II FSK 1488/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 120/12, I SA/Wr 81/12, I SA/Wr 121/12 w sprawach ze skarg Mi.R., Ma.R., A.R. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2011 r. nr ILPB1/415-1212/10-3/AO, ILPB1/415-1211/10-3/AO, ILPB1/415-1213/10-3/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi kasacyjne. 1. Trzema wyrokami z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt: I SA/Wr 120/12, I SA/Wr 81/12 i I SA/Wr 121/12, w sprawach ze skarg (odpowiednio): M. R., M. R. i A. R., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone trzy interpretacje indywidualne Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 25 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących stanach faktycznych: skarżący złożyli wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej (zwanej dalej również: SKA). Z przedstawionego we wnioskach zdarzenia przyszłego wynikało, że w celu upublicznienia i pozyskiwania kapitałów, przy jednoczesnym zachowaniu kontroli nad działalnością operacyjną, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością chce powołać spółkę komandytowo – akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy zaprosi osoby fizyczne, a po powołaniu spółki, w celu pozyskania kapitału zewnętrznego, zamierza wprowadzić spółkę na giełdę papierów wartościowych i zaoferować akcje w publicznym obrocie. Wnioskodawcy planują objąć akcje w nowej spółce komandytowo – akcyjnej. Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: w jaki sposób podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (osobą fizyczną) opodatkowuje dochody uzyskane z dywidendy? Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdzili, że osoba fizyczna – akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach SKA w ten sposób, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest dla niej wartość wypłaconej dywidendy przez SKA, która jest uzyskiwana w tzw. "dniu dywidendy" (kiedy powstanie po stronie akcjonariusza roszczenie w stosunku do spółki o wypłatę dywidendy) i są to przychody z działalności gospodarczej, co umożliwia podatnikowi wybór zryczałtowanej 19% stawki podatku dochodowego. 3. Minister Finansów w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych z dnia 25 stycznia 2011 r. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów, za nieprawidłowe zaś w pozostałej części. Organ podatkowy wskazał, że podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (osobą fizyczną) opodatkowuje dochody w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wydanych interpretacji. 4. W skargach do WSA we Wrocławiu skarżący zarzucili naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd zauważył, że strony zgodnie przyjmują, iż otrzymywany przez osobę fizyczną – akcjonariusza SKA – dochód z tytułu udziału w zyskach SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.), natomiast odmiennie określają moment powstania obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu, źródło z jakiego uzyskiwany jest dochód przesądza o tym, że akcjonariusz SKA obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast zdaniem skarżących, obowiązek ten powstaje dopiero z momentem uzyskania przychodu, a więc "kwoty należnej". W ocenie sądu, uzyskany przez akcjonariusza (osobę fizyczną) przychód/dochód z tytułu podziału zysku w SKA (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5b ust. 2 i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz sposób w jaki on powstaje nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 u.p.d.o.f. Zakładając bowiem, że przychód u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powstaje, co do zasady, dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, a więc po zakończeniu roku obrotowego (art. 374 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej dalej: "k.s.h."), to należy przyjąć, że w takiej sytuacji w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, a tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Innymi słowy jedynie uzyskanie przez akcjonariusza przychodu w trakcie roku (co według przepisów k.s.h. jest możliwe) rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd, jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. 5. W skargach kasacyjnych od wydanych w tych sprawach wyroków Minister Finansów wniósł o ich uchylenie w całości i oddalenie skarg, ewentualnie o uchylenie wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym orzeczeniom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który osiąga dochód z tytułu uczestnictwa w spółce i w konsekwencji przyjęcie, że nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. 6. Na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., postanowił połączyć trzy sprawy o sygn. akt: II FSK 1488/12, II FSK 1489/12 i II FSK 1508/12 (dotyczące odpowiednio skarg kasacyjnych od wyroków wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 120/12, I SA/Wr 81/12 i I SA/Wr 121/12) do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia pod sygnaturą II FSK 1488/12. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powołane w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), w której stwierdzono, że: - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód (dywidendę) otrzyma lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Mając na względzie argumentację prezentowaną w powyższej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsze skargi kasacyjne w pełni podzielił przedstawione w niej stanowisko i uznał je za wiążące w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji ocenił jako pozbawione podstaw zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione przez organ podatkowy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skarg kasacyjnych na podstawie art. 184 p.p.s.a.