściciele płacili podatek dochodowy w formie zryczałtowanej, stąd na rynku funkcjonować mogli jedynie przez rok, a równocześnie gwarantowali wsparcie finansowe wspólników M. z zysku hurtowni. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił i wnikliwie ocenił okoliczności, z których wynika, że jedynym racjonalnym uzasadnieniem wyłączności sprzedaży do F. była zmiana poziomu opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników M. Równocześnie fakt monopolistycznej pozycji M. w sprzedaży T. nie oznaczał, że zarówno ta spółka, jak i F., funkcjonowały poza prawidłami rynku farmaceutycznego. Organ dowodowo wykazał, że w 2003 r. warunki sprzedaży ogólnie stosowane między producentami leków – w tym przeciwbólowych sprzedawanych bez recepty, a hurtowniami – w tym z terenu L., powodowały osiągnięcie przez producentów leków kilkukrotnie wyższej rentowności (niezależnie od sposobu liczenia zysku) niż rentowność osiągana przez hurtownie. Tymczasem z niekwestionowanych ustaleń wynika, że rentowność F. była prawie równa rentowności M., przy czym rentowność tej hurtowni była kilkukrotnie wyższa niż hurtowni funkcjonujących na rynku lubelskim oraz hurtowni z terenu kraju. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ord. pod. i podniósł, że pełnomocnikowi skarżącej wydane zostały kserokopie zanonimizowanych pism stanowiących odpowiedzi uzyskane od producentów i hurtowników, które zawierały poddane analizie dane dotyczące leków sprzedawanych bez recepty – stosowanych cen, uzyskiwanych marż, a także wyników finansowych. Zestawienie danych wynikających z tych pism nie wymagało, w ocenie Sądu, wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii, a okoliczność, że wyniki ich analizy wykazały w sposób logiczny i oczywisty warunki ogólnie stosowane przez producentów i hurtownie w obrocie lekami bez recepty nie była w zasadzie przedmiotem kontrowersji. Faktycznie przedmiotem sporu była jedynie możliwość porównania rentowności M. z rentowności innych producentów leków, a przede wszystkim – rentowności F. z rentownością innych hurtowni, wyłącznie uwagi na, podkreślana przez pełnomocnika skarżącej, wyjątkowość i "niemierzalność" przedmiotu transakcji jakim, w jego ocenie, były T. Jednakże organ ustalił, że wyjątkowość tego leku wynikała z utrwalonej od lat pozycji na rynku, niskiej ceny i jedynego źródła produkcji, stąd w kontekście art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., zasadnie uznał, że dochód ze sprzedaży zawierający rentę monopolową, osiągnąć powinien producent. Z ustaleń organu, dokonanych bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. i opartych również na analizie rynku leków sprzedawanych bez recepty wynika, że F. osiągnęła kilkukrotnie wyższą niż rynkowa rentowność sprzedaży wyłącznie z tego powodu, że M. przy sprzedaży leków i wyrobów medycznych stosował wobec niej warunki korzystniejsze niż rynkowe, ogólnie stosowane na rynku farmaceutycznym przez producentów. Ustalenie, że M. w wyniku transakcji z F. wykazał dochód niższy niż oczekiwany (rynkowy), uzasadniało szacunkowe określenie dochodu z tej transakcji, bez uwzględnienia warunków korzystniejszych niż rynkowe, stosownie do art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.. W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest zarzut zastosowania przy określeniu dochodu w drodze oszacowania przepisów rozporządzenia z 1997 r., w tym § 5 określającego metodę ceny odsprzedaży. Zarówno przepisy rozporządzenia z 1997 r., jak i przepisy rozporządzenia z 2009 r., normują sposób określenia dochodu w drodze oszacowania bezpośrednio wpływając na ustalenie podstawy opodatkowania, stąd w zakresie rodzajów dopuszczalnych metod oszacowania mają charakter materialnoprawny. W zakresie istotnym dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, czyli kontroli prawidłowości przyjęcia i zastosowania metody ceny odsprzedaży, zmiana tych unormowań nie miała znaczenia. Zasadnie organ uznał, że metoda ta jest najbardziej odpowiednią w tej sprawie. Warunki porównywalności i ich właściwa – oparta na materiale dowodowym - analiza, pozwoliły na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wskazane w § 7 – 10 oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia z 1997 r. warunki porównywalności są przy tym identyczne, jak te z § 6-11 rozporządzenia z 2009 r. – poza wskazaną w § 7 ust. 3 tego rozporządzenia możliwością analizy branży, której dotyczy dana transakcja, przy czym konieczność dokonania takiej analizy wynikała w niniejszej sprawie z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz wiążących wskazań zawartych w wyroku poprzednio w sprawie wydanym. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił marżę ceny odsprzedaży przyjmując wydatki bezpośrednie i pośrednie jakie poniosła F. w związku z tą transakcją (przy wyłączeniu ceny przedmiotu, kosztów ogólnych oraz kosztów zarządzania) oraz ustaloną na odpowiednim poziomie stopę zysku, przy czym ustalając marżę ceny odsprzedaży dla transakcji F., odniósł tą marżę do stosowanej przez podmioty niezależne (6 hurtowni z L.) wskazując kryteria porównywalności – przedmiotów, podmiotów i warunków transakcji. Dla ustalenia odpowiedniej stopy zysku w transakcji odsprzedaży organ opisał ustalenia dotyczące funkcji ekonomicznych, zaangażowanych aktywów i ryzyk związanych transakcją, wykonywanych przez F. oraz M i dokonał oceny wagi każdej z funkcji dla tworzenia wartości i zysków z transakcji. Podobną analizę i ocenę przeprowadził dla uznanych za porównywalne z F. dwóch hurtowni z terenu L. W ocenie Sądu, również w tym zakresie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji bardzo precyzyjnie przedstawia zasadność przyjęcia, jako istotnej, każdej z analizowanych funkcji oraz przejrzystą, punktowa ocenę udziału porównywanych podmiotów w realizacji poszczególnych funkcji. Określenie stopy zysku "odpowiedniej dla tego typu transakcji" (§ 5 ust. 2 rozporządzenia z 1997 r.) jest elementem szacunku zmierzającego do przyjęcia ceny transakcji w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, stąd wszelkie dane podlegające oszacowaniu przez organ stosujący normę prawną nakazującą szacunek muszą być przedstawione w sposób jasny i zrozumiały. Punktowa ocena wagi funkcji ekonomicznej oraz oceny udziału w realizacji danej funkcji, pozwala na jej odniesienie do dokonanej wcześniej, opisowej oceny warunków funkcjonowania każdego z ocenianych podmiotów. W związku z tym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 Ord. pod., bowiem decyzja organu pierwszej instancji zawiera szczegółowe uzasadnienie dla przyjętych ocen udziału (mian) tak dla F., jak i dla obu porównywanych hurtowni. Za nietrafny uznał przy tym zarzut, że analizę funkcjonalną tych podmiotów, dla ustalenia odpowiedniej stopy zysku, przeprowadzono "jednostronnie", a dla F. – "dwustronnie", bowiem w podanym w skardze znaczeniu wszystkie analizy istotne dla określenia stopy zysku, są jednostronne, przy czym uwzględniają wyjaśnienia złożone przez obie porównywane hurtownie. Ustalenie marży ceny odsprzedaży z odniesieniem do marży stosowanej w porównywalnych transakcjach, przyjętej jako średnia marża brutto zrealizowana przez 6 hurtowni z Lubelszczyzny ustalona na podstawie sprawozdań finansowych, nie było dowolne. Wszystkie hurtownie, których marże brutto przyjęto dla określenia średniej marży sprzedawały leki bez recepty jednakże dla szacunkowego ustalenia rynkowej ceny transakcji M. z F., zasadnie nie przyjęto, jako podmiotu porównywalnego, hurtowni wykazującej niewielką sprzedaż takich leków. Organ dokonując analizy tych danych wskazał również, że marże na sprzedaż leków bez recepty nie odbiegały od średnich osiągniętych na całości sprzedaży. W postępowaniu nie naruszono również § 3 rozporządzenia z 1997 r. , gdyż cenę rynkową transakcji ustalono w oparciu o dostępne dla organu informacje (ust. 1), a skarżąca miała zapewniony udział w postępowaniu i mogła przedstawiać dokumenty, notatki lub inne dane, które służyły do kalkulacji cen (ust. 2). 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła J. Z., która zaskarżając wyrok w całości zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na takim sformułowaniu uzasadnienia wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego w postaci rozporządzenia z 1997 oraz rozporządzenie z 2009 r., że skarżąca nie może ustalić które z tych rozporządzeń było właściwą podstawą materialną do wydania zaskarżonej decyzji. Naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sposób zasadniczy utrudniało sporządzenie zarzutów kasacyjnych; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3, art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 Ord. pod. oraz art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214), polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie pomimo, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji brali udział inspektorzy urzędu kontroli skarbowej, którzy także brali udział w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji dotyczącej tego samego podatnika i tego samego okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, która została następnie uchylona. Udział tych osób w ponownym wydaniu decyzji organu pierwszej instancji uprawdopodabnia brak obiektywizmu tych osób w rozpatrywaniu zgromadzonego materiału dowodowego i mógł wynikać z wyrobienia sobie poprzednio opinii na temat naruszeń prawa przez skarżącą; nie bez znaczenia mogły być także kwestie ambicjonalne i finansowe związane z uchyleniem wszystkich pozostałych decyzji za lata 1999-2002 i uczynieniem z decyzji za rok 2003 ostatniego pola sporu, na którym inspektorzy starali się wykazać, że działania organów skarbowych były "co do zasady" prawidłowe. Naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż potencjalny brak obiektywizmu osób prowadzących postępowanie zawsze może mieć wpływ na sposób zbierania oraz ocenę materiału dowodowego; 3. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z 31 ust. 1 u.k.s oraz art. 123 § 1 Ord. pod. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 1997 r. poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu i zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego w sprawie wobec wyłączenia z akt sprawy odpowiedzi udzielonych przez producentów i hurtowników. Umożliwienie zapoznania się z danymi zanonimizowanymi nie stanowiło spełnienia standardu czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż bez informacji dotyczących podmiotu udzielającego odpowiedź nie było możliwe zweryfikowanie czy dane przekazane przez te podmioty były danymi spełniającymi wymóg porównywalności. Naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ możliwość zapoznania się z całością materiałów zebranych w sprawie mogła doprowadzić do wykazania ich nieprzydatności w sprawie; 4. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 197 § 1 i 235 Ord. pod. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii oraz statystyki na okoliczność ustalenia warunków współpracy pomiędzy producentami i hurtownikami na rynku farmaceutycznym oraz ustalenia czy przekazane dane przez producentów i hurtowników stanowią wystarczającą próbę statystyczną dla opisu całego rynku farmaceutycznego oraz sposobu opracowania tych danych, w sytuacji w której informacje te są niezbędne dla oceny czy ustalenia dotyczące warunków rynkowych zostały dokonane prawidłowo a jednocześnie wiedza ogólna i doświadczenie życiowe nie jest wystarczające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Naruszenie prawa procesowego mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy, gdyż weryfikacja danych otrzymanych od producentów i hurtowników, przy udziale biegłego mogła w całości lub w znacznej części zakwestionować ich użyteczność w sprawie; 5. naruszenie art. 153 p.p.s.a poprzez dokonanie analizy rynku farmaceutycznego obejmującego podmioty nie będące porównywalnymi z producentem oraz hurtownikiem, przez co ustalono warunki funkcjonowania podmiotów nie porównywalnych ze względu na wielkość obrotów oraz rynek produktów leczniczych. Naruszenie prawa procesowego polegającego na niewykonaniu zaleceń sądów administracyjnych, które uchyliły poprzednie rozstrzygnięcia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ zalecenia dotyczyły podstawowych kwestii dotyczących możliwości zastosowania przepisów o cenach transferowych porównywalności rynków na których działają podmioty powiązane i niepowiązane oraz porównywalności transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi; 6. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 191 i 187 Ord. pod. prowadzące do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania) polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegającego na stwierdzeniu nierynkowego charakteru transakcji pomiędzy M. a F., a w szczególności nierynkowego rozkładu marż pomiędzy producentem a hurtownikiem. Prawidłowo ustalony i oceniony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że relacje handlowe pomiędzy M. a F. w żaden sposób nie odbiegały od zasad współpracy rejestrowanych na runku farmaceutycznym, a przedstawiony przez organ podatkowy schemat rozkładu marż pomiędzy producentem a hurtownikiem był wadliwy. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do prawidłowego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. 7. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci § 2 ust. 1-2, § 3 ust. 1-4, § 4 ust. 1-4, § 5 ust. 1-5, § 7 ust. 1-2, § 8 ust. 1-4, § 9, § 10 ust. 1-2 rozporządzenia z 1997 r. oraz § 3 ust. 1-3, § 4 ust. 1-4, § 6 ust. 1-3, § 7 ust. 1-3, § 8 ust. 1-3, § 9 ust. 1-2, § 10, § 11 ust. 1- 2, § 12 ust. 1-3, § 13 ust. 1-5 rozporządzenia z 2009 r. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania; Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów § 3 ust. 1-3, § 4 ust. 1-4, § 6 ust. 1-3, § 7 ust. 1-3, § 8 ust. 1-3, § 9 ust. 1-2, § 10, § 11 ust. 1-2, § 12 ust. 1-3, § 13 ust. 1-5 rozporządzenia z 2009 r., poprzez przyjęcie, że przepisy te zawierają identyczne normy prawne co zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 2 ust. 1-2, § 3 ust. 1-4, § 4 ust. 1-4, § 5 ust. 1-5, § 7 ust. 1-2, § 8 ust. 1-4, § 9, § 10 ust. 1-2 rozporządzenia z 1997 r.; w wyniku tejże błędnej wykładni Sąd I instancji uznał, że bez żadnego wpływu na wynik sprawy pozostaje zastosowanie przez organy obu instancji niewłaściwych przepisów wykonawczych; tymczasem prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do wniosku, iż zakres zagadnień związanych z analizą porównywalności transakcji i wyborem właściwej metody określenia dochodów w drodze oszacowania jest uregulowany znacznie szerzej w rozporządzeniu z 2009 r. niż w rozporządzeniu z 1997 r.; tymczasem zgodnie z niebudzącą wątpliwości treścią art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f., w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy rozporządzenia z 2009 r.; tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy obu instancji przepisów rozporządzenia z 1997 r. i zaakceptowanie tego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji było równoznaczne z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie; naruszenie to miało ewidentny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż w świetle przepisów rozporządzenia z 2009 r. organy obu instancji przeprowadziły błędną analizę porównywalności transakcji, wskutek czego oparły rozstrzygnięcie na danych dotyczących transakcji nieporównywalnych do transakcji kontrolowanych; 8. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 1997 r. polegające na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego, poprzez wybór nieadekwatnej metody szacowania cen. Metoda która powinna mieć w sprawie zastosowanie jest metoda rozsądnej marzy "koszt plus" a więc właściwym prawem materialnym który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 25 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z § 6 ust. 1-2 rozporządzenia z 1997 r. Zastosowanie tej metody powinno doprowadzić do wniosku, że marże stosowane przez producenta były marżami rynkowymi, kwalifikującymi się do górnego przedziału marż obserwowanych na rynku; 9. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 1997 r. polegające na niewłaściwym zastosowaniu. W sprawie zastosowano metodę, nazwaną jedynie metodą ceny odprzedaży, która została zastosowana w sposób niezgodny z regułami przewidzianymi w rozporządzeniu z 1997 r., a w konsekwencji zastosowanie metody która nie jest żadną z metod przewidzianą w u.p.d.o.f. i rozporządzeniu z 1997 r. Metodą, która powinna być w sprawie zastosowana jest metoda rozsądnej marży, a prawem materialnym, które powinno mieć zastosowanie jest art. 25 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z § 6 ust. 1-2 rozporządzenia z 1997 r. Zastosowanie tej metody powinno doprowadzić do wniosku, że marże stosowane przez producenta były marżami rynkowymi, kwalifikującymi się do górnego przedziału marż na rynku; 10. naruszenie prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez brak precyzyjnego wskazania jakie było uzasadnienia dla wysokości mian (ocen udziału) zastosowanych do wyliczenia wartości funkcji pełnionych przez M. oraz hurtownię, podczas gdy arbitralne przyjęte przez organ miana użyte do wyliczenia wartości funkcji mają bezpośrednie przełożenie na wyliczenie rynkowego poziomu marży w porównywalnych transakcjach, a w konsekwencji na treść rozstrzygnięcia. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy w pierwszym rzędzie rozstrzygnąć kwestię, które z rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów ma zastosowanie w niniejszej sprawie: rozporządzenie z 10 października 1997r. czy rozporządzenie z 10 września 2009 r. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że odniesienia do niej zawarte zostały w zarzutach skargi kasacyjnej opartych na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że w sprawie zastosowanie znajduje to pierwsze z nich tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 833, ze zm.). Wynika to wprost z treści § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1267 ze zm.), który stanowi, że w sprawach wszczętych i nie zakończonych przed dniem jego wejścia w życie stosuje się przepisy dotychczasowe. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się wprawdzie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) ale pomija uregulowanie zawarte w art. 14 ustawy, z którego wynika, że ten akt prawny ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2008 r. Należy zatem przypomnieć, że przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania od dochodów osiągniętych przez skarżących w 2003 r. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe oraz dokonały analizy porównywalności transakcji i oszacowania dochodów skarżących pod kątem przepisów rozporządzenia z 1997 r. Z tych też względów zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt 7 skargi kasacyjnej jest pozbawiony podstaw. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut z pkt 1). Postawiony samodzielnie zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczny w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera elementów wymienionych w tym przepisie i gdy uchybienie to uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie te elementy zawiera a w szczegółowych i wyczerpujących rozważaniach odnosi się do wszelkich aspektów sprawy, prawidłowości i zgodności z zasadami postępowania podatkowego, prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych oraz wykładni i zastosowania prawa materialnego a nadto ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą. Fakt, że uzasadnienie zawiera zbędne odniesienia do rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. w sytuacji gdy zastosowanie mają przepisy rozporządzenia z 1997 r. pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem kwestionowanego wyroku. Bezzasadny jest także, zarzut naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 130 § 3, art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 Ord. pod. oraz art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, które to uchybienie autor skargi kasacyjnej wywodzi z faktu udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji inspektorów kontroli skarbowej, którzy uprzednio brali udział w postępowaniu zakończonym pierwotną decyzją uchyloną następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 lutego 2009 r. (zarzut z pkt. 2). Trafnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że fakt otrzymywania wynagrodzenia przez pracowników organu za wykonywane przez nich czynności służbowe, w tym związane z prowadzeniem postępowania podatkowego i przygotowaniem decyzji kończących postępowanie nie stanowi okoliczności podważających ich bezstronność w rozumieniu art. 130 § 3 Ord. pod. Sama okoliczność, że sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, nie uzasadnia wyłączenia pracownika uprzednio biorącego udział w postępowaniu zakończonym uchyloną przez Sąd decyzją. Należy także przypomnieć, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ związany był oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. Stanowiska tego nie podważają hipotetyczne rozważania zawarte w skardze kasacyjnej. Wyłączenie pracownika organu na podstawie art. 130 §3 Ord. pod. na żądanie (jego albo strony) lub z urzędu następuje wtedy, gdy zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności, niewymienionych w § 1 przepisu ( skutkujących obligatoryjnym wyłączeniem), które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Samo wystąpienie tych okoliczności nie jest zatem wystarczającą podstawą do wyłączenia pracownika organu od udziału w postępowaniu i konieczne jest co najmniej uprawdopodobnienie, że w konkretnej sprawie okoliczności te mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, wyd. 8, str. 671). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie zostało uprawdopodobnione, także w skardze kasacyjnej, wystąpienie przesłanek do wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Podobnie pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s oraz art. 123 § 1 Ord. pod. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 1997 r. poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu i zapoznaniu się z całością zebranego materiału przez wyłączenie z akt sprawy odpowiedzi udzielonych przez producentów i hurtowników leków i umożliwienie stronie zapoznania jedynie z tymi materiałami po ich anoniomizacji (zarzut z pkt. 3). Prawidłowość takiego postępowania organów podatkowych została potwierdzona prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z 30.04.2010 r. I SA/Lu 89/10 oddalającym skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w tym przedmiocie. Także i w tej kwestii Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że pełnomocnikowi skarżącej wydane zostały kserokopie zanonimizowanych pism stanowiących odpowiedzi uzyskane od producentów i hurtowników, które zwierały poddane analizie dane dotyczące leków sprzedawanych bez recepty, wielkości sprzedaży, stosownych cen, uzyskiwanych marż a także wyników ekonomicznych. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej takie postępowanie było wystarczające do spełnienia standardów czynnego udziału strony i umożliwiało jej rzeczowe odniesienie się do tych dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 153 p.p.s.a. (zarzut z pkt.5). Organy podatkowe zrealizowały w tym zakresie wskazania Sądu co do dalszego postępowania i dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych, determinujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. W zaleceniach wskazano na konieczność wykazania, że warunki stosowane przy świadczeniu sprzedaży M. na rzecz F. były korzystniejsze niż warunki ogólnie stosowane na rynku farmaceutycznym. W toku ponownego postępowania ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie analizy transakcji na rynku farmaceutycznym z uwzględnieniem wszystkich warunków porównywalności na podstawie wyczerpująca zgromadzonego materiału oraz szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji. Należy przypomnieć, że dla ustalenia warunków współpracy między producentami i hurtowniami oraz poziomu rentowności na sprzedaży leków bez recepty, w tym przeciwbólowych, przez ich producentów oraz przez hurtownie, organ uzyskał informacje za lata 2000-2003 od 19 producentów takich leków, od jednego importera gąbek przeciwkrwotocznych (C.) oraz od 7 hurtowni działających na terenie L., a także włączył do akt sprawozdania finansowe producentów leków i hurtowni z terenu kraju i L. zamieszczone w Monitorze Polskim B, oraz wydaną w 2004 r. przez C. sp. z o.o. omawiającą rynek farmaceutyczny w latach 1998-2003. Sąd pierwszej instancji w swoich szczegółowych i przekonujących rozważaniach wykazał powody, dla których tak zgromadzony materiał uznał za kompletny i reprezentatywny dla wymaganej analizy rynku farmaceutycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 197 § 1 i 235 Ord. pod. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii oraz statystyki (zarzut z pkt 4) należy zauważyć, że w świetle uzasadnienia tego zarzutu, w istocie dowód ten miałby służyć ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie na jego podstawie ustaleń faktycznych należy do obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie, wynikających z zasad zawartych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. i nie może ich w realizacji tego obowiązku zastępować biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 Ord. pod. jeżeli uzna, że dla wyjaśnienie sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Zadaniem biegłego nie jest natomiast ustalenie stanu faktycznego sprawy. Obowiązkiem, zaś Sądu administracyjnego, wynikającym z zakresu badania legalności kwestionowanego aktu, stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. , jest kontrola prawidłowości tej oceny oraz ustalonego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji z obowiązków tych wywiązały się należycie a w swoich rozważaniach szczegółowo i przekonująco odniosły się kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na stwierdzeniu nierynkowego charakteru transakcji pomiędzy M. a F. prowadzącego do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. (zarzut z pkt 6). Należy przypomnieć, że zgodnie z tymi regulacjami ( w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) zasady szacowania dochodów podmiotów powiązanych unormowane w art. 25 ust. 1-3 u.p.d.o.f. mają odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólne stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia (art. 25 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.). Związek gospodarczy w tym rozumieniu oznacza sytuację, w której podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków jakie stosuje wobec podmiotów z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują pomiędzy sobą podmioty niezależne. Na istnienie związku mogą wskazywać w szczególności zawarte pomiędzy tymi podmiotami umowy: spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw, kooperacyjna, aczkolwiek zawarcie jednej z tych umów nie jest warunkiem istnienia związku gospodarczego (ust. 7a). Warunkiem wypełnienia hipotezy tej normy jest zatem: po pierwsze istnienie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami i po drugie wykonywanie przez jeden z tych podmiotów na rzecz drugiego świadczeń na warunkach odbiegających (korzystniejszych) od warunków jakie stosowane są przez niego w stosunkach z podmiotami niepowiązanymi, bądź jakie stosowane są w tym miejscu i czasie pomiędzy podmiotami niezależnymi i w wyniku takich operacji gospodarczych nie wykazuje dochodów lub wykazuje je niższe. Te okoliczności determinowały zakres koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że organy podatkowe wykazały istnienie pomiędzy F. a M. związku gospodarczego w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. Nadto ze szczegółowych ustaleń organów, dokonanych z zachowaniem zasad z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. i opartych na rzetelnej analizie rynku farmaceutycznego, również na analizie rynku leków sprzedawanych bez recepty wynika, że F. osiągnęła wielokrotnie wyższą niż rynkowa rentowność sprzedaży, ocenianą we wszystkich z przyjętych płaszczyzn porównawczych (zysk brutto ze sprzedaży, rentowność sprzedaży uzyskiwanej na poziomie podstawowej działalności, rentowność na poziomie działalności operacyjnej). Rentowność F. w świetle tych wskaźników była zbliżona do rentowności M., podczas gdy na porównywanym rynku rentowność producentów leków była kilkukrotnie wyższa. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe w szczegółowych, wręcz drobiazgowych, rozważaniach uzasadniły wybór materiału do dokonania analizy porównawczej i zasady selekcji adekwatnych w tym przypadku producentów i hurtowni. Organy podatkowe a zwłaszcza organ odwoławczy w wyczerpujący sposób odniosły się do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę i jej pełnomocnika. Organ odwoławczy poddał wnikliwej i szczegółowej analizie przedstawiony przez stronę, opracowany przez Kancelarię... "Raport z analizy rynku farmaceutycznego z lat 2000-2003", wskazując na jego teoretyczny charakter i w przekonujący sposób wykazał, że raport ten jakkolwiek stanowi opis rynku farmaceutycznego, to nie zawiera informacji, podważających wnioski wynikające z analizy rynku przyjętej za podstawę ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że zadaniem organów dokonujących na użytek niniejszej sprawy analizy rynku farmaceutycznego, nie było znalezienie do porównania identycznych producentów i hurtowników leków, bo byłoby to zadanie niewykonalne, ale podmiotów najbardziej adekwatnych z punktu widzenia koniecznych ustaleń. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń należy zgodzić się z ich konkluzją, że osiągnięcie przez F. takiej, zdecydowanie korzystniejszej od innych hurtowni rentowności, nastąpiło wyłącznie z tego powodu, że M. przy sprzedaży leków i wyrobów medycznych stosował wobec niej warunki korzystniejsze, zdecydowanie odbiegające, we wszystkich analizowanych aspektach, od rynkowych, ogólnie stosowanych na rynku farmaceutycznym przez producentów, co w konsekwencji wypełnia dyspozycje z art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. Ustalenie, że M. w wyniku transakcji z F. wykazał dochód niższy niż oczekiwany (rynkowy) uzasadniało, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, zatem szacunkowe określenie dochodu z tej transakcji, bez uwzględnienia warunków korzystniejszych niż rynkowe, stosownie do art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Prawidłowo i wyczerpująco ustalony stan faktyczny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadził do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego – w pierwszym rzędzie oszacowanie dochodów zgodnie z przytoczoną regulacją. Należy przy tym zauważyć, że celem szacowania podstawy opodatkowania, także na tle analizowanego przepisu, jest jej określenie w wysokości możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a nie w wysokości rzeczywistej, bo ta ustalana jest na podstawie rzetelnie prowadzonej dokumentacji. Nie nasuwa także wątpliwości prawidłowość wyboru metody szacowania – ceny odsprzedaży uregulowanej w § 5 rozporządzenia z 1997 r. Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do argumentów organów uzasadniających wybór tej metody w świetle § 4 ust. 4 rozporządzenia. Zasadnie podzielił stanowisko organów, że analiza porównywalności przesądzająca ocenę warunków transakcji M. z F. jako nierynkowych wykluczyła możliwość szacowania dochodów metodą ceny niekontrolowanej z uwagi na monopolistyczną pozycję w produkcji i sprzedaży tabletek T., przeważający ich udział w przychodach oraz wyłączność importu opatrunków C. i znikomą ich ilość sprzedaną podmiotowi niepowiązanemu. Należy także zgodzić się z konkluzją, że metoda ceny odsprzedaży, która jest kolejną wymienioną w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku podmiotu zajmującego się dystrybucją dla podmiotu powiązanego, a więc jest najbardziej odpowiednia w tej sprawie dla ustalenia cen w transakcjach na poziomie zbliżonym do wartości rynkowej. Obszerne i przekonujące uzasadnienie kryteriów wyboru tej metody czyni bezzasadnym zarzut dowolności wyboru. Skoro na rynku farmaceutycznym brak było innego podmiotu produkującego i sprzedającego lek zawierający fenacetynę (T.), ze sprzedaży którego M. uzyskała 82,56% przychodów, oraz opatrunków C., których była jedynym importerem, to zewnętrzne porównanie cen istotnie było niemożliwe lub byłoby obarczone dużym błędem. Z kolei wewnętrzne porównanie cen dotyczyć mogło tylko opatrunków, ale z uwagi na marginalny zakres sprzedaży dla podmiotu niezależnego, nie byłby spełniony warunek porównywalności dla zastosowania metody ceny niekontrolowanej. Trafna jest przy tym konkluzja, ze za wyborem metody ceny odsprzedaży przemawiała również analiza rynku farmaceutycznego, która wykazała, że rynek dystrybucyjny jest spójny, osiągane przez hurtownie parametry ekonomiczne są zbliżone, podmioty te pełnią zbliżone funkcje, a nawet podmioty ponoszące większe ryzyko gospodarcze wprowadzając asortyment jednego producenta nie wykazują rozbieżności. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej metoda ta została zastosowana w sposób prawidłowy a marża ceny odsprzedaży została ustalona zgodnie z zasadami określonymi w § 5 ust. 2-5 rozporządzenia. W świetle § 5 ust. 4 rozporządzenia z 1997 r. w ustalonym stanie faktycznym (dokonywanie zakupów przez hurtownię wyłącznie w podmiocie powiązanym, sprzedaż w zasadzie jednego tylko produktu) uzasadnione było przyjęcie dla ustalenia ceny rynkowej marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Zgodnie z § 5 ust. 1 zd. 2, cena ustalona tą metodą może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym, przy czym elementem podlegającym oszacowaniu jest marża ceny odsprzedaży, a jej określenie wymaga ustalenia: wartości funkcji pełnionych przez podmioty powiązane, podmiotów porównywalnych przez analizę funkcji, zaangażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka, wysokości stopy zysku w takich transakcjach na podstawie podmiotów porównywalnych, kosztów bezpośrednich związanych z transakcjami z podmiotem powiązanym i kosztów pośrednich tych transakcji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe stosując powyższe kryteria prawidłowo ustaliły marżę ceny odsprzedaży, uwzględniając wydatki bezpośrednie i pośrednie jakie poniosła F. w związku z tą transakcją (przy wyłączeniu ceny przedmiotu, kosztów ogólnych oraz kosztów zarządzania) oraz ustaloną na odpowiednim poziomie stopę zysku, przy czym ustalając marżę ceny odsprzedaży dla transakcji F., odniosły tę marżę do stosowanej przez podmioty niezależne (6 hurtowni z terenu L.) wskazując kryteria porównywalności – przedmiotów, podmiotów i warunków transakcji. Dla ustalenia odpowiedniej stopy zysku w transakcji odsprzedaży organ pierwszej instancji opisał ustalenia dotyczące funkcji ekonomicznych, zaangażowanych aktywów i ryzyka związanych transakcją, wykonywanych przez F. oraz M. i dokonał oceny wagi każdej z funkcji dla tworzenia wartości i zysków z transakcji. Podobną analizę i ocenę przeprowadził dla uznanych za porównywalne z F. dwóch hurtowni z terenu L. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji precyzyjnie przedstawiono zasadność przyjęcia, jako istotnej, każdej z analizowanych funkcji oraz przejrzystą punktację każdej z nich. Ocenę tę zastosowano także do udziału porównywanych podmiotów w realizacji poszczególnych funkcji. Punktowa ocena wagi funkcji ekonomicznej oraz oceny udziału w realizacji danej funkcji, pozwoliła na jej odniesienie do dokonanej wcześniej, opisowej oceny warunków funkcjonowania każdego z ocenianych podmiotów. Zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące zasadność szacowania dochodu M., wybór metody, prawidłowość ustalenia marży ceny odsprzedaży i prawidłowość wyliczenie wartości pełnionych funkcji przez oba podmioty w istocie stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu, który uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo materialne, ale stanowiska tego w świetle powyższych rozważań skutecznie nie podważa. Z świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 25 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 1997 r. (zarzut z pkt 8 i 9) oraz wiążący się z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ord. pod. (zarzut z pkt. 10) są pozbawione podstaw. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).