II FSK 2200/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. i H.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 792/11 w sprawie ze skargi B.S. i H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz B.S. i H.S. kwotę 8865 (słownie: osiem tysięcy osiemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Przedmiot zaskarżenia Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Lu 792/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi 2.1. W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2003 r. małżonkowie H. i B. S. (dalej: "skarżący") wykazali dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce jawnej "A." H. S., B. S., M.J. (każdy z małżonków z 40% udziałem). H. S. dodatkowo wykazał dochód z udziału (50%) w spółce jawnej "D." B. S., H. S.. Zadeklarowali zobowiązanie w podatku dochodowym na kwotę 52.378,10 zł. 2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznał, że skarżący zaniżyli podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. o kwotę 420.768,90 zł w związku z wypełnieniem dyspozycji zawartej w art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w latach 2002 – 2003 przedmiotem działalności spółki "A." była działalność handlowa - obrót towarami o nazwach handlowych peklomix i peklomag (dodatki funkcjonalne do wyrobów mięsnych) i sporadyczna sprzedaż mebli. Organ ustalił również, że wspólnicy spółki "A." w 2003 r. zaniżyli dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zorganizowanie zakupu dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych za pośrednictwem podmiotu powiązanego gospodarczo, po wyższych cenach odbiegających od cen rynkowych, a tym samym, że kształtowali koszty uzyskania przychodów na znacznie wyższym poziomie. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka "A." w latach 2002-2003 rozliczała się na zasadach ogólnych, a powiązane podmioty pośredniczące w zakupie korzystały ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zawsze były to firmy, które jako podmioty rozpoczynające działalność korzystały z przysługującego im prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu. W 2001 r. Spółka dokonywała zakupu dodatków za pośrednictwem Firmy Handlowo Usługowej Z. N. (szwagra wspólnika M. J.), a w 2002 r. za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Handlowego J. N. (ojca Z. i teścia M. J.), które pośredniczyło w sprzedaży do spółki "A." w okresie od 7 stycznia 2002 r. do 2 grudnia 2002 r. Spółka A. była jedynym odbiorcą towarów handlowych od J. N., zaś to Z. N. faktycznie kierował firmą swego ojca J. N.. W okresie od 16.12.2002 r. do 22.12.2003 r. Spółka dokonywała zakupu dodatków za pośrednictwem Firmy Produkcyjno - Handlowo - Usługowej K. K. O. (utworzonej w dniu 12.11.2002 r. przez ówczesną towarzyszkę życia Z. N.). Firma ta pośredniczyła w sprzedaży dodatków funkcjonalnych do spółki A. od 16.12.2002 r. do 22.12.2003 r., ale to Z. N. faktycznie kierował firmą K. O.. Firma K. była jedynym dostawcą dodatków funkcjonalnych do Spółki A. w 2003 r. Jedynym producentem tych dodatków było Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe N. M. N., występujące też pod nazwą Firma Handlowa N. Eksport - Import M. N.. Producent oferował sprzedaż swoich wyrobów w 2002 r. za pośrednictwem firm PH "M." Z. S. i "P." Usługi Techniczno Handlowe M. B. oraz "M." spółka z o.o; w 2003 r. za pośrednictwem FH "A." J. B., a w 2004 r. za pośrednictwem PH "M." T. R.. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wspólnicy spółki "A." wiedzieli, kto jest producentem dodatków funkcjonalnych. Przedstawiciele producenta nie stosowali żadnych ograniczeń w dystrybucji towarów. Cena dodatków funkcjonalnych oferowanych do sprzedaży hurtowej przez te firmy w powyższych latach była stała i wynosiła netto: peklomag C1 - 5 zł/1kg, peklomix A1 -7 zł/1kg, peklomix NS- 5 zł/1kg, peklomix NSB- 5 zł/1kg i peklomix NA- 7 zł/1kg. Wspólnicy spółki "A." dokonali zakupu dodatków funkcjonalnych (peklomag C1 i peklomix A1) od bezpośrednich przedstawicieli producenta po tychże cenach (w 2002 r. od spółki "M.", a w 2004 r. od PH "M." T. R.), zaś H. S. prowadząc działalność gospodarczą w spółce "D." w latach 2002 i 2003 dokonywał na jej rzecz zakupu tych dodatków od firm "M." i "A." po cenach hurtowych. W 2003r. wspólnicy spółki "A." dokonywali zakupu dodatków od podmiotu powiązanego po cenach netto - peklomag C1 - 9 zł/1kg, peklomix A1 -11zł/1kg , peklomix NS- 9,50 zł/1kg, peklomix NSB- 9,50 zł/1kg i peklomix NA- 11 zł/1kg. W 2003 r. K. O. wystawiła 67 faktur na kwotę 3.202.000 zł ze średnią marżą 69,91 % (a w 2002 r. zawarła 2 transakcje na kwotę łączną netto 144.500 zł, ze średnią marżą 67,05%). W 2003 r. głównym dostawcą dodatków dla firmy K. O. był firma J. B., od której dokonała ona zakupu towarów na kwotę netto 1.826.500 zł. Powiązana gospodarczo ze spółką "A." firma K. O. nie posiadała żadnego majątku trwałego, w tym środków transportu, magazynów, a w 2003 r. pośredniczyła w sprzedaży dodatków jedynie na rzecz spółki "A.". Spółka "A." była głównym odbiorcą wszystkich sprzedawanych przez nią towarów (87,99% całej sprzedaży). Kontakty handlowe ze spółką "A." i przedstawicielami producenta dodatków funkcjonalnych K. O. nawiązała za pośrednictwem Z. N., a towar u bezpośrednich przedstawicieli producenta zamawiała jedynie po wcześniejszym otrzymaniu zamówienia od firmy "A.". Następnie w dniu zakupu odsprzedawała towar Spółce. Za zakupiony towar płatności regulowane były po otrzymaniu należności od spółki "A.". K. O. posiadała rachunek bankowy, za pośrednictwem którego przeprowadzane były operacje finansowe dotyczące tylko i wyłącznie obrotu ze spółką "A.". Płatności regulowane były gotówką. Organ ustalił, że wbrew zasadom ekonomicznym i praktyce handlowej K. O. wobec swojego głównego i tak solidnego odbiorcy nie stosowała żadnych upustów ani rabatów, a wręcz przeciwnie stosowała bardzo wysokie kilkudziesięcioprocentowe marże (średnio od 57,14% do 90%), w sytuacji, gdy wobec drobnych odbiorców stosowała marże minimalne (średnio od 5,56% do 25,24%). Ceny, za jakie spółka "A." nabywała dodatki funkcjonalne w 2002 r. i 2004 r. od przedstawicieli producenta były równe cenom zakupu płaconym bezpośrednim przedstawicielom producenta przez podmiot powiązany. Osiągnięta przez K. O. w 2003 r. marża handlowa ze sprzedaży dodatków funkcjonalnych dla "A.'' wynosiła odpowiednio: - peklomag C1 - 80%, -peklomix A1-57,14%, - peklomix NS-90%,peklomix NSB- 90% i peklomix NA – 57,14%. Natomiast spółka "A." z odsprzedaży tych produktów (zakupionych uprzednio od K. O.) osiągała marże odpowiednio: 11,11%, 9,09%, 10,52%, 10,52%, 9,09%, podczas gdy dokonując obrotu w/w produktami zakupionymi w 2002 i 2004 r. u bezpośredniego przedstawiciela producenta jej marża wyniosła: 100,00% ze sprzedaży peklomagu C1, 71.43% ze sprzedaży peklomixu A1 i NA i 110% ze sprzedaży peklomixu NS i NSB. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalając w drodze oszacowania dochód wspólników spółki "A." i mając na względzie regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.), powoływane dalej jako: "rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r." zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjmując ceny stosowane przez bezpośrednich przedstawicieli producenta. 2.3. W odwołaniu pełnomocnik małżonków zarzucił naruszenie art. 180 w związku z art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatników i oparcie rozstrzygnięcia w znacznej mierze na materiale dowodowym zebranym w toku innych postępowań podatkowych następnie włączonych do akt przedmiotowej sprawy. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w decyzji z dnia 30 września 2009 r., po przeprowadzeniu dowodowego postępowania uzupełniającego podzielił ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji. W ostatecznym rozliczeniu, mając na uwadze § 4 ust. 3 in fine rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., dokonał jednak korekty wyliczenia dochodu wspólników poprzez uwzględnienie kosztów transportu zakupionego przez pośrednika towaru i uchylając decyzję pierwszej instancji określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 445.034 zł. 2.5. Po rozpoznaniu skargi H. S. i B. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 836/09, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 30 września 2009 r. stwierdzając, że istotne ustalenia faktyczne dotyczące transakcji zawieranych przez spółkę "A." i firmę K. O. zostały dokonane na podstawie dokumentów źródłowych, których wiarygodność nie została podważona. W tym zakresie więc – w ocenie Sądu - zeznania Z. N. były zbędne. Sąd wskazał również, że wbrew stanowisku podatników dowód z akt innego postępowania, które zawierają protokoły przesłuchań świadków ma podstawę prawną w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Sąd uznał jednak, że błędna interpretacja, a w następstwie błędne zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. spowodowały, że organ podatkowy zaniechał ustalenia warunków transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, między podmiotami niezależnymi, tj. transakcji takich jakie zawierane były przez firmę K. O. ze spółką "A.", a więc transakcji na kolejnym poziomie pośrednictwa. Tym samym, w ocenie Sądu, organ podatkowy zaniechał ustalenia transakcji porównywalnych w rozumieniu § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., czym naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 2.6. Organ odwoławczy, po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego i uwzględniając dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ ten, na podstawie ogólnodostępnych źródeł informacji (internet) ustalił podmioty gospodarcze uczestniczące w latach 2002 - 2003 we wprowadzaniu na rynek dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych. Wskazał, że zwrócono się łącznie do 90 podmiotów działających na tym rynku (producentów dodatków oraz firm pośredniczących w sprzedaży) o podanie zasad obrotu tymi dodatkami. Zwrócono się do wszystkich firm handlujących dodatkami o składzie zbliżonym do produktów, którymi handlowała spółka "A.". Wyjaśnił, że uzyskano odpowiedzi od 61 podmiotów (w tym producentów, hurtowników na I poziomie obrotu i hurtowników na II poziomie obrotu), część firm udzieliła odpowiedzi niepełnych lub poinformowała, że nie posiada dokumentacji z okresu 2002-2003. Dlatego też do analizy rynku dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych wykorzystano jedynie informacje zawierające pełen zakres danych. Na podstawie uzyskanych informacji przeprowadzono analizę rynku dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych w oparciu o wskaźniki uzyskiwanej marży w trzech płaszczyznach poziomu obrotu: I. wskaźnik marży na sprzedaży produktów, wyliczony dla sprzedaży produktów pomiędzy producentem i odbiorcą (bez udziału pośredników) - marża uzyskana przez producentów, średnia marża producentów w latach 2002-2003 wynosiła od 15% do 52%; II. wskaźnik marży na sprzedaży produktów, wyliczony dla sprzedaży produktów- pomiędzy producentem, pośrednikiem i odbiorcą - marża uzyskana przez pierwszego pośrednika, średnia marża pierwszego pośrednika w latach 2002-2003 wynosiła od 20% do 44%; III. wskaźnik marży na sprzedaży produktów, wyliczony dla sprzedaży produktów pomiędzy producentem, pośrednikiem, pośrednikiem i odbiorcą - marża uzyskana przez drugiego pośrednika, średnia marża 2 pośrednika w 2002 wynosiła 13,17%, a w 2003 wynosiła 13,89%. Organ wskazał przy tym, że obrót dodatkami funkcjonalnymi, dokonywany w latach 2002 - 2003 pomiędzy tymi podmiotami odbywał się według takiego samego schematu, jak przy zakupie dokonywanym przez spółkę "A." od firmy K. O., na tym samym poziomie (drugi pośrednik – odbiorca). Niezależne firmy sprzedające dodatki funkcjonalne pełniły w obrocie gospodarczym podstawowe funkcje, takie jak podmiot powiązany ze spółką "A." (zaopatrzenia, zbytu i administracyjną) oraz wykonywały również dodatkowe funkcje, których nie wykonywał podmiot powiązany ze spółką "A.", co niewątpliwie miało wpływ na zwiększenie marży ustalanej przy sprzedaży. Podmioty niezależne musiały same poszukiwać rynku zbytu na oferowane produkty, prowadzić działania mające na celu wsparcie sprzedaży, gdy tymczasem firma K. O. pojawiając się na rynku miała z góry zapewnionego odbiorcę - spółkę "A.". Nie angażowała także aktywów, a skłonność do ryzyka tej firmy była znikoma. Tym samym organ ustalił, że skoro średnia marża uzyskiwana przez niezależnych pośredników (drugiego pośrednika) w łańcuchu dostaw, działających w latach 2002 - 2003 wynosiła odpowiednio 13,17% oraz 13,89%, a K. O. sprzedając dodatki funkcjonalne spółce osiągnęła marżę w 2002 r. w kwocie 67,05%, a w 2003 r. w wysokości 69,91%, to średnie marże na sprzedaży dodatków funkcjonalnych były 5-krotnie niższe od marży, jaką uzyskiwała K. O. w transakcjach zawieranych ze spółką "A.". Organ zauważył przy tym, że koszty ponoszone przez firmę K. O. były znikome. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza warunków współpracy stosowanych w tym samym miejscu, czasie i na tym samym etapie przez podmioty niezależne wskazuje, że warunki stosowane przez spółkę i jej kontrahentów (wysokość ceny odsprzedaży, sposób dokonywania zakupów, podział zysku) w sposób istotny odbiegają od powszechnie stosowanych przez podmioty niezależne. W ocenie organu brak jest również argumentów ekonomicznych mogących wskazywać na racjonalność zawartych transakcji. W ocenie organu odwoławczego analiza marży uzyskanej przez spółkę "A." i K. O. w porównaniu z marżą osiąganą przez podmioty niezależne wyraźnie wskazuje na nierynkowy podział zysków i ustalenie warunków współpracy rażąco odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne, co w sposób istotny wpłynęło na obniżenie dochodów wspólników tej spółki. W tych okolicznościach faktycznych i obowiązującym stanie prawnym, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu w oparciu o przepisy art. 25 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy dokonał jednak stosownej korekty wykazanego przez organ pierwszej instancji wyliczenia, uwzględniając transakcje zawierane przez podmioty niezależne, działające na adekwatnym w stosunku do firmy K. O. oraz spółki "A.", poziomie pośrednictwa w handlu - transakcje zawierane pomiędzy drugim pośrednikiem i odbiorcą. Organ zauważył przy tym, że uzupełniony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż w 2003 r. na rynku brak było podmiotów niezależnych, dokonujących obrotu identycznymi produktami, na tym samym poziomie obrotu, jednak przeprowadzona analiza rynku obrotu dodatkami funkcjonalnymi do wyrobów mięsnych wykazała, że rynek ten charakteryzuje się spójnością, a podmioty niezależne dokonywały obrotu produktami o bardzo zbliżonym składzie i mającymi podobne zastosowanie, co dodatki funkcjonalne będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Dlatego też możliwe było oszacowanie dochodów wspólników spółki "A.'" przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f i posłużenia się zewnętrznym porównaniem cen, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że dokonując szacunku celem uwzględnienia warunków rynkowych jak najbardziej zbliżonych do warunków, w jakich doszło do zawarcia transakcji kontrolowanych, uwzględnił informacje dotyczące uzyskiwanej marży otrzymane od 3 niezależnych podmiotów (drugi pośrednik), które włącznie ze sprzedażą świadczyły usługi transportowe na rzecz kontrahentów, podobnie jak firma K. O.. Przyjęta do porównania średnia marża osiągana w 2003 r. przez niezależnych pośredników (drugi pośrednik) wyniosła 18,58%. Wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na szczegółowe ustalenie wartości, za jaką zostały zakupione dodatki funkcjonalne do przemysłu mięsnego przez kontrahenta spółki "A."- K. O.. W wyniku przeprowadzonej kontroli źródłowej u tego podmiotu ustalono, że K. O. zakupiła towar, który następnie zbyła na rzecz spółki "A." za kwotę łączną netto 1.884.500 zł. Tym samym, przy uwzględnieniu wyliczonej marży prawidłowo określona rynkowa wartość netto zakupionych przez spółkę "A." w 2003 r. dodatków funkcjonalnych od podmiotu powiązanego powinna stanowić kwotę 2.234.640,10 zł (1.884.500 zł x 18,58%). Wartość netto ujęta z powyższego tytułu, przez spółkę "A." w urządzeniach księgowych za 2003 rok wyniosła natomiast 3.202.000 zł. Zaniżenie dochodu z powyższego tytułu wyniosło zatem 967.359,90 zł. W konsekwencji organ odwoławczy określił, że za 2003 r. spółka "A." z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła: przychód w kwocie 3.581.389,92 zł, koszty uzyskania przychodu 2.409.503,88 zł, dochód 1.171.886,04 zł. Skoro zgodnie z umową spółki na H. S. i B. S. przypada po 40% dochodu, co stanowi kwotę 468.754,42 zł dla każdego z małżonków, to w ostatecznym rozliczeniu z uwzględnieniem dochodu z innych źródeł, należny podatek wyniósł 361.933 zł. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 208 O.p. oraz art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a u.p.d.o.f. i art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 O.p., co uzasadniało zastosowanie art. 208 § 1 O.p. Skarżący argumentowali, że nie zostały wykonane wytyczne WSA zawarte w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., a zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny oraz na podstawie wybiórczo przyjętego materiału dowodowego. Zarzucili, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. N., w sytuacji, gdy mają one kluczowe znaczenie dla sprawy, a zgodnie z wytycznymi organ podatkowy powinien był odnieść się do transakcji zawieranych między podmiotami niezależnymi, z uwzględnieniem adekwatnego poziomu pośrednictwa w handlu. Jeżeli spółka "A." dokonywała obrotu dodatkami funkcjonalnymi do wyrobów mięsnych o nazwach peklomag i peklomix, których jedynym producentem było Przedsiębiorstwo M. N., posiadające monopol na rynku w produkcji tych produktów, to dobór podmiotów dokonany przez organ podatkowy budzi wątpliwości. Skarżący wskazali również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 uzasadniając, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Jego zdaniem zaskarżona decyzja odpowiada prawu i wydana została z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2010 r. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana 20 listopada 2008 r. i doręczona 21 listopada 2008 r., a na podstawie zarządzenia zabezpieczającego z dnia 31 października 2008 r. organ egzekucyjny wszczął postępowanie zabezpieczające, które z dniem 27 listopada 2008 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu praw majątkowych z dnia 16 grudnia 2008 r. w postaci wynagrodzenia i wierzytelność pieniężnych skierowanymi do spółek "D." i "A." zostały skarżącym doręczone 20 grudnia 2008 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie przerwany i zaczął biec na nowo od 21 grudnia 2008 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny i dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystując materiał dowodowy z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów spółki "A.", zgodnie z regułą otwartego katalogu dowodów, o jakim mowa w art. 180 O.p. organ nie naruszył przepisów prawa. Także bez naruszenia art. 188 O.p. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. N., co już podlegało ocenie przez Sąd na wcześniejszym etapie procesowania. Ustalenia faktyczne dotyczące transakcji firm J. N. (w 2002 r.) i K. O. (w latach 2002-2003) ze spółką "A.", dotyczące w szczególności warunków tych transakcji, ich przedmiotu i stosowanych ceny zostały dokonane na podstawie dokumentów źródłowych, zeznań innych świadków, które w sposób dostateczny pozwalały na odtworzenie stanu faktycznego sprawy i które nie są sprzeczne z zeznaniami Z. N. złożonymi w dniach: 25 lutego, 26 czerwca i 15 lipca 2008 r., co uzasadnia stanowisko, że ponowne zeznania tego świadka, w tym zakresie były zbędne. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, organ właściwie zastosował także przepisy prawa materialnego, a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wbrew zarzutom skargi organ zapewnił również stronie czynny udział w postępowaniu, co wynika z akt. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do dyspozycji art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz art. 25 ust.7a u.p.d.o.f., regulujących definicję związku gospodarczego wskazując przy tym, że w przypadku ustaleń faktycznych potwierdzających zaistnienie powiązań, o jakich mowa w art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., dochody pomiotu krajowego bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań określa się w drodze oszacowania w oparciu o metody wskazane w ust. 2 i 3 art. 25 u.p.d.o.f. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. kompetencja do szacunkowego ustalenia dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania (art. 9) i może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego, powiązań rodzinnych, kapitałowych czy majątkowych doszło do zaniżenia dochodów poprzez ułożenie warunków wzajemnych świadczeń w sposób korzystniejszy od ogólnie stosowanych, odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. W ocenie Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wykazał, że w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce, a w latach 2002-2003 relacje pomiędzy K. O. a spółką "A." odbiegały od kontaktów handlowych ogólnie stosowanych wobec podmiotów niepowiązanych. Nie jest dowolne stanowisko organu, że całokształt powiązań i zależności stwierdzonych w obrocie gospodarczym pomiędzy tymi podmiotami wskazuje, że jedynym celem zawartych transakcji było obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu u wspólników spółki "A.". Bezspornym jest, że spółka "A." w latach 2002-2003 rozliczała się na zasadach ogólnych, a podmioty pośredniczące w zakupie – firmy J. N. (teścia trzeciego wspólnika spółki "A. – M. J.) i K. O. (bliskiej znajomej Z. N., syna J.), jako podmioty rozpoczynające działalność korzystały ze zryczałtowanej formy opodatkowania (firma J. N. utworzona została w 2001 r. a K. O. w XI 2002 r.). Bezspornym też jest, że firma K. O. w 2003 r. była jedynym dostawcą dodatków dla "A.". Jak również wynika z akt, wspólnicy spółki "A." znali przedstawicieli producenta dodatków funkcjonalnych, dokonywali od nich zakupów po cenach hurtowych, zarówno w ramach działalności spółki "A.", jak też H. S. w ramach działalności spółki D.. Zdecydowali się jednak na zawarcie transakcji za pośrednictwem drugiego pośrednika, a rolą organu – w takim przypadku - było ustalenie i prawna ocena, czy warunki wzajemnych świadczeń na tym etapie obrotu (drugi pośrednik – odbiorca) odbiegałyby (były korzystniejsze) od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu przez podmioty niepowiązane (niezależne). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że aby zastosować art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy musi wykazać, że powiązania gospodarcze miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne, że w wyniku tych powiązań dochód wykazany przez podatnika jest niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami powiązanymi gospodarczo, należy ustalić także warunki, mające służyć porównaniu, a więc obowiązujące między podmiotem krajowym a podmiotami niepowiązanymi bądź między podmiotami niezależnymi i dokonać ich porównania. W tym celu w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, mając na względzie wytyczne Sądu, ustalił podmioty dokonujące w latach 2002-2003 obrotu dodatkami funkcjonalnymi do wyrobów mięsnych o składzie zbliżonym do produktów, które nabywała i odsprzedawała spółka "A.". W oparciu o uzyskane informacje organ przeprowadził analizę rynku dodatków do wyrobów mięsnych w oparciu o efekt uzyskiwanej marży w trzech płaszczyznach poziomu obrotu (1.producent –odbiorca; 2. producent- pośrednik odbiorca; 3. producent- pośrednik –pośrednik -odbiorca). Ustalił, że średnie marże na sprzedaży dodatków funkcjonalnych uzyskiwane przez niezależnych pośredników - drugi pośrednik w łańcuchu dostaw - były 5-krotnie niższe od marży, jaką uzyskiwała K. O. w transakcjach zawieranych ze spółką "A.". Koszty ponoszone natomiast przez ten podmiot ograniczały się do zakupu towarów handlowych, przy tym to spółka "A." angażowała w ten zakup własny kapitał i ponosiła zdecydowaną większość ryzyka związanego z wprowadzaniem dodatków na rynek. Firma K. O. dokonywała zakupu dodatków tylko dla A. (bezpośrednio od przedstawicieli producenta) i tylko po uprzednim zamówieniu, a zapłaty dokonywała po uregulowaniu należności przez spółkę "A.". Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynikało, że niezależne firmy przyjęte do porównania i sprzedające podobne dodatki funkcjonalne pełniły w obrocie gospodarczym także dodatkowe funkcje, których nie wykonywały podmioty powiązane ze spółką "A.", co niewątpliwie miało wpływ na zwiększenie marży, a co nie zmienia faktu, że uzyskiwana przez nie marża była wielokrotnie niższa, niż firmy K. O. . Powyższe, w ocenie Sądu oznacza, że organ odwoławczy wykazał, że stan faktyczny sprawy wskazuje na stosowanie w transakcjach pomiędzy spółką "A." i podmiotem powiązanym cen zakupu wyższych niż w transakcjach zawieranych przez podmioty niezależne. W aspekcie podatkowym zawarcie powyższych transakcji z podmiotem korzystającym z opodatkowania w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skutkuje osiągnięciem przez wspólników spółki "A." niższego dochodu z równoczesnym zwiększeniem u kontrahenta przychodu opodatkowanego jednolitą stawką podatku, bez względu na jego wysokość. W świetle dokonanych ustaleń organu podatkowego nie jest, zdaniem składu orzekającego w sprawie, dowolna ocena, że analiza warunków współpracy stosowanych w tym samym miejscu, czasie i segmencie rynku przez podmioty niezależne oraz wspólników spółki "A." z firmą K. O. uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że warunki stosowane przez "A." i jej kontrahenta (wysokość ceny odsprzedaży, sposób dokonywania zakupów, podział zysku) w sposób istotny odbiegają od powszechnie stosowanych przez podmioty niezależne. Tym samym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu w oparciu o przepisy art. 25 u.p.d.o.f. w związku z uregulowaniami rozporządzenia z 10 października 1997 r. Organ podatkowy dokonując oszacowania dochodu spółki "A." zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez zewnętrzne porównanie cen, o jakiej mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Zasadnie przyjął do rozliczenia, uwzględniając warunki rynkowe najbardziej zbliżone do tych, w jakich doszło do zawarcia kontrolowanych transakcji, informacje dotyczące uzyskiwanej marży przez 3 (z 7) podmiotów niezależnych, bowiem zgodnie z § 4 ust. 4 metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosuje się w pierwszej kolejności przed innym metodami. Warunki porównywalności transakcji określono w § 7-10 tego rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. i odnoszą się one zarówno do przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów i warunków. W odniesieniu do podmiotów nakazano uwzględnienie m.in. funkcji, jakie podmioty te wykonują i ich strategii gospodarczej. Dokonując porównania, organ podatkowy odniósł się do cen, jakie stosowały firmy pośredniczące, będące na różnych poziomach (etapach) rynku. W ocenie składu orzekającego w sprawie metoda ta jest prawidłowa, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na zidentyfikowanie warunków rynkowych, transakcji zawieranych pomiędzy niezależnymi podmiotami, działającymi na tym samym poziomie obrotu, co podmiot kontrolowany i jego kontrahenci. Dane uzyskane od niezależnych pośredników, w tym od drugiego, pośrednika pozwoliły na określenie rynkowej wartości marży stosowanej w transakcjach niekontrolowanych. Końcowo wskazano, że powołany w skardze wyrok TK nie może znaleźć odniesienia w sprawie niniejszej, gdyż dotyczy zgodności z prawem przepisów ustawy o kontroli skarbowej w kontekście postępowania egzekucyjnego (wystawienie tytułów wykonawczych i naliczenie odsetek), a nie postępowania wymiarowego. 4. Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej 4.1. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a wobec naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku tj. pominięcie przy rozstrzyganiu zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, poprzez brak jego wnikliwej oceny, poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym: - niewyjaśnienie, czy przyjęcie istnienia związku gospodarczego, o którym mowa w art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., nastąpiło na skutek uznania, że skarżący i K., którego właścicielem była K. O. ułożyły swoje stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosowały wobec podmiotów trzecich, czy też na wskutek uznania, że podmioty te stosowały warunki świadczenia odbiegające od tych, jakie stosowane były w danym czasie i miejscu pomiędzy podmiotami niezależnymi, w konsekwencji, czego nie wskazano i nie wyjaśniono, który z elementów ustawowej definicji związku stał się podstawą zastosowania art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f., - niewyjaśnienie przesłanek zastosowania podstawy prawnej pozwalającej na szacunkową metodę ustalenia dochodu (art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.), w szczególności: niewskazanie, które ze stosowanych pomiędzy A. a firmą K. warunków dostawy uznano za odbiegające na korzyść od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie świadczenia oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw przyjęcia, że skarżący w 2003 r. uzyskali dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu pozostawania w związku gospodarczym, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)-i 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 120, 122, 127 w zw. z art. 229, 180 § 1, 187 § 1, 191, 192, 200 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niewystarczający i niepełny materiał dowodowy z punktu widzenia celu prowadzonego postępowania, niewłaściwym zastosowaniu art. 25 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., polegającym na błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji, gdy kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku, nieuprawnione jest porównanie warunków świadczenia stosowanymi w relacjach pomiędzy firmami pośredniczącymi w handlu peklomagiem i peklomixem, z warunkami stosowanymi przez działających w obszarze handlu innymi dodatkami funkcjonalnymi, nieuprawnione jest przyjęcie, że skarżący osiągali niższy dochód niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku handlowego z odbiorcą działającym na zasadzie wyłączności, - akceptację dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie istnienia w związków gospodarczych i realiów rynku obrotu peklomagiem i peklomixem, w związku z nieuprawnionym przyjęciem, że K. O. wykonywała świadczenie na rzecz A. na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia w rozumieniu tego przepisu, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych stosowanych w 2003 r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi, przyjęciem, że A. miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami, przyjęciem, że celem utworzenia firm rozliczających się w sposób zryczałtowany, było uniknięcie przez wspólników A. opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych, w sytuacji braku dowodów potwierdzenia przepływu środków pieniężnych od K. O. do wspólników A., - dokonanie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych na etapie postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji wbrew uregulowaniom art. 127 O.p., który stanowi o dwuinstancyjności postępowania, - uniemożliwienie stronie postępowania odniesienia się do istotnych dla sprawy ustaleń, mających swoje końcowe odzwierciedlenie w decyzji organu drugiej instancji, co całkowicie uniemożliwiło przedstawienie argumentacji strony w zakresie istnienia związku gospodarczego uzasadniającego szacowanie dochodu a także zachowania warunków porównywalności transakcji przyjętych jako rynkowe, w oparciu o które dokonano szacowania (naruszenie art. 127, 192, 200 § 1 O.p.), - uniemożliwienie skarżącej wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i oparcia się na dowodach, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się i zgłoszenia kontrdowodów (naruszenie art. 192 O.p.); - uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie przekraczającym unormowanie art. 229 O.p. - utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie istniały żadne przesłanki pozwalające na określenie dochodu z tytułu uczestnictwa w A. na poziomie wyższym od zadeklarowanego przez skarżących, - dokonywanie ustaleń wartości rynkowej transakcji z pominięciem prawa podatnika do czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy § 4 ust. 1 - 4 i § 7 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 10.10.1997 r. w związku z wadliwym zastosowaniem zasad szacunku dochodu polegającym na: - braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, - przyjęciu metody zewnętrznego porównania cen w stosunku do towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji, gdy metoda ta nie mogła mieć zastosowania ze względu na brak transakcji przedmiotowymi towarami pomiędzy niezależnymi podmiotami, - przyjęciu, że marże stosowane przez podmioty niezależne na tym samym etapie pośrednictwa mogą być podstawą ustalenia poziomu cen, jakie powinny mieć zastosowanie pomiędzy K. O. a A., 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 O.p. wobec nienależytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, 5. art. 153 p.p.s.a przez WSA w Lublinie oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wobec niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek prawomocnego wyroku I SA/Lu 836/09 z 21 kwietnia 2010 r. II art. 174 pkt 1 p.p.s.a w związku z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.o.f. polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie zaistniał stan faktyczny uzasadniający skorygowanie wielkości poniesionych i prawidłowo udokumentowanych kosztów uzyskania przychodu dotyczących nabycia towarów handlowych oraz określenie dochodu na warunkach art. 25 u.p.d.o.f., podczas gdy art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie został zastosowany w sposób nieuprawniony (pojęcie związku gospodarczego w rozumieniu tegoż przepisu nie jest tożsame z pojęciem związku handlowego opartego na podstawie umowy dostawy na zasadzie wyłączności). Bezpodstawne pominięcie w określeniu dochodu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. (w związku z wyliczeniem dochodu w drodze oszacowania, a nie jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania wynikającymi z ksiąg) było konsekwencją niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podtrzymała stanowisko prezentowane na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniosła także, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w bardzo szerokim zakresie, przekraczającym zakres postępowania uzupełniającego. Naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania. W ocenie strony informacje o warunkach zbycia dodatków funkcjonalnych, pozyskane przez organ kontroli skarbowej, zostały uzyskane bez podstawy prawnej, a tym samym nie powinny stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art.180 O.p. 4.2.Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zażył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Oparto ją na obu podstawach kasacyjnych, co oznacza konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. 5.2. Zarzuty oparte na art.174 pkt 2 p.p.s.a. zmierzają przede wszystkim do wykazania, że stan faktyczny, zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, był niezupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto nie odpowiadał on hipotezie art. 25 ust.7a u.p.d.o.f. i nie pozwalał na przyjęcie, że między spółką, której wspólnikami byli skarżący a K. O. istniał związek gospodarczy, w wyniku którego doszło do zaniżenia dochodu przez wspólników spółki A.. Strona skarżąca wywodziła także, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie zastosowały się do oceny prawnej, wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2010r., I SA/Lu 836/09. W wyroku tym Sąd przyjął, że ustalenia organów podatkowych nie dawały podstaw do uznania, że transakcje zawarte między spółką A. a K.O. zostały zawarte w warunkach uzasadniających oszacowanie dochodu. Sąd wyraził pogląd, że instytucja określenia dochodu w drodze oszacowania nie może stanowić dla organów podatkowych instrumentu wymuszającego na podatniku wybór kontrahenta. Tego wyboru dokonuje bowiem podatnik w wyniku własnej i niezależnej decyzji. Nie wolno zatem organowi podatkowemu, z odwołaniem się do art.25 ust.4 pkt 3 i ust.7a u.p.d.o.f. wskazywać podatnikowi, z jakim podmiotem ma zawierać transakcje, które to transakcje są racjonalne, ekonomicznie uzasadnione i prowadzą do minimalizacji kosztów i maksymalizacji zysków. Instytucja oszacowania dochodu służy realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania przez opodatkowanie dochodu z transakcji między podmiotami powiązanymi pozostającymi w związku gospodarczym w wysokości odpowiadającej dochodowi uzyskanemu z takich transakcji między podmiotami niezależnymi, zawartych w ogólnie stosowanych warunkach. Spółka A. nie miała w związku z tym obowiązku kupować dodatków funkcjonalnych od podmiotów, od których nabywała je K. O.. Organy podatkowe, oceniając warunki ustalone przez A. i K.O. nie mogły wyeliminować istnienia kolejnego pośrednika. Ustalając, jakie warunki stosowane były między podmiotami niezależnymi, dokonującymi obrotu podobnymi towarami, organy podatkowe winny były uwzględnić warunki porównywalne, z uwzględnieniem etapu pośrednictwa handlu. Dopiero ustalenie takich warunków pozwoliłoby na prawidłowe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w rozumieniu art.25 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. Oceną prawną, zawartą w prawomocnym wyroku, z mocy art.153 p.p.s.a. związane były zarówno organy, których działanie zostało zaskarżone, jak i ten sąd. Organy podatkowe winny były zatem uzupełnić postępowanie dowodowe w celu wykazania, że w ogóle zachodziły – w świetle art.25 u.p.d.o.f.- przesłanki do określenia dochodu wspólnikom spółki A. w drodze oszacowania (przy przyjęciu, że nabywała ona towar od drugiego pośrednika), a dopiero stwierdzeniu spełnienia tych przesłanek, dokonać szacowania dochodu na podstawie jednej z metod, wskazanych w art.25 ust.2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy w ponownym postępowaniu, uzupełnił postępowanie dowodowe, badając warunki obrotu dodatkami funkcjonalnymi do mięs na rynku krajowym na poziomie między pierwszym a drugim pośrednikiem i między drugim pośrednikiem a odbiorcą. Stwierdził, że w 2003 r. na rynku nie było podmiotów dokonujących sprzedaży jako drugi pośrednik tych dodatków funkcjonalnych, jakie kupowała firma A.. Możliwe było wyłącznie porównanie warunków, na jakich sprzedawano dodatki o podobnym składzie. Organ nie porównywał w związku z tym cen dodatków, a wysokość marży uzyskiwanej przez pośrednika. Badał także zaangażowanie kapitału, czynności związane ze wsparciem sprzedaży, upusty związane z wielkością dostaw czy stałością kontaktów, negocjowanie warunków dostaw, poszukiwanie źródeł dostawy i weryfikację wiarygodności dostawców, poszukiwanie nowych rynków zbytu. Opierając się na informacjach uzyskanych od pośredników (na drugim etapie), uznał, że marża uzyskiwana przez K. O. z transakcji zawieranych ze spółką A. znacznie przewyższała średnią marżę uzyskiwaną przez niezależnych pośredników, choć K.O. nie angażowała własnego kapitału, nie poszukiwała innych rynków zbytu, nie negocjowała warunków, nie dokonywała czynności związanych ze wsparciem sprzedaży. Organ zauważył także, że K. O. opodatkowana była ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, natomiast wspólnicy spółki A. opodatkowani byli na zasadach ogólnych. Organ podkreślił, że w tym wypadku ryzyko dalszej sprzedaży towaru, zaangażowania kapitału, koszty obsługi technologicznej i pomocy przy wdrożeniu dodatków do produkcji ponosiła spółka A., której wspólnik H. S. posiadał wiedzę niezbędną o technologii produkcji. Organ wskazał także na to, że wspólnicy spółki A. mieli rozeznanie na rynku dodatków funkcjonalnych. Dalej organ wskazał, że działając na tym samym rynku pośredników i mogąc uzyskać takie same warunki jak K.O. spółka A. logicznie biorąc powinna się przy wyborze kontrahenta kierować względami gospodarczymi i dokonać wyboru w oparciu o najkorzystniejsze kryterium, czyli ceny. Tymczasem kupując dodatki od K.O. na warunkach rażąco odbiegających od przyjętych między niezależnymi podmiotami, sama uzyskiwała ze sprzedaży znacząco niższą marżę, co, biorąc pod uwagę zakup towaru od podmiotu opodatkowanego ryczałtem, było nieuzasadnione gospodarczo i stanowiło przerzucenie części dochodu powstałego faktycznie w spółce A.. W ocenie organu, ostatecznie z materiału dowodowego wynikało, że miało miejsce dokonanie transakcji przez podmioty krajowe pozostające w związku gospodarczym oraz powiązanych rodzinnie, wykonano świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, skutkiem czego było wykazanie przez podmiot uczestniczący w transakcji dochodów niższych niż można się było spodziewać. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że przytoczone ustalenia faktycznie nie stanowią prawidłowego wykonania wytycznych, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2010 r. Organ, jak wynika z uzasadnienia treści decyzji, nie wskazał, który z przypadków, uprawniających do określenia dochodu poprzez oszacowanie, miał w tym przypadku miejsce. Nie wskazując na konkretny przepis prawa przyjął (s.27), że "przerzucenie dochodu" było wynikiem powiązań rodzinnych i istnienia związku gospodarczego. Wykazanie pierwszej z przesłanek, określonej w art. 25 ust.4 pkt 1 wymaga stwierdzenia, że podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który będąc osobą fizyczną korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a związek ten ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy (art.25 ust.5 u.p.d.o.f.). Powiązania rodzinne to małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art.25 ust.6 u.p.d.o.f.). Druga z sytuacji, jakie przyjął organ to pozostawanie w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym, to jest ułożenie przez podmioty krajowe swoich wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółka cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna (art.25 ust.7a u.p.d.o.f.). W obu przypadkach wynikiem tych związków lub powiązań jest wykonywanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejsca spełnienia świadczenia, w wyniku czego podmiot nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Organ powinien był się zatem zdecydować, czy między wspólnikami spółki A. i K.O. istniały powiązania, o których mowa w art.25 ust.5 u.p.d.o.f., czy też istniał związek gospodarczy, o którym mowa w art.25 ust.7a tej ustawy. Skoro wskazał w decyzji na istnienie powiązań, które w istocie stanowią kompilację przesłanek z art.25 ust.4 pkt 1 i 3, to budzi poważne wątpliwości, czy zebrany przez niego materiał dowodowy pozwalał w ogóle na uznanie, że zachodziły przesłanki, o których mowa w art.25 ust.4 u.p.d.o.f. Nie wiadomo bowiem, czy i jakie powiązania rodzinne organ stwierdził i czy był przekonany o istnieniu związku gospodarczego, skoro jednym z ważnych argumentów, podnoszonych w uzasadnieniu, było wskazywanie na sposób opodatkowania wspólników spółki cywilnej i ich kontrahenta. Analizując warunki, jakie w danym miejscu i czasie obowiązywały między niezależnymi podmiotami handlującymi dodatkami funkcjonalnymi na poziomie drugiego pośrednika organ odwoławczy wskazał, jakie dodatki funkcjonalne (w szczególności, jak wskazano na s.15 decyzji) porównywał. Skład i zastosowanie tych dodatków opisał w sposób dość ogólny, nie wyjaśniając powodów, dlaczego te właśnie wybrał do analizy. Nie podał składu produktów, jakie kupowała spółka A. od K.O., co nie pozwala na uznanie, że różnice między przyjętymi do porównania dodatkami są na tyle nieistotne, że nie mają wpływu na warunki obrotu nimi i ceny. Do porównania nie przyjęto ponadto cen dodatków, a wysokość marży, jaką uzyskiwali pośrednicy handlujący porównywanymi produktami. Marże tę ponadto organ ostatecznie uśrednił, choć z analizy warunków obrotu między podmiotami niezależnymi oraz między spółką A. i K.O. wynikało, że wysokość tej marży była zróżnicowana (w przypadku podmiotów niezależnych znacznie- od kilku do 32 %, w przypadku K. O.- od 57,14 % do 90 %). W uzasadnieniu decyzji podano także wysokość marży, jaką uzyskiwała spółka A., gdy dokonywała w 2004 r. obrotu dodatkami funkcjonalnymi na etapie drugiego pośrednika. Marże ta również były zróżnicowane ( od 71,43 % do 110 %) w zależności od sprzedawanego dodatku. Z tego względu niezbędne było wyjaśnienie, dlaczego przyjęto średnią marżę do porównania warunków obowiązujących między niezależnymi podmiotami i warunków, jakie ustalono w kontaktach między spółką A. a K.O.. Nie można się zgodzić ze skarżącymi, że przyjęte ostatecznie do porównania trzy firmy nie były pośrednikiem na drugim etapie obrotu. Jednak istotne (dla celów porównawczych) winno też być, ilu w ogóle było pośredników w obrocie konkretnym dodatkiem, bo mogło to mieć wpływ na wysokość marży (a przynajmniej organ istnienia takiej różnicy nie wykluczył). Z materiału dowodowego w sprawie wynika natomiast, że każda z tych firm, które przyjęto do porównania była drugim i ostatnim pośrednikiem, który sprzedawał dodatki bezpośrednio do zakładów mięsnych. Mogło to mieć wpływ m.in. na strategię sprzedaży i oferowanie pomocy technologicznej. Z analizy przeprowadzonej przez organ nie wynika także, czy odbiorcą ostatecznym dodatków funkcjonalnych był tylko jeden zakład mięsny, czy też odbiorców tych mogło być więcej i czy ta okoliczność mogła mieć wpływ na warunki zbytu. Trafnie podniesiono w związku z tym w skardze kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w postępowaniu podatkowym w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia, a ocena zebranego materiału dowodowego była dowolna. Organ wyprowadził bowiem z zebranego materiału dowodowego wnioski, jakie z niego nie wynikały. Tym samym akceptując ustalenia organu podatkowego i uznając je za odpowiadające art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Sąd pierwszej instancji naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.151 p.p.s.a. Doszło w ten sposób również do naruszenia art.153 p.p.s.a., organ nie wykonał bowiem prawidłowo wytycznych zawartych w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010r., I SA/Lu 836/09. Ponadto ponownie użył przy ocenie transakcji i szacowaniu dochodu argumentu, odnoszącego się do konieczności wyboru kontrahenta, który zapewniłby najniższą cenę, choć w wyroku o sygn. I SA/Lu 836/09 jednoznacznie wskazano, że przepisy art.25 u.p.d.o.f. nie dają organom prawa ograniczania swobody podatnika w wyborze kontrahenta. W prawomocnym wyroku wydanym w tej sprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że oszacowanie dochodu metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej możliwe będzie dopiero po stwierdzeniu, że istnieją podstawy do określenia dochodu w sposób wskazany w art.25 ust.2 u.p.d.o.f. Skoro zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że zachodziła przesłanka z art.25 ust.4 pkt 1 lub 3 u.p.d.o.f., to nie było również podstaw do określenia dochodu w drodze oszacowania. Ponadto organ uznał, że ustalił dochód na podstawie metody określonej w art.25 ust.2 pkt 1 i § 4 ust.1 rozporządzenia z 10 października 1997r. Zgodnie z § 4 ust.1 tego rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównywaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania tego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (§ 4 ust.2 rozporządzenia z 10 października 1997 r.). Ustawodawca nie zdefiniował ani w ustawie, ani w rozporządzeniu pojęcia ceny. W języku prawnym przez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący obowiązany jest zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (tak w art.3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, Dz.U. z 2013 r., poz. 385 obowiązującej w badanym roku podatkowym, tak też w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, Dz.U. z 2014 r., poz. 915). Cena nie jest tożsama z marżą handlową, którą definiuje się jako różnicę między ceną płaconą przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy, marża może być wyrażona kwotowo lub w procentach (art.3 ust.1 pkt 6 ustawy o cenach). Dokonując oszacowania dochodu w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że uczyniono to stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jednakże przedmiotem porównania nie były ceny dodatków funkcjonalnych, a marże, jakie stosowały podmioty niezależne. O średnią marżę, jaką stosowały te podmioty, powiększono cenę zakupu dodatków przez K.O. i w ten sposób określono cenę, jaką powinna była zapłacić spółka A., aby cena ta mogła być uznana za porównywalną z ceną obowiązującą między niezależnymi podmiotami. Zastosowana przez organ podatkowy metoda nie była zatem metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, o jakiej mowa w art. 25 ust.2 u.p.d.o.f. i § 4 ust.1 rozporządzenia z 10 października 1997 r. Ponadto dane przyjęte do porównania, jak wynika z rozważań dotyczących ustalenia przesłanek zastosowania szacowana, nie były porównywalne w rozumieniu § 7 ust.1 i 2 rozporządzenia z 10 października 1997 r. Uznając, że określenie podstawy opodatkowania nastąpiło zgodnie z metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej Sąd pierwszej instancji naruszył w związku z tym art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.151 p.p.s.a. w zw. z § 4 ust.1-4 i § 7 ust.1-2 rozporządzenia z 10 października 1997 r. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c) i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art.127, art. 229, art.192 O.p. Zgadzając się ze stroną skarżącą, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie przekraczającym postępowanie uzupełniające, o którym mowa w art.229 O.p. (w istocie z oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku wynikała konieczność przeprowadzenia ponownie właściwie całego postępowania dowodowego- zarówno co do przesłanek, wskazanych w art.25 u.p.d.o.f., jak i obliczenia podstawy opodatkowania), to zarzut naruszenia art.229 i art.127 O.p. nie został podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie podniesiono w niej także zarzutu naruszenia art.192 i art.210 § 4 O.p. Sąd winien był wprawdzie ocenić z urzędu, czy nie doszło do innych niż wymienione w skardze naruszeń prawa, jednakże jeżeli tego nie uczynił, to naruszył art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca takiego zarzutu jednakże w skardze kasacyjnej nie postawiła. Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu zarzutów kasacyjnych poprzez podstawienie właściwego zarzutu w miejsce zarzutu wadliwie sformułowanego. W podstawach kasacyjnych art.134 § 1 p.p.s.a. wprawdzie wymieniono, ale w ramach zarzutu odnoszącego się do wadliwości uzasadnienia wyroku. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c) i art.151 O.p. w zw. z art.188 O.p. Trafnie Sąd podniósł w uzasadnieniu wyroku, że w tym zakresie był związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 836/09. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c) i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.180 O.p. dotyczy obecnie innej kwestii niż rozważana w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. Wówczas strona kwestionowała możliwość zaliczenia do materiału dowodowego protokołów z innych postępowań. Obecnie zarzut ten odnosi się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu toczącym się po wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. Nie jest to zatem zarzut tożsamy z poprzednio podniesionym, jak uznał Sąd w zaskarżonym obecnie wyroku. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art.180 § 1 O.p. winien był zbadać również dopuszczalność dowodów, przeprowadzonych w ponownym postępowaniu odwoławczym. W tym przypadku nie doszło jednakże do naruszenia art.180 § 1 O.p. Organ mógł opierać się na informacjach, które na żądanie organu kontroli skarbowej, któremu zlecono przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, udzieliły inne podmioty. Istotnie nie jest zadaniem organów kontroli skarbowej dokonywanie analizy rynku, ale w tym przypadku takiej analizy organ nie przeprowadzał, zasięgał jedynie informacji i oceniał je pod kątem przesłanek, o których mowa w art.25 u.p.d.o.f. Podmioty tych wyjaśnień udzieliły dobrowolnie, konieczne były one do rozpoznania sprawy. Możliwość żądania wyjaśnień od osób niebędących stroną postępowania przewiduje natomiast art.155 § 1 O.p., mający odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami kontroli skarbowej z mocy art.31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). Podzielić natomiast należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z niedostatecznym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu, dlaczego uznał za wykazanie przesłanek istnienia związku gospodarczego ustalenia dotyczące wysokości marży stosowanej przez inne podmioty. Sąd przyjął również, że podstawę do szacowania stanowił art. 25 ust.4 pkt 3 i ust.7a u.p.d.o.f., choć organ podatkowy nie podał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wskazane przezeń przesłanki wskazywały na przyjęcie przesłanek z art.25 ust.4 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. Zresztą skarżący zarzucili naruszenie art.25 ust.4 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia organu art.25 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przedstawił motywów, które skłoniły go do uznania (przy konkretnej treści uzasadnienia decyzji), że podstawą decyzji był właśnie ten przepis. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno przedstawiać tok rozumowania sądu, który doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia. Jeżeli mimo nieprecyzyjnego wskazania przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd przyjął konkretną podstawę prawną, powinien w sposób jasny przedstawić, dlaczego w jego ocenie taka podstawa prawna została przyjęta przez organ i że jest ona prawidłowa. Niezasadnie natomiast wskazano na naruszenie w ten sposób art.133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd opierał się wyłącznie na aktach sprawy. Dokonywał także kontroli legalności w granicach tej sprawy, a więc nie naruszył art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, zawierającego niedostateczne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. 5.3.Zasadność większości zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądza o zasadności zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. o tyle, że niedostateczność ustaleń faktycznych nie pozwala na prawidłową subsumcję przepisów prawa materialnego (art.22 ust.1, art.9 ust.2 i art.25 ust.7a u.p.d.o.f.). 5.4. Wskazane wyżej naruszenia prawa uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ponownie oceni, czy organ odwoławczy zastosował się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Lu 836/09, czy istotnie w stanie faktycznym sprawy doszło do zaniżenia dochodów skarżących z udziału w spółce A., a jeżeli tak, to czy prawidłowo oszacowano jego wysokość. Uwzględni przy tym ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku. 5.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.2 pkt 1 i ust.1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).